《稅收征管法》法條競(jìng)合之思考

◆陳子龍

《稅收征管法》法條競(jìng)合之思考

◆陳子龍

一個(gè)真實(shí)的案例引發(fā)關(guān)于《稅收征管法》偷稅、編造虛假計(jì)稅依據(jù)、騙稅違法行為法律責(zé)任適用的爭(zhēng)議，從而引發(fā)關(guān)于稅收行政法法條競(jìng)合的思考。文章引用學(xué)者關(guān)于刑法法條競(jìng)合的研究成果論述《稅收征管法》中偷稅、編造虛假計(jì)稅依據(jù)、騙稅違法行為法律責(zé)任條款在法條競(jìng)合情況下如何適用的問(wèn)題，其觀點(diǎn)是，在稅收行政法法條競(jìng)合的情況下，應(yīng)當(dāng)遵循特別法優(yōu)于普通法的原則確定稅收行政處罰；想象競(jìng)合應(yīng)按“從一重處斷”原則處理。

稅收征管法；法條；競(jìng)合

一、一樁特別的稅案引發(fā)法律條文適用的爭(zhēng)論

近年，某市國(guó)稅局稽查局在對(duì)轄區(qū)內(nèi)一家家紡布藝生產(chǎn)企業(yè)（增值稅一般納稅人，以下簡(jiǎn)稱(chēng)B公司，該公司企業(yè)所得稅歸地方稅務(wù)機(jī)關(guān)管轄）實(shí)施出口退（免）稅稅務(wù)專(zhuān)項(xiàng)檢查中發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)存在大量賬外經(jīng)營(yíng)隱匿銷(xiāo)售收入而少申報(bào)銷(xiāo)項(xiàng)稅額的事實(shí)。

（一）被查企業(yè)情況簡(jiǎn)介

B公司屬于生產(chǎn)型出口企業(yè)，根據(jù)2012—2013年銷(xiāo)售情況計(jì)算其外銷(xiāo)比例達(dá)到85%，根據(jù)當(dāng)年稅收政策規(guī)定該公司適用免、抵、退方式計(jì)算出口退稅。

（二）被查企業(yè)存在的稅收違法事實(shí)

B公司2012—2013年申報(bào)情況及違法事實(shí)如下：兩年共申報(bào)應(yīng)稅銷(xiāo)售收入5，692萬(wàn)元，出口銷(xiāo)售收入33，200萬(wàn)元，申報(bào)進(jìn)項(xiàng)稅額6，301萬(wàn)元，根據(jù)相關(guān)稅收政策，該企業(yè)應(yīng)退稅額為5，212萬(wàn)元。經(jīng)查證確認(rèn)B公司在2012—2013年兩個(gè)會(huì)計(jì)年度通過(guò)賬外經(jīng)營(yíng)隱匿內(nèi)銷(xiāo)收入912萬(wàn)元，共少申報(bào)155萬(wàn)元銷(xiāo)項(xiàng)稅額，從而導(dǎo)致該企業(yè)在兩年間多退155萬(wàn)元出口退稅款。

也就是說(shuō)，B公司實(shí)施賬外經(jīng)營(yíng)隱匿銷(xiāo)售收入的直接結(jié)果是多退了出口退稅款，但并未少繳稅款。稅務(wù)檢查人員分析，該公司當(dāng)初通過(guò)賬外經(jīng)營(yíng)隱匿銷(xiāo)售收入的目的是為了少繳應(yīng)納稅款（筆者：如何界定的？是否考慮到該企業(yè)的外銷(xiāo)比例和生產(chǎn)型出口企業(yè)的性質(zhì)？）。

（三）案件審理過(guò)程中關(guān)于上述稅收違法行為性質(zhì)界定的爭(zhēng)論

在案件審理過(guò)程中，審理人員與檢查人員對(duì)收回B公司多退的155萬(wàn)元出口退稅款均無(wú)異議，但對(duì)上述稅收違法行為如何定性以及按《稅收征管法》規(guī)定的哪一種稅收違法行為進(jìn)行稅務(wù)行政處罰出現(xiàn)了爭(zhēng)論。偷稅，或是編造虛假計(jì)稅依據(jù)，還是騙稅？

