林木類消耗性生物資產(chǎn)混合會(huì)計(jì)計(jì)量模式探析

董建萍

【摘 要】 林木類消耗性生物資產(chǎn)是生物資產(chǎn)的重要組成部分，其自身的特點(diǎn)決定了其會(huì)計(jì)計(jì)量具有復(fù)雜性和困難性。目前我國(guó)生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“歷史成本為主、公允價(jià)值為輔”的計(jì)量模式存在諸多理論與現(xiàn)實(shí)應(yīng)用方面的問題。針對(duì)這些問題，文章通過歷史成本與公允價(jià)值兩種計(jì)量模式的比較分析，在充分結(jié)合我國(guó)現(xiàn)實(shí)林業(yè)發(fā)展?fàn)顩r的基礎(chǔ)上，提出了一種分階段混合會(huì)計(jì)計(jì)量的新模式。

【關(guān)鍵詞】 林木類消耗性生物資產(chǎn)； 生物轉(zhuǎn)化； 歷史成本； 公允價(jià)值； 現(xiàn)值

中圖分類號(hào)：F307.2 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2016）07-0025-02

一、研究背景

根據(jù)我國(guó)2014年最新修訂的生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱“CAS5”），林木類消耗性生物資產(chǎn)指的是為出售而持有的，或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的林木資產(chǎn)[ 1 ]。按照成本性態(tài)的不同，林木的生長(zhǎng)周期可以劃分為三個(gè)階段：第一階段是林木郁閉前階段。該階段通常需要3年左右的時(shí)間，林木會(huì)受到重點(diǎn)照看，并會(huì)因此發(fā)生大量的成本性支出。第二階段是郁閉后到收獲前的階段。該階段持續(xù)時(shí)間從幾年到幾十年不等，通常只需對(duì)林木進(jìn)行一些日常的管護(hù)工作，林木的生長(zhǎng)發(fā)育主要依靠自然力的作用，成本性支出銳減。第三階段為收獲階段，以林木達(dá)到相應(yīng)成熟度為標(biāo)志，該成熟度通常由林木的種類和用途決定。如果林木一次性收獲，整個(gè)過程在一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)即可完成，如果林木分批次漸進(jìn)式地收獲，則需更長(zhǎng)的時(shí)間。除了少數(shù)特殊樹種需要在第二階段收獲以外，絕大多數(shù)林木需要經(jīng)過上述三個(gè)階段后才能進(jìn)行收獲和出售。這樣，實(shí)質(zhì)性的收入需要經(jīng)過漫長(zhǎng)的生長(zhǎng)期以后待到收獲并出售時(shí)才能予以確認(rèn)[ 2 ]，并且僅收獲并出售的時(shí)間就長(zhǎng)達(dá)一個(gè)會(huì)計(jì)期間甚至更長(zhǎng)。收入的實(shí)現(xiàn)與“成熟度”的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)密切相關(guān)，然而，“成熟度”的判別具有一定的復(fù)雜性，并且，有些林木雖然已經(jīng)成熟，但并不對(duì)其進(jìn)行收獲，從而增加了會(huì)計(jì)計(jì)量的難度。另外，林木類消耗性生物資產(chǎn)具有與其他生物資產(chǎn)共同的屬性，即生物轉(zhuǎn)化功能[ 3 ]，該功能是導(dǎo)致林木價(jià)值增值的最主要因素，林木日常的成本、支出對(duì)林木的價(jià)值增值起到的只是輔助作用。按照CAS5“歷史成本為主、公允價(jià)值為輔”的計(jì)量原則，這些自然增值并未反映到我國(guó)大多數(shù)林業(yè)企業(yè)日常的會(huì)計(jì)處理中，只是在銷售時(shí)點(diǎn)才確定唯一的林木價(jià)值，從而降低了林木會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。這些問題的存在使得我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)計(jì)量模式面臨嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。

二、林木類消耗性生物資產(chǎn)現(xiàn)行會(huì)計(jì)計(jì)量模式的比較分析

（一）會(huì)計(jì)計(jì)量模式確定的原則

評(píng)價(jià)一種計(jì)量模式合適與否，理論上而言應(yīng)當(dāng)是以實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)為起點(diǎn)、以滿足會(huì)計(jì)信息質(zhì)量為導(dǎo)向，分析這種會(huì)計(jì)計(jì)量模式是否是針對(duì)計(jì)量對(duì)象自身特點(diǎn)作出的價(jià)值估計(jì)。對(duì)于林木類消耗性生物資產(chǎn)而言，就是在我國(guó)林業(yè)現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)、技術(shù)條件下，評(píng)價(jià)哪種計(jì)量模式能夠更科學(xué)地反映生物轉(zhuǎn)化功能引致的林木價(jià)值增值和其他相關(guān)信息，提高林木資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息的經(jīng)濟(jì)決策價(jià)值，即提供的會(huì)計(jì)信息能夠?yàn)橘Y本市場(chǎng)服務(wù)，為林業(yè)企業(yè)的利益相關(guān)者提供與決策相關(guān)的高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息。

