實(shí)施《行政強(qiáng)制法》帶來的稅收滯納金問題

程輝

《行政強(qiáng)制法》自2012年1月1日起實(shí)施后，其關(guān)于滯納金的規(guī)定與《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定存在不一致的情況，導(dǎo)致稅收滯納金的加收存在分歧和困惑。

一、《稅收征管法》和《行政強(qiáng)制法》中滯納金差別比較

（一）產(chǎn)生條件不同?！抖愂照鞴芊ā芬?guī)定加收滯納金的條件是兩個(gè)：一是行政相對(duì)人產(chǎn)生了納稅義務(wù)；二是超過了法律法規(guī)或者稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)法律法規(guī)確定的稅款繳納期限?！缎姓?qiáng)制法》規(guī)定加收滯納金的條件也是兩個(gè)：一個(gè)是行政機(jī)關(guān)依法作出具有金錢給付義務(wù)的決定；二是當(dāng)事人逾期不履行。兩相比較，《稅收征管法》規(guī)定加收滯納金的范圍要廣得多，既包括了稅務(wù)機(jī)關(guān)依法作出行政決定的情況，也包括稅務(wù)機(jī)關(guān)未作出行政決定的情況（如納稅人自查補(bǔ)報(bào)稅款、補(bǔ)繳原來申報(bào)未繳的稅款）；同時(shí)即便是稅務(wù)機(jī)關(guān)作出行政決定，還要分為作出行政決定之日以前加收納稅金的情況和作出行政決定之日以后加收滯納金的情況?！缎姓?qiáng)制法》僅指行政機(jī)關(guān)作出行政決定以后當(dāng)事人逾期不履行的情況。兩者實(shí)際上形成了包含與被包含的關(guān)系。

（二）起止日期不同?！抖愂照鞴芊▽?shí)施細(xì)則》第七十五條、《稅收征管法》第三十二條規(guī)定的加收滯納金的起止時(shí)間，為法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人、扣繳義務(wù)人實(shí)際繳納或者解繳稅款之日止。”即滯納金的時(shí)間段是從欠稅之日至實(shí)際繳納之日；而《行政強(qiáng)制法》滯納金的時(shí)間段應(yīng)該是從逾期之日至實(shí)際繳納之日。前者遠(yuǎn)遠(yuǎn)長(zhǎng)于后者，前者與后者在時(shí)間長(zhǎng)度上是包含與被包含的關(guān)系。

（三）減免規(guī)定不同?！抖愂照鞴芊ā芬?guī)定的滯納金沒有減，只有在兩種情況下可以免：一是因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任導(dǎo)致未繳少繳稅款；二是經(jīng)省級(jí)以上稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)延期繳納稅款?！缎姓?qiáng)制法》則在一定條件下既可以減也可以免。其第四十二條規(guī)定：“實(shí)施行政執(zhí)行，行政機(jī)關(guān)可以在不損害公共利益和他人合法權(quán)益的情況下，與當(dāng)事人達(dá)成執(zhí)行協(xié)議。執(zhí)行協(xié)議可以分階段履行；當(dāng)事人采取補(bǔ)救措施的，可以減免加處的罰款或者滯納金。”第四十五條規(guī)定：“行政機(jī)關(guān)依法作出金錢給付義務(wù)的行政決定，當(dāng)事人逾期不履行的，行政機(jī)關(guān)可以依法加處罰款或者滯納金。加處罰款或者滯納金的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)告知當(dāng)事人。”“可以”意味著行政機(jī)關(guān)具有選擇權(quán)，可以加收，也可以不加收。

（四）性質(zhì)認(rèn)定不同?！抖愂照鞴芊ā钒鸭邮諟{金定性為征稅行為，必須繳清滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保才可以提起行政復(fù)議。行政復(fù)議是提起行政訴訟的必經(jīng)程序，只有對(duì)復(fù)議決定不服才能向人民法院提起行政訴訟?！缎姓?qiáng)制法》則把加收滯納金定性為行政強(qiáng)制執(zhí)行方式，根據(jù)《行政復(fù)議法》和《行政訴訟法》的規(guī)定，則繳納滯納金不是前置條件，并且當(dāng)事人既可以提起行政復(fù)議，也可以直接向人民法院提起行政訴訟，在行政復(fù)議和行政訴訟之間當(dāng)事人有選擇權(quán)。

（五）配套措施不同。與《稅收征管法》滯納金制度相配套的是多交稅款退還時(shí)應(yīng)加算利息。《稅收征管法》第五十一條“納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還；涉及從國(guó)庫中退庫的，依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國(guó)庫管理的規(guī)定退還?！边@說明《稅收征管法》的滯納金制度更多地引入了債權(quán)債務(wù)的概念，強(qiáng)調(diào)的是補(bǔ)償性，而《行政強(qiáng)制法》沒有類似表述。

二、強(qiáng)制法實(shí)施后稅收滯納金的法律適用問題

2012年以前，規(guī)范稅收強(qiáng)制的法律主要是《稅收征管法》，《行政強(qiáng)制法》實(shí)施之后，出現(xiàn)了征管法與強(qiáng)制法并存的局面，凸顯出了稅收強(qiáng)制領(lǐng)域法律適用的問題。