針對(duì)上述稅收違法行為性質(zhì)的爭(zhēng)論出現(xiàn)了三種觀點(diǎn)：

第一種觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)界定為偷稅。根據(jù)《稅收征管法》第六十三條規(guī)定，偷稅手段其中之一就是“不列、少列收入”，納稅人采取賬外經(jīng)營(yíng)隱匿銷(xiāo)售收入符合偷稅手段的構(gòu)成要件，雖未造成少繳、不繳稅款的結(jié)果，但導(dǎo)致了少計(jì)銷(xiāo)項(xiàng)稅額的結(jié)果。據(jù)稅務(wù)檢查人員分析，納稅人當(dāng)初通過(guò)賬外經(jīng)營(yíng)隱匿銷(xiāo)售收入的目的就是為了少繳應(yīng)納稅款，其偷稅意圖明確。所以，按照國(guó)稅發(fā)〔1998〕第66號(hào)“偷稅數(shù)額應(yīng)當(dāng)按銷(xiāo)項(xiàng)稅額的不報(bào)、少報(bào)部分確定”的規(guī)定，并根據(jù)《稅收征管法》第六十三條規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)行政處罰（經(jīng)查閱上述文件發(fā)現(xiàn)，對(duì)“偷稅數(shù)額應(yīng)當(dāng)按銷(xiāo)項(xiàng)稅額的不報(bào)、少報(bào)部分確定”的前提是“一般納稅人有偷稅行為”）。

第二種觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)界定為騙稅。因?yàn)榧{稅人屬于生產(chǎn)型出口企業(yè)，外銷(xiāo)比例甚高，通過(guò)賬外經(jīng)營(yíng)隱匿銷(xiāo)售收入客觀上導(dǎo)致了多退155萬(wàn)元的出口退稅款，主觀上也應(yīng)當(dāng)知道隱匿銷(xiāo)售收入按企業(yè)實(shí)際情況及“免、抵、退”政策規(guī)定會(huì)造成多退出口退稅款的結(jié)果。所以，納稅人的稅收違法行為應(yīng)根據(jù)《稅收征管法》第六十六條規(guī)定認(rèn)定為騙稅，并按規(guī)定程序和標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行稅務(wù)行政處罰。

第三種觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)界定為編造虛假計(jì)稅依據(jù)。理由是，納稅人的稅收違法行為雖然符合偷稅手段的構(gòu)成要件，但未導(dǎo)致“不繳或者少繳應(yīng)納稅款”的結(jié)果，不能根據(jù)《稅收征管法》第六十三條規(guī)定按偷稅界定其違法行為的性質(zhì)，也不能根據(jù)《稅收征管法》第六十六條規(guī)定界定其稅收違法行為的性質(zhì)為騙稅，因?yàn)槠溥`法行為不具備《稅收征管法》第六十六條規(guī)定的“假報(bào)出口或者其他欺騙手段”的構(gòu)成要件，因?yàn)榧{稅人既不存在“假報(bào)出口”手段，也不存在“其他欺騙手段”，現(xiàn)行法律對(duì)“其他欺騙手段”無(wú)列舉或解釋?zhuān)üP者：隱匿銷(xiāo)售收入且未申報(bào)不屬于“其他欺騙手段”？在人們對(duì)一個(gè)行為的認(rèn)識(shí)大致相同的情況下，對(duì)某一概念為了立法簡(jiǎn)潔性的要求，法律一般不做概念式的界定）。納稅人賬外經(jīng)營(yíng)隱匿銷(xiāo)售收入且未申報(bào)的行為已構(gòu)成“編造虛假計(jì)稅依據(jù)”，故應(yīng)根據(jù)《稅收征管法》第六十四條規(guī)定，認(rèn)定為編造虛假計(jì)稅依據(jù)的行為，按相關(guān)規(guī)定之程序及標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行行政處罰。