（二）現(xiàn)行會(huì)計(jì)計(jì)量模式的比較分析

1.歷史成本計(jì)量模式的特點(diǎn)

歷史成本計(jì)量模式的優(yōu)點(diǎn)在于會(huì)計(jì)信息的可靠性和可驗(yàn)證性較高[ 4 ]。對(duì)于外購(gòu)的林木類消耗性生物資產(chǎn)，價(jià)值計(jì)量即以買價(jià)加上后續(xù)的相關(guān)成本和費(fèi)用；對(duì)于自產(chǎn)的林木類消耗性生物資產(chǎn)，價(jià)值計(jì)量主要依據(jù)林木培育期間發(fā)生的各種成本和費(fèi)用。該種方法下的資料容易取得，需要主觀估計(jì)的成分較少，會(huì)計(jì)處理過程操作簡(jiǎn)便，容易被會(huì)計(jì)人員掌握，提供的會(huì)計(jì)信息可靠性和可驗(yàn)證性較高。

歷史成本計(jì)量模式的缺陷在于：首先，林木資產(chǎn)價(jià)值被低估。林木類消耗性生物資產(chǎn)的價(jià)值增值主要是通過自身的生長(zhǎng)、蛻變等生物轉(zhuǎn)化過程實(shí)現(xiàn)的，日常發(fā)生的灌溉、肥料、農(nóng)藥等支出與預(yù)期未來經(jīng)濟(jì)利益的關(guān)系很小。歷史成本計(jì)量法因不能反映生物轉(zhuǎn)化引致的價(jià)值增值過程，也就無(wú)法全面計(jì)量林木類消耗性生物資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，削弱了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。其次，歷史成本法下確認(rèn)的收入是林木出售時(shí)的公允價(jià)值，屬于“現(xiàn)在”時(shí)刻的價(jià)值，而成本是“過去”形成的歷史成本，考慮到林木生物資產(chǎn)的長(zhǎng)生長(zhǎng)周期性，收入和成本因此不符合配比原則。最后，歷史成本計(jì)量法下林業(yè)企業(yè)的業(yè)績(jī)?nèi)狈Ψ€(wěn)定性和規(guī)律性。林木類消耗性生物資產(chǎn)只有經(jīng)過漫長(zhǎng)的生長(zhǎng)周期等到收獲并且出售以后才能產(chǎn)生收益，并且林業(yè)企業(yè)每年收獲的林木數(shù)目并不是均等的，造成了收益的年度差異比較大，降低了業(yè)績(jī)的穩(wěn)定性和規(guī)律性。

2.公允價(jià)值計(jì)量模式的特點(diǎn)

公允價(jià)值計(jì)量模式能夠提供更加相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，但可靠性不足[ 5 ]。采用公允價(jià)值計(jì)量模式，能夠在一定程度上反映林木類消耗性生物資產(chǎn)通過生長(zhǎng)、蛻變等生物轉(zhuǎn)化功能實(shí)現(xiàn)的價(jià)值增值過程，使財(cái)務(wù)報(bào)告使用者能夠定期獲得林木的市場(chǎng)價(jià)值、經(jīng)營(yíng)績(jī)效和其他預(yù)測(cè)性信息，增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。但是，公允價(jià)值的確定具有主觀性，若公允價(jià)值計(jì)量方法運(yùn)用不當(dāng)，可能會(huì)導(dǎo)致林業(yè)企業(yè)通過“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目進(jìn)行盈余操縱，造成會(huì)計(jì)信息的失真，還可能會(huì)導(dǎo)致未實(shí)現(xiàn)收益的提前確認(rèn)，給林業(yè)企業(yè)的收益增添不同程度的風(fēng)險(xiǎn)，降低會(huì)計(jì)信息的可靠性。

我國(guó)林業(yè)企業(yè)對(duì)公允價(jià)值計(jì)量方法的運(yùn)用尚存在限制性因素。依據(jù)CAS5的規(guī)定，采用公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足“具有活躍交易市場(chǎng)”、“同類或類似生物資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格能夠取得”等條件。我國(guó)作為一個(gè)新興的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體，很多種類的生物資產(chǎn)并未存在真正的活躍市場(chǎng)，這就增加了公允價(jià)值計(jì)量的難度；即便后續(xù)計(jì)量采用公允價(jià)值方法，將每個(gè)會(huì)計(jì)年度對(duì)林木價(jià)值重新計(jì)價(jià)的差額計(jì)入當(dāng)期損益，以反映林木企業(yè)的年度收益狀況，理論上講也是不準(zhǔn)確的。這源于市場(chǎng)行情只是影響林木價(jià)值的外部性因素，真正決定因素應(yīng)當(dāng)是林木的內(nèi)在價(jià)值，即材質(zhì)的優(yōu)劣程度，但目前尚無(wú)技術(shù)手段能夠在不預(yù)先采伐掉林木的前提下對(duì)林木的材質(zhì)作出評(píng)價(jià)。因此，公允價(jià)值法只適合存在活躍市場(chǎng)前提下的、發(fā)育成熟并準(zhǔn)備立即出售的林木類消耗性生物資產(chǎn)的價(jià)值計(jì)量。

