關(guān)于清理企業(yè)欠稅問題的制度思考

高士堯

中圖分類號：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

內(nèi)容摘要：本文首先概述了征管法對企業(yè)欠稅問題的有關(guān)規(guī)定，隨后對企業(yè)欠稅問題的成因進(jìn)行了分析，文章最后就如何清理企業(yè)欠稅問題進(jìn)行了制度思考。

關(guān)鍵詞：企業(yè)欠稅 清理 征管法

企業(yè)欠稅是稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收征管中經(jīng)常遇到的一個(gè)難題。長期以來，對于企業(yè)欠稅一直缺乏有效的征管手段，使得一些企業(yè)長期不繳納欠稅，有些甚至形成壞賬、呆賬，特別是破產(chǎn)企業(yè)所欠稅款，通常難以追繳，造成國家稅款的流失。企業(yè)欠稅的存在，一方面給國家稅款造成了巨大的損失，破壞了稅收征管秩序；另一方面，對于依法繳納稅款的納稅人造成稅負(fù)的不公，使得依法納稅的納稅人在市場競爭中處于不利地位。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)對企業(yè)欠稅的征收管理，不斷探索清理企業(yè)欠稅的有效手段，充分利用代位權(quán)、撤銷權(quán)制度，“法人人格否認(rèn)”制度及納稅擔(dān)保制度等，加強(qiáng)與銀行等機(jī)構(gòu)的協(xié)調(diào)與合作，及時(shí)對新欠稅款進(jìn)行追繳，逐步清理長期拖欠的稅款，保證國家稅款的足額征收，維護(hù)正常的市場經(jīng)濟(jì)秩序。

《征管法》對企業(yè)欠稅的相關(guān)規(guī)定

《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十條第一款規(guī)定：“從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的納稅人、扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定的期限繳納或者解繳稅款，納稅擔(dān)保人未按照規(guī)定的期限繳納所擔(dān)保的稅款，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取下列強(qiáng)制執(zhí)行措施：書面通知其開戶銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)從其存款中扣繳稅款；扣押、查封、依法拍賣或者變賣其價(jià)值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款”。第五十條第一款規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，或者無償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)”。 第六十八條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人在規(guī)定期限內(nèi)不繳或者少繳應(yīng)納或者應(yīng)解繳的稅款，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除依照本法第四十條的規(guī)定采取強(qiáng)制執(zhí)行措施追繳其不繳或者少繳的稅款外，可以處不繳或者少繳的稅款的百分之五十以上五倍以下的罰款”。第七十二條規(guī)定：“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人有本法規(guī)定的稅收違法行為，拒不接受稅務(wù)機(jī)關(guān)處理的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以收繳其發(fā)票或者停止向其發(fā)售發(fā)票”。

綜上，根據(jù)《征管法》的規(guī)定，在企業(yè)發(fā)生欠稅時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通過行使代位權(quán)和撤銷權(quán)追繳企業(yè)欠稅；對經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納，企業(yè)逾期仍不繳納的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對企業(yè)進(jìn)行處罰、收繳或停售發(fā)票；對企業(yè)欠繳稅款、滯納金和罰款進(jìn)行強(qiáng)制執(zhí)行。

企業(yè)稅款征收過程中面臨的難題

多數(shù)企業(yè)可供強(qiáng)制執(zhí)行的財(cái)產(chǎn)不足以清償欠稅，采取強(qiáng)制執(zhí)行措施，無法追回全部欠稅。如商貿(mào)企業(yè)，這類企業(yè)多數(shù)是租賃場所經(jīng)營，企業(yè)自身的固定資產(chǎn)較少，同時(shí)，由于我國目前銀行賬戶監(jiān)管制度仍不完善，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以掌握企業(yè)全部銀行帳號情況，對企業(yè)實(shí)際經(jīng)營資金情況無法全面掌握。一些企業(yè)利用法人有限責(zé)任制度，將企業(yè)資金轉(zhuǎn)移到股東個(gè)人賬戶或企業(yè)隱匿賬戶，逃避稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳，因此強(qiáng)制執(zhí)行措施無法切實(shí)有效的發(fā)揮作用，對這類企業(yè)強(qiáng)制執(zhí)行往往只能追回極少部分的稅款，大部分稅款被轉(zhuǎn)移，造成稅款流失。

同時(shí)，一些企業(yè)欠稅是由于企業(yè)經(jīng)營中資金周轉(zhuǎn)出現(xiàn)困難，造成暫時(shí)無力繳納稅款。對這類企業(yè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)通常出于維持企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營、扶持企業(yè)發(fā)展的角度，盡量避免采取強(qiáng)制執(zhí)行措施。但是，當(dāng)企業(yè)經(jīng)營狀況持續(xù)惡化時(shí)，所欠稅款的征收難度往往隨之加大，特別是當(dāng)企業(yè)因經(jīng)營不善破產(chǎn)時(shí)，所欠稅款通常難以追回。