各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在類(lèi)似案件處理上做法各不相同，存在爭(zhēng)議，不能借鑒，經(jīng)向上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)法規(guī)部門(mén)請(qǐng)示后也沒(méi)有明確的結(jié)論。最后，該稽查局綜合實(shí)際情況，以謹(jǐn)慎性為原則，決定根據(jù)《稅收征管法》第六十四條的規(guī)定，認(rèn)定B公司的違法行為屬于“編造虛假計(jì)稅依據(jù)”，按相關(guān)規(guī)定之程序及標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行行政處罰。B公司也接受了稅務(wù)機(jī)關(guān)據(jù)此做出的稅務(wù)行政處罰決定（筆者：如果將納稅人的稅收違法行為界定為“編造虛假計(jì)稅依據(jù)”，則還應(yīng)指明編造的是何稅種的計(jì)稅依據(jù)，增值稅還是企業(yè)所得稅？如果是編造企業(yè)所得稅的計(jì)稅依據(jù)，那么納稅人編造虛假計(jì)稅依據(jù)的違法行為應(yīng)該由地稅局負(fù)責(zé)查處，而不應(yīng)該是國(guó)稅局，因?yàn)樵摴镜钠髽I(yè)所得稅管轄權(quán)在地稅局。本文主要就偷稅、編造虛假計(jì)稅依據(jù)、騙稅法條競(jìng)合進(jìn)行論述）。

上述案例之所以出現(xiàn)三種處理結(jié)果的選擇，其實(shí)質(zhì)是法條競(jìng)合惹的禍，也就是說(shuō)，《稅收征管法》中偷稅、編造虛假計(jì)稅依據(jù)、騙稅三個(gè)法條之間存在某種法條競(jìng)合關(guān)系，所以才導(dǎo)致出現(xiàn)同一個(gè)違法事實(shí)在不違反“一事不二罰”原則的情況下需要選擇適應(yīng)法條的現(xiàn)象。作為行政執(zhí)法機(jī)關(guān)的稅務(wù)機(jī)關(guān)，所做的稅務(wù)行政違法行為的處理應(yīng)當(dāng)依據(jù)《稅收征管法》，而《稅收征管法》屬于行政法。瀏覽網(wǎng)上資料可以發(fā)現(xiàn)，學(xué)者對(duì)刑法法條競(jìng)合的研究比較多，而對(duì)行政法的法條競(jìng)合研究卻鮮有發(fā)現(xiàn)。法雖多種，但法理相通，在此，僅根據(jù)相關(guān)文章對(duì)刑法法條競(jìng)合的法理研究結(jié)果對(duì)行政法的法條競(jìng)合進(jìn)行分析。

二、法條競(jìng)合與想象競(jìng)合之分析

（一）法條競(jìng)合

法條競(jìng)合現(xiàn)象最早被德國(guó)學(xué)者發(fā)現(xiàn)，我國(guó)和日本刑法學(xué)界對(duì)此也展開(kāi)了廣泛、持久的研究，但目前還沒(méi)有建立一個(gè)統(tǒng)一、共通的法條競(jìng)合理論體系。所謂法條競(jìng)合，是指因法條錯(cuò)綜復(fù)雜的規(guī)定，一個(gè)行為同時(shí)符合數(shù)個(gè)法條規(guī)定的犯罪構(gòu)成，但從數(shù)個(gè)法條之間的邏輯關(guān)系看，僅能適用其中一個(gè)法條，而排斥其他法條適用之情形。①[日]野村稔：《刑法總論》，全理其、何 力，譯. 北京：法律出版社，2001年版。通俗地講，法條競(jìng)合，指一個(gè)違法行為同時(shí)觸犯兩個(gè)或兩個(gè)以上具有包容或交叉關(guān)系的法律條文，依法適用其中一個(gè)法條定性處理的情況。

法條競(jìng)合也可以簡(jiǎn)單地理解為法條的重合，如詐騙罪與集資詐騙罪在詐騙這一內(nèi)容上構(gòu)成重合，兩者之不同在于前者是普通詐騙，后者則突出表現(xiàn)在通過(guò)集資來(lái)實(shí)現(xiàn)詐騙目的，二者又都規(guī)定在我國(guó)刑法典中，這就是同一法律的普通條款與特別條款，普通條款具有模具的價(jià)值，一個(gè)行為如果涉嫌詐騙，首先要與詐騙罪的犯罪構(gòu)成比對(duì)，符合了就構(gòu)罪，符合特殊罪名的就定罪后者，沒(méi)有特殊之處的就定詐騙罪，因此普通條款也有兜底條款的作用。