三、林木類消耗性生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量模式的現(xiàn)實(shí)選擇

（一）林木資產(chǎn)的會(huì)計(jì)階段劃分

通過對(duì)歷史成本計(jì)量模式和公允價(jià)值計(jì)量模式的比較分析，我們不難發(fā)現(xiàn)，兩種模式各具利弊，無(wú)論哪種模式的單獨(dú)運(yùn)用均不可能有效解決我國(guó)當(dāng)前市場(chǎng)環(huán)境下林木類消耗性生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量問題。因此，考慮將兩種或多種計(jì)量方法融合運(yùn)用或可成為一種可選擇的解決方案。在向會(huì)計(jì)信息使用者提供高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的導(dǎo)向下，筆者依據(jù)林木類消耗性生物資產(chǎn)的生產(chǎn)周期特征和價(jià)值運(yùn)動(dòng)過程將其劃分為三個(gè)會(huì)計(jì)階段：第一階段是從林木種植到完成郁閉，CAS5詳細(xì)規(guī)定了林木達(dá)到郁閉的具體標(biāo)準(zhǔn)。第二階段從林木郁閉開始到發(fā)育成熟，發(fā)育成熟標(biāo)準(zhǔn)的確定具有靈活性，主要依據(jù)林木的成熟度和當(dāng)年成熟林木的收獲量而定，以保持該階段林木數(shù)量的大體恒定。劃分出該階段一是考慮到該階段可采用更適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)計(jì)量方法，二是能夠從一定程度上解決林業(yè)企業(yè)業(yè)績(jī)不穩(wěn)定和不規(guī)律的現(xiàn)實(shí)問題。第三階段從林木的發(fā)育成熟直到收獲和出售。

（二）計(jì)量模式的現(xiàn)實(shí)選擇

林木類消耗性生物資產(chǎn)的三個(gè)會(huì)計(jì)階段應(yīng)當(dāng)分別采取三種不同的計(jì)量方法。林木培育的成本性支出幾乎全部發(fā)生在第一階段，因此，該階段應(yīng)當(dāng)采用歷史成本計(jì)量方法，并在林木完成郁閉時(shí)將支出予以資本化。第二階段，生物轉(zhuǎn)化功能逐漸活躍，成本性支出銳減，日常只會(huì)發(fā)生一些零星的費(fèi)用性支出。若使用歷史成本計(jì)量方法，將會(huì)低估林木的價(jià)值；若采用公允價(jià)值計(jì)量，以我國(guó)林業(yè)市場(chǎng)的成熟度而言尚不允許。筆者認(rèn)為該階段的會(huì)計(jì)計(jì)量可以采用基于成熟百分比的現(xiàn)值估計(jì)法，即按照一定專業(yè)技術(shù)手段測(cè)算的林木成熟百分比，將未來預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益按照測(cè)算的百分比分?jǐn)偟疆?dāng)前會(huì)計(jì)期間來，據(jù)以計(jì)入當(dāng)期林木資產(chǎn)的價(jià)值，每個(gè)會(huì)計(jì)年度林木資產(chǎn)的增值同時(shí)計(jì)入當(dāng)期的收益，這樣就克服了歷史成本法不能計(jì)量林木價(jià)值增值的缺陷，增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。第三階段林木已接近或已經(jīng)完全成熟，林木的市場(chǎng)活躍度較之前的各階段有明顯的提升，相對(duì)比較容易從交易市場(chǎng)上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，因此，該階段適合采用公允價(jià)值計(jì)量方法。

四、結(jié)論

引起林木類消耗性生物資產(chǎn)價(jià)值增值的核心因素是生物轉(zhuǎn)換功能，而不是林木種植所耗費(fèi)的成本。單純采用歷史成本計(jì)量模式不能反映生物轉(zhuǎn)化功能引起的價(jià)值變動(dòng)過程，提供的會(huì)計(jì)信息降低了決策的相關(guān)性；單純采用公允價(jià)值計(jì)量模式雖可解決林木價(jià)值增值的確認(rèn)問題，但公允價(jià)值計(jì)量由于可能導(dǎo)致對(duì)未實(shí)現(xiàn)收益的確認(rèn)而帶來一系列風(fēng)險(xiǎn)，降低了財(cái)務(wù)信息的可靠性。根據(jù)對(duì)我國(guó)公允價(jià)值運(yùn)用的環(huán)境因素和技術(shù)因素的分析，我國(guó)尚不具備以公允價(jià)值計(jì)量法全面替代歷史成本計(jì)量法的現(xiàn)實(shí)條件。本文由此提出了一個(gè)三階段混合計(jì)量模式，即在林木發(fā)育的第一和第三階段分別采用歷史成本計(jì)量法和公允價(jià)值計(jì)量法，第二階段運(yùn)用基于成熟百分比法的現(xiàn)值計(jì)量法來計(jì)量林木的價(jià)值。該模式最大限度地權(quán)衡了各種計(jì)量方法的利弊和我國(guó)林業(yè)的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)發(fā)展?fàn)顩r，具有一定的理論意義和現(xiàn)實(shí)應(yīng)用前景。

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