解決企業(yè)欠稅問題的制度思考

本文認(rèn)為對企業(yè)欠稅問題，應(yīng)當(dāng)綜合利用《征管法》中規(guī)定的各項(xiàng)措施，加大對欠稅企業(yè)監(jiān)管力度，在現(xiàn)有稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施的基礎(chǔ)上，通過行使代位權(quán)、撤銷權(quán)，利用納稅擔(dān)保制度及現(xiàn)行《公司法》中的“法人人格否認(rèn)”制度，及時(shí)清理企業(yè)新欠稅款，逐步清理長期拖欠稅款，避免國家稅款流失。

（一）代位權(quán)、撤銷權(quán)制度

代位權(quán)、撤銷權(quán)制度源于合同法的有關(guān)規(guī)定，《征管法》第五十條規(guī)定可以通過行使代位權(quán)和撤銷權(quán)追繳企業(yè)欠稅。代位權(quán)是指對欠繳稅款的納稅人怠于行使到期債權(quán)的行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以向法院提起代位權(quán)訴訟，以對納稅人的稅收債權(quán)代納稅人行使其對次債務(wù)人（即納稅人的債務(wù)人）的債權(quán)，由次債務(wù)人向稅務(wù)機(jī)關(guān)清償其欠納稅人的債務(wù)，從而使稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人、納稅人與次債務(wù)人之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系消滅。這里所說的怠于行使到期債權(quán)，是指企業(yè)不通過訴訟的方式要求對方履行義務(wù)。例如，甲企業(yè)對乙企業(yè)的應(yīng)收賬款已經(jīng)到期，乙企業(yè)沒有按規(guī)定履行義務(wù)，如果甲企業(yè)沒有對乙企業(yè)提起訴訟要求乙企業(yè)履行義務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以以其對甲企業(yè)的稅收債權(quán)提起代位權(quán)訴訟。撤銷權(quán)是指對欠繳稅款的納稅人因放棄到期債權(quán)、或者無償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)、或者以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，而受讓人知道此對國家稅收造成損害的不當(dāng)處分財(cái)產(chǎn)行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通過向法院提起撤銷權(quán)訴訟，撤銷納稅人的上述行為，上述行為被撤銷后，財(cái)產(chǎn)受讓人應(yīng)將財(cái)產(chǎn)返還給納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對返還的財(cái)產(chǎn)采取強(qiáng)制執(zhí)行措施以追繳企業(yè)欠稅。

上述兩項(xiàng)制度在執(zhí)行中的關(guān)鍵在于：如何掌握企業(yè)怠于行使到期債權(quán)和不當(dāng)處分企業(yè)財(cái)產(chǎn)行為的信息；如何行使代位權(quán)和撤銷權(quán)。

對于企業(yè)怠于行使到期債權(quán)，可以從企業(yè)會計(jì)賬簿中應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)及其他應(yīng)收款等科目入手，通過對上述應(yīng)收項(xiàng)目進(jìn)行分析，察看企業(yè)是否存在到期應(yīng)收項(xiàng)目沒有獲得清償?shù)那闆r。對企業(yè)不當(dāng)處分財(cái)產(chǎn)的行為，則可以通過對會計(jì)賬簿中企業(yè)處分固定資產(chǎn)及其他資產(chǎn)的會計(jì)記錄進(jìn)行分析，察看企業(yè)處分資產(chǎn)時(shí)是否取得合理對價(jià)，以便檢查企業(yè)是否存在上述不當(dāng)處分財(cái)產(chǎn)的行為。

對于如何行使代位權(quán)和撤銷權(quán)，根據(jù)有關(guān)法律的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)和撤銷權(quán)必須以訴訟的方式，即通過向法院提起代位權(quán)訴訟和撤銷權(quán)訴訟的方式進(jìn)行。對于代位權(quán)來說，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以以自己的名義（即稅務(wù)機(jī)關(guān)作為原告），以欠繳稅款的納稅人的債務(wù)人（即次債務(wù)人）為被告，向人民法院提起代位權(quán)訴訟，欠繳稅款的納稅人作為第三人參加訴訟。通過法院審理，由次債務(wù)人以其對納稅人所負(fù)債務(wù)為限，代納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)清償欠稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)對這部分清償有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。對于撤銷權(quán)來說，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以以自己的名義（即稅務(wù)機(jī)關(guān)作為原告），以欠繳稅款的納稅人作為被告，向人民法院提起撤銷權(quán)訴訟，不當(dāng)處分財(cái)產(chǎn)行為的受讓人為第三人參加訴訟。通過法院審理，撤銷納稅人不當(dāng)處分財(cái)產(chǎn)的行為，由財(cái)產(chǎn)的受讓人向納稅人返還財(cái)產(chǎn)，返還的財(cái)產(chǎn)作為納稅人的財(cái)產(chǎn)，當(dāng)納稅人破產(chǎn)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。