（二）想象競(jìng)合

想象競(jìng)合又稱(chēng)想象數(shù)罪，想象數(shù)罪在形式上構(gòu)成數(shù)個(gè)罪名，實(shí)際上只有一個(gè)犯罪行為。形式上可能會(huì)產(chǎn)生幾個(gè)危害結(jié)果，涉及幾個(gè)罪名。盡管形式上符合數(shù)個(gè)犯罪構(gòu)成，但實(shí)際上只實(shí)施了一個(gè)行為，所以并不是真正的數(shù)罪，只是想象的數(shù)罪，實(shí)則為一罪。

在司法實(shí)踐中，“想象競(jìng)合”與“法條競(jìng)合”很容易產(chǎn)生混淆。但從本質(zhì)上來(lái)講，不管是“法條競(jìng)合”還是“想象競(jìng)合”，行為人的犯罪行為所產(chǎn)生的只是一種罪刑，并不是幾種罪刑，二者的主要區(qū)別在于犯罪行為觸犯的法條之間的關(guān)系。從二者的定義角度不難看出，“法條競(jìng)合”中的犯罪行為觸犯的法條之間存在著重合或交叉關(guān)系，而“想象競(jìng)合”中的犯罪行為所觸犯的法條之間則相對(duì)獨(dú)立，不存在重合或交叉關(guān)系。

現(xiàn)假定以行為人非法盜竊公用電信電纜進(jìn)行變賣(mài)以謀取私利為例。第一，盜竊電纜是行為人實(shí)施的直接行為，屬于盜竊罪；第二，由于盜竊行為導(dǎo)致公共電信設(shè)施遭到破壞，屬于破壞廣播電視設(shè)施、公用電信設(shè)施罪；第三，如果因盜竊行為極大地破壞了公共電信設(shè)施，嚴(yán)重危害到公共安全，屬于危害公共安全罪。換句話(huà)說(shuō)，行為人實(shí)施的一個(gè)行為，同時(shí)危害了三種社會(huì)關(guān)系，這屬于典型的“想象競(jìng)合”。但在審判實(shí)踐中，不會(huì)出現(xiàn)數(shù)罪并罰的情況，只能判定一個(gè)本罪。因?yàn)樾谭ㄖ幸?guī)定的“盜竊罪”與“破壞廣播電視設(shè)施、公用電信設(shè)施罪”以及“危害公共安全罪”之間不存在必然的聯(lián)系，法條之間也不存在相互包容和交叉關(guān)系。

（三）法條競(jìng)合適用原則

雖然在日本、德國(guó)刑法學(xué)界，對(duì)于法條競(jìng)合中擇一關(guān)系的運(yùn)用存在一定的分歧，但對(duì)于特別關(guān)系中的“特別法（條）優(yōu)于普通法（條）”原則，已經(jīng)基本達(dá)成共識(shí)。然而在我國(guó)因?yàn)槿鄙傧嚓P(guān)的刑事立法和司法解釋?zhuān)l競(jìng)合中特別關(guān)系依然存在中國(guó)式競(jìng)合論：當(dāng)特別法處罰輕于普通法，是堅(jiān)持特別法優(yōu)先，還是補(bǔ)充適用“重法優(yōu)于輕法”？關(guān)于法條競(jìng)合應(yīng)如何適用法條，目前理論界主要有如下幾種觀點(diǎn)。

1.特別法優(yōu)于普通法。簡(jiǎn)單地說(shuō)，除了有明確的法律規(guī)定外，特別法（條）與普通法（條）競(jìng)合時(shí)，都適用特別法（條）優(yōu)于普通法（條）。例如盜竊罪在我國(guó)刑法規(guī)定中是普遍適用的，但同時(shí)刑法也對(duì)槍支、彈藥等物品的盜竊進(jìn)行了特別規(guī)定，當(dāng)行為人盜竊的是槍支、彈藥，既觸犯盜竊罪的法條，也觸犯盜竊槍支、彈藥罪的法條，所觸犯的法條出現(xiàn)重合，而盜竊槍支、彈藥罪對(duì)于社會(huì)關(guān)系的侵犯性質(zhì)更嚴(yán)重，那么在刑罰方面則會(huì)遵循特別法（條）優(yōu)于普通法（條）的原則，以盜竊槍支、彈藥罪對(duì)行為人進(jìn)行定罪。②陳興良：《教義刑法學(xué)》，北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，2010年版。

2.重法優(yōu)于輕法。當(dāng)法條競(jìng)合時(shí)，法條之間不僅存在普通法（條）與特別法（條）的關(guān)系，而且在量刑方面也存在特別法（條）明顯低于普通法（條）的情況，但為體現(xiàn)罪刑相適應(yīng)原則，會(huì)適用普通法（條）。例如一些特殊情況下關(guān)于“詐騙罪”和“招搖撞騙罪”的定刑，能夠很好地體現(xiàn)出重法優(yōu)于輕法的原則?！罢袚u撞騙罪”屬于我國(guó)刑法中的特別法（條），“詐騙罪”則屬于普通法（條），但有時(shí)候行為人的招搖撞騙，帶來(lái)了極其嚴(yán)重的后果，“招搖撞騙罪”無(wú)法達(dá)到量刑要求，而“詐騙罪”則更適用，這時(shí)候就會(huì)遵循重法優(yōu)于輕法的原則，以達(dá)到罪刑相當(dāng)。當(dāng)然，適用重法優(yōu)于輕法原則需要一定限定條件。

另有基本法優(yōu)于補(bǔ)充法、整體法優(yōu)于部分法等觀點(diǎn)這里不再贅述。因?yàn)槿绻軌蛴谩捌胀ǚǎl）與特別法（條）”關(guān)系理解條文（犯罪）之間的關(guān)系，則沒(méi)有必要將那些條文（犯罪）理解為“基本法（條）與補(bǔ)充法（條）”的關(guān)系。①馬鳳春：《論法條競(jìng)合的類(lèi)型及其法律適用》，《法治研究》，2009年第12期。

就重法優(yōu)于輕法觀點(diǎn)而言，如果允許重法補(bǔ)充適用可能會(huì)動(dòng)搖刑法的根基。也就是可能會(huì)直接導(dǎo)致司法的越權(quán)，危及罪刑法定原則的人權(quán)保障；會(huì)錯(cuò)誤解讀刑法的內(nèi)涵，混淆立法意義與司法層面上不同的罪刑相適應(yīng)的原則；導(dǎo)致刑法實(shí)質(zhì)解釋的泛濫與司法的謬誤。②蔡道通：《特別法條優(yōu)于普通法條適用》，《法學(xué)家》，2015年第5期。

況且，假設(shè)納稅人編造虛假計(jì)稅依據(jù)導(dǎo)致少繳稅款9,000元，如果按照偷稅進(jìn)行行政處罰最多只能罰款45,000元，如果按照編造虛假計(jì)稅依據(jù)條款可以處以最高50,000元罰款，看似可以從重處罰，但如果按照偷稅條款處罰，納稅人發(fā)生第二次偷稅行為就可以追究其刑事法律責(zé)任；如果按照編造虛假計(jì)稅依據(jù)處罰兩次，則不會(huì)追究納稅人的逃避繳納稅款的刑事法律責(zé)任，孰輕孰重是很明顯的。

我國(guó)刑法理論界一般都認(rèn)為, 想象競(jìng)合應(yīng)按“從一重處斷”原則處理, 即按照數(shù)個(gè)罪名中法定刑較重的罪名定罪處刑, 而不實(shí)行數(shù)罪并罰。③張明楷：《刑法學(xué)》,北京：法律出版社,2007年版。

三、《稅收征管法》偷稅、編造虛假計(jì)稅依據(jù)、騙稅法條競(jìng)合之分析

（一）何謂計(jì)稅依據(jù)