（二）“法人人格否認(rèn)”制度

法人制度的確立，賦予公司相應(yīng)的民事權(quán)利能力和行為能力，使公司財(cái)產(chǎn)獨(dú)立于股東財(cái)產(chǎn)，成為能夠獨(dú)立參與市場競爭的主體，促進(jìn)了市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。但是，法人制度使公司股東僅以出資為限對公司債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任，在我國法律制度和監(jiān)管手段尚不完善的情況下，部分公司股東濫用法人有限責(zé)任制度，通過轉(zhuǎn)移、隱匿公司財(cái)產(chǎn)，逃避公司債務(wù)，其中也包括公司欠繳的稅款。對于這一問題，我國現(xiàn)行《公司法》通過確立“法人人格否認(rèn)”制度進(jìn)行了約束。

現(xiàn)行《公司法》第二十條規(guī)定：“公司股東應(yīng)當(dāng)遵守法律、行政法規(guī)和公司章程，依法行使股東權(quán)利，不得濫用股東權(quán)利損害公司或其他股東的利益；不得濫用公司法人獨(dú)立地位和股東有限責(zé)任損害公司債權(quán)人的利益。公司股東濫用股東權(quán)利給公司或者其他股東造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。公司股東濫用公司法人獨(dú)立地位和股東有限責(zé)任，逃避債務(wù)，嚴(yán)重?fù)p害公司債權(quán)人利益的，應(yīng)當(dāng)對公司債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任”?，F(xiàn)行《公司法》的這一規(guī)定，是對法人有限責(zé)任制度的約束，防止公司股東濫用股東有限責(zé)任，侵害其他股東和債權(quán)人利益。當(dāng)企業(yè)發(fā)生欠稅時(shí)，如果公司股東有濫用股東權(quán)利，將公司財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移到股東個(gè)人賬戶的情況，造成公司財(cái)產(chǎn)不足以支付應(yīng)納稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通過向人民法院提起訴訟，要求人民法院確認(rèn)公司股東對公司欠繳稅款承擔(dān)連帶責(zé)任。

在利用“法人人格否認(rèn)”制度進(jìn)行訴訟時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)要注意區(qū)分股東的行為是否屬于濫用股東權(quán)利。例如，一般認(rèn)為參與企業(yè)經(jīng)營管理的股東從企業(yè)取得的工資及合理分紅不屬于濫用股東權(quán)利。但如果企業(yè)負(fù)債數(shù)額較大，股東仍從企業(yè)取得高額分紅、工資或從企業(yè)轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)，則應(yīng)認(rèn)定為屬于濫用股東權(quán)利侵害債權(quán)人利益的行為。在訴訟中，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通過與銀行等機(jī)構(gòu)的配合，搜集公司及股東個(gè)人賬戶的有關(guān)信息，從而為訴訟提供充足的證據(jù)。

（三）利用納稅擔(dān)保制度為企業(yè)欠稅提供擔(dān)保

《征管法》規(guī)定了納稅擔(dān)保制度，國家稅務(wù)總局的《納稅擔(dān)保試行辦法》對納稅擔(dān)保適用條件進(jìn)行了具體規(guī)定。雖然上述法律和規(guī)章都沒有明確規(guī)定企業(yè)欠稅應(yīng)當(dāng)提供擔(dān)保，但是根據(jù)稅收債權(quán)的性質(zhì)，企業(yè)欠稅作為一種債務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為債權(quán)人應(yīng)當(dāng)有權(quán)要求欠稅企業(yè)即債務(wù)人提供擔(dān)保。當(dāng)企業(yè)發(fā)生欠稅時(shí)，如果由于經(jīng)營困難等原因不能及時(shí)繳納欠稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以要求企業(yè)為所欠稅款提供擔(dān)保。這樣，即使企業(yè)因持續(xù)經(jīng)營不善而破產(chǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然可以通過企業(yè)提供的擔(dān)保財(cái)產(chǎn)優(yōu)先獲得清償，最大限度地保障國家稅款的征收，避免企業(yè)因長期欠稅而形成壞賬、呆賬，給國家稅款造成損失。