計(jì)稅依據(jù)也稱(chēng)稅基，是征稅對(duì)象的量化規(guī)定，指稅制中規(guī)定的計(jì)算各種應(yīng)納稅款的依據(jù)或標(biāo)準(zhǔn)。計(jì)稅依據(jù)可以是從價(jià)計(jì)征，也可以是從量計(jì)征，前者是以征稅對(duì)象的價(jià)格或金額為依據(jù)，后者是以征稅對(duì)象的重量、數(shù)量、體積等為依據(jù)。計(jì)稅依據(jù)是從屬于征稅對(duì)象的一個(gè)要素，但與征稅對(duì)象又有所區(qū)別。征稅對(duì)象是指征稅的目的物，體現(xiàn)質(zhì)的規(guī)定性，而計(jì)稅依據(jù)則是針對(duì)該征稅目的物指定的據(jù)以計(jì)算稅款的依據(jù)或標(biāo)準(zhǔn)，體現(xiàn)量的規(guī)定性。④許善達(dá)：《國(guó)家稅收》，北京：中國(guó)稅務(wù)出版社，2007年版。

上述概念的表述看起來(lái)很詳細(xì)，其實(shí)仍較為抽象。計(jì)稅依據(jù)具體來(lái)說(shuō)應(yīng)該表現(xiàn)為物（包括勞務(wù)等）、證（原始憑證、記賬憑證）、賬（明細(xì)賬、總賬等）、稅收政策、表（納稅申報(bào)表）等具體形式。納稅申報(bào)表最后集中反映計(jì)稅依據(jù)，當(dāng)然納稅申報(bào)表是根據(jù)前者幾項(xiàng)計(jì)算而填列的，沒(méi)有物的交易就沒(méi)有后幾項(xiàng)，沒(méi)有原始憑證也不能證明物的交易，在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)就不能在稅前扣除；有原始憑證而不入賬就可能影響最后計(jì)算填列申報(bào)表中的計(jì)稅依據(jù)時(shí)發(fā)生錯(cuò)誤；如果稅收政策適用錯(cuò)誤將直接導(dǎo)致計(jì)稅依據(jù)計(jì)算結(jié)果的錯(cuò)誤。在納稅申報(bào)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不可能看到物、證、賬等，也無(wú)法將稅收政策與具體的納稅事項(xiàng)一一對(duì)應(yīng)，只能根據(jù)申報(bào)表反映的計(jì)稅依據(jù)計(jì)算應(yīng)納稅款。所以，《稅收征管法》第六十四條所稱(chēng)之計(jì)稅依據(jù)實(shí)際上是一個(gè)廣義的概念，凡是對(duì)正確計(jì)算出稅額產(chǎn)生影響的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)和資料都包括在內(nèi)。因此，納稅人、扣繳義務(wù)人編造虛假計(jì)稅依據(jù)指的是，編造虛假會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿，或者通過(guò)修改、涂抹、挖補(bǔ)、拼接、粘貼等手段編造會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿，虛構(gòu)數(shù)據(jù)、資料編制虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告或者虛假虧損等。納稅人、扣繳義務(wù)人編造虛假計(jì)稅依據(jù)的目的是為了少繳稅或不繳稅，其手段通常還包括通過(guò)賬外經(jīng)營(yíng)，即購(gòu)銷(xiāo)活動(dòng)不入賬或少入賬，或者多列成本，或者多報(bào)進(jìn)項(xiàng)稅額等辦法不繳稅或少繳稅。⑤國(guó)家稅務(wù)總局征收管理司：《新稅收征收管理法及其實(shí)施細(xì)則釋義》，北京：中國(guó)稅務(wù)出版社，2002年版。

（二）偷稅與編造虛假計(jì)稅依據(jù)的法條競(jìng)合

對(duì)照關(guān)于偷稅的法律規(guī)定，納稅人變?cè)?、偽造、擅自銷(xiāo)毀、隱匿記賬憑證、賬簿可能會(huì)導(dǎo)致納稅申報(bào)表上所反映的計(jì)稅依據(jù)不實(shí)的現(xiàn)象；在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，進(jìn)行虛假納稅申報(bào)也會(huì)直接導(dǎo)致納稅申報(bào)表上的計(jì)稅依據(jù)不實(shí)的事實(shí)。可見(jiàn)，上述偷稅手段實(shí)際上都可能造成編造虛假計(jì)稅依據(jù)，最終少繳應(yīng)納稅款的結(jié)果。所以《稅收征管法》關(guān)于偷稅、編造虛假計(jì)稅依據(jù)的規(guī)定客觀上存在交叉關(guān)系。

再看編造虛假計(jì)稅依據(jù)是否必然會(huì)導(dǎo)致少繳納應(yīng)納稅款的結(jié)果呢？編造虛假計(jì)稅依據(jù)一般可能造成兩種結(jié)果，一是少繳稅或不繳稅，這種行為符合偷稅違法行為的構(gòu)成要件，應(yīng)該按偷稅處理；二是并未造成實(shí)際的不繳稅或少繳稅的事實(shí)，但卻影響了申報(bào)的真實(shí)性，可能造成以后納稅期的不繳稅或少繳稅的結(jié)果（但不是必然結(jié)果），如虛報(bào)虧損或者虛構(gòu)進(jìn)項(xiàng)稅額即是如此，這種違法行為應(yīng)根據(jù)《稅收征管法》第六十四條第一款進(jìn)行處理。到底是按偷稅行為的法律責(zé)任處理還是按照編造虛假計(jì)稅依據(jù)的法律責(zé)任處理，關(guān)鍵是看編造虛假計(jì)稅依據(jù)的結(jié)果是否造成不繳稅或少繳稅。

根據(jù)上述對(duì)計(jì)稅依據(jù)的分析，結(jié)合刑法學(xué)者的研究成果，可見(jiàn)編造虛假計(jì)稅依據(jù)和偷稅兩種違法行為在違法手段上存在交叉，區(qū)別就在于偷稅違法行為的法條強(qiáng)調(diào)了必須具備少繳稅或不繳稅的違法后果，而編造虛假計(jì)稅依據(jù)違法行為的法條只有違法手段的規(guī)定，而沒(méi)有違法后果的構(gòu)成要件。所以，兩種違法行為之間就構(gòu)成了法條競(jìng)合。關(guān)于編造虛假計(jì)稅依據(jù)違法行為的法條是普通法條，偷稅違法行為的法條是特別法條，如果發(fā)生偷稅和編造虛假計(jì)稅依據(jù)兩個(gè)法條的競(jìng)合，應(yīng)該遵循“特別法優(yōu)于普通法”原則界定違法行為的性質(zhì)。國(guó)家稅務(wù)總局2005年190號(hào)函肯定了上述處理辦法，該文件現(xiàn)已全文失效，取而代之的是國(guó)家稅務(wù)總局2010年第20號(hào)公告，該文件規(guī)定：稅務(wù)檢查調(diào)增的應(yīng)納稅所得額可以按稅收法律政策規(guī)定彌補(bǔ)以前年度的虧損，彌補(bǔ)以前年度虧損后的結(jié)果，依照《稅收征管法》相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理或處罰。關(guān)于彌補(bǔ)虧損后的結(jié)果處理之規(guī)定，看似含糊，但實(shí)質(zhì)上也應(yīng)該是按照上述方法進(jìn)行處理。

（三）騙稅與偷稅、編造虛假計(jì)稅依據(jù)的法條競(jìng)合

《稅收征管法》第六十六條第一款規(guī)定之假報(bào)出口行為指的是行為人偽造出口銷(xiāo)售發(fā)票、海關(guān)蓋有“驗(yàn)訖章”的產(chǎn)品出口報(bào)關(guān)單、銀行的出口結(jié)匯水單和出口產(chǎn)品購(gòu)進(jìn)發(fā)票等有關(guān)單據(jù)憑證。假報(bào)出口的行為，包括通過(guò)“四自三不見(jiàn)” 等方式騙取國(guó)家出口退稅款的行為。①?lài)?guó)家稅務(wù)總局征收管理司：《新稅收征收管理法及其實(shí)施細(xì)則釋義》，北京：中國(guó)稅務(wù)出版社，2002年版。以假報(bào)出口作為騙稅手段應(yīng)該沒(méi)有爭(zhēng)議，但何為“欺騙手段”，少列或不列收入是否屬于“欺騙手段”？筆者的意見(jiàn)是肯定的。這種“欺騙”可能是在“出口”方面的欺騙，也可能是在會(huì)計(jì)核算與納稅申報(bào)方面的“欺騙”。可見(jiàn)，關(guān)于騙稅的手段在少列或不列收入這方面與偷稅手段存在交叉，但騙稅的結(jié)果應(yīng)當(dāng)是“騙取國(guó)家出口退稅款”，明顯區(qū)別于偷稅的“不繳或者少繳應(yīng)納稅款”。應(yīng)該說(shuō)關(guān)于騙稅與偷稅的法律條款并不存在競(jìng)合，但如果納稅人因?yàn)樯倭谢虿涣惺杖?，既?dǎo)致“不繳或者少繳應(yīng)納稅款”，又導(dǎo)致“騙取國(guó)家出口退稅款”的結(jié)果，這就出現(xiàn)了前述想象競(jìng)合的現(xiàn)象。如果出現(xiàn)上述情況，應(yīng)該判別納稅人違法手段的主要目的及其結(jié)果而確定其違法行為的性質(zhì)。如果有證據(jù)確認(rèn)行為人的目的是偷稅，而且行為結(jié)果主要是少繳或不繳稅款應(yīng)該定性為偷稅；如果行為人的目的主要是騙取出口退稅，且行為結(jié)果主要是騙取國(guó)家出口退稅款，則應(yīng)該定性為騙稅。

關(guān)于騙稅與編造虛假計(jì)稅依據(jù)法條之關(guān)系，因?yàn)榇嬖谏倭谢虿涣惺杖耄ā捌渌垓_手段”、“編造虛假計(jì)稅依據(jù)”）在違法手段上的交叉，所以可以確定存在法條競(jìng)合關(guān)系，競(jìng)合關(guān)系的處理應(yīng)當(dāng)遵循“特別法優(yōu)于一般法”的原則。

主觀故意應(yīng)當(dāng)是偷稅、編造虛假計(jì)稅依據(jù)和騙稅法條的共性構(gòu)成要件，這是大部分稅法研究者的共同認(rèn)識(shí)，這里不再贅述。

四、關(guān)于篇首案例稅收行政處罰的建議

結(jié)合篇首案例的實(shí)際情況，根據(jù)上述對(duì)法條競(jìng)合的分析，首先，應(yīng)該注意的是納稅人所采用的手段是隱匿銷(xiāo)售收入，即屬于“不列、少列收入”，符合偷稅、編造虛假計(jì)稅依據(jù)、騙稅關(guān)于手段的構(gòu)成要件；其次，所導(dǎo)致的結(jié)果是“騙取國(guó)家出口退稅款”?？梢?jiàn)，違法行為事實(shí)上出現(xiàn)了騙稅與編造虛假計(jì)稅依據(jù)的法條競(jìng)合，騙稅作為編造虛假計(jì)稅依據(jù)的特別條款，依據(jù)“特別法優(yōu)于普通法”的原則，應(yīng)該確定其違法行為的性質(zhì)為騙稅，并按騙稅條款追究其行政違法責(zé)任。案例雖然介紹B公司的初衷是想通過(guò)賬外隱匿銷(xiāo)售收入，達(dá)到少繳稅款的目的，好像是為了偷稅，但考慮到該企業(yè)是屬于生產(chǎn)型的出口企業(yè)，外銷(xiāo)比例達(dá)到85%，客觀上所導(dǎo)致的結(jié)果也是“騙取國(guó)家出口退稅款”，而且也沒(méi)有造成騙稅與偷稅“想象競(jìng)合”的事實(shí)，所以，對(duì)其違法行為應(yīng)該認(rèn)定為騙稅。

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（責(zé)任編輯：東方源）

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陳子龍，男，中共國(guó)家稅務(wù)總局黨校教師。