《稅收征管法》有關(guān)稅收強(qiáng)制的規(guī)定與《行政強(qiáng)制法》的規(guī)定，屬于舊的特別法與新的一般法之間的關(guān)系。對(duì)新的一般法與舊的特別法的沖突一般按以下原則處理：一是新的一般規(guī)定允許舊的特別規(guī)定繼續(xù)適用的，適用舊的特別規(guī)定；二是新的一般規(guī)定廢止了舊的特別規(guī)定的，適用新的一般規(guī)定。三是按《立法法》第八十五條規(guī)定處理，即“法律之間對(duì)同一事項(xiàng)的新的一般規(guī)定與舊的特別規(guī)定不一致，不能確定如何適用時(shí)，由全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)裁決”。根據(jù)上述原則，《行政強(qiáng)制法》實(shí)施后稅款滯納金的法律適用涉及以下兩種情況：

非強(qiáng)制范疇的稅款滯納金不適用《行政強(qiáng)制法》的規(guī)定。根據(jù)《立法法》第八十五條之規(guī)定，所謂“新的一般法與舊的特別法之沖突”是指兩者對(duì)“同一事項(xiàng)”的規(guī)定不一致，根據(jù)上文分析，該類滯納金與強(qiáng)制范疇的滯納金除了名稱相同，其內(nèi)涵是完全不同的，并不屬于“對(duì)同一事項(xiàng)的不同規(guī)定”，應(yīng)繼續(xù)適用《稅收征管法》的規(guī)定。

強(qiáng)制范疇的稅款滯納金，《稅收征管法》的規(guī)定與《行政強(qiáng)制法》的規(guī)定存在沖突，應(yīng)由全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)裁決。根據(jù)《稅收征管法》第三十二條，納稅人未按稅務(wù)機(jī)關(guān)行政決定確定的期限繳納稅款，期限屆滿即開始計(jì)算滯納金?！缎姓?qiáng)制法》第三十五條至三十七條規(guī)定，納稅人未按稅務(wù)機(jī)關(guān)行政決定確定的期限繳納稅款，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)催告后繳納的，則不加收滯納金。存在規(guī)定不一致的情況。

《稅收征管法》、《行政強(qiáng)制法》兩部法律都是由全國(guó)人大常委會(huì)審議通過的法律，屬于同一位階。不同的是《行政強(qiáng)制法》是在行政管理中普遍適用的一般法，是新法。而《稅收征管法》是只在稅收領(lǐng)域中適用的特別法，相對(duì)于《行政強(qiáng)制法》而言，是舊法。二者同屬法律，在位階上不存在誰更優(yōu)位，不存在優(yōu)先適用的問題。因此在稅收行政執(zhí)法中都應(yīng)予以貫徹，但當(dāng)二者的規(guī)定產(chǎn)生沖突時(shí)如何解決呢？既不能根據(jù)特別法優(yōu)于普通法的原則適用處于特別法地位的《稅收征管法》，也不能根據(jù)新法優(yōu)于舊法的原則而適用作為新法的《行政強(qiáng)制法》，而是應(yīng)按《立法法》第八十五條的規(guī)定來解決二者間的法律沖突，即法律之間對(duì)同一事項(xiàng)的新的一般規(guī)定與舊的特別規(guī)定不一致，不能確定如何適用時(shí)，由全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)裁決。在未明確前，應(yīng)從行政法側(cè)重保護(hù)私權(quán)，控制公權(quán)角度出發(fā)，選擇有利于稅務(wù)行政相對(duì)人的處理方式為宜。

《行政強(qiáng)制法》頒布實(shí)施之前，廣義上的行政強(qiáng)制法，包括各種有關(guān)行政強(qiáng)制的法律、法規(guī)、規(guī)章等。稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施稅收強(qiáng)制的依據(jù)則是《稅收征管法》及實(shí)施細(xì)則。而《行政強(qiáng)制法》實(shí)施以后行政強(qiáng)制法僅限于行政強(qiáng)制法典及有關(guān)行政強(qiáng)制規(guī)定的法律、法規(guī)。在法律沒有沖突的前提下，作為特別法的《稅收征管法》有規(guī)定的，應(yīng)適用特別法的規(guī)定，特別法沒有規(guī)定的，應(yīng)適用一般法的規(guī)定，對(duì)如滯納金封頂、必經(jīng)催告、制作現(xiàn)場(chǎng)筆錄、事后報(bào)告、不得“夜襲”等規(guī)定，是稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)施稅收強(qiáng)制中必須予以嚴(yán)格執(zhí)行的，否則就會(huì)造成行政行為違法。

三、強(qiáng)制法實(shí)施后稅收滯納金的程序合法問題

對(duì)稅款滯納金而言，在適用強(qiáng)制法時(shí)首當(dāng)其沖要解決的就是程序合法問題，主要有兩點(diǎn)：一是如何履行加收滯納金的告知程序，二是加收滯納金爭(zhēng)議的救濟(jì)程序。

根據(jù)《行政強(qiáng)制法》規(guī)定，加收滯納金、劃撥（存款）屬于行政強(qiáng)制執(zhí)行方式，行政機(jī)關(guān)加處滯納金應(yīng)當(dāng)將加處滯納金的標(biāo)準(zhǔn)告知當(dāng)事人，強(qiáng)制執(zhí)行（劃撥）前，應(yīng)當(dāng)事先催告當(dāng)事人履行義務(wù)，經(jīng)催告當(dāng)事人仍不履行的，才可以強(qiáng)制執(zhí)行（劃撥）。不少基層稅務(wù)機(jī)關(guān)提出疑問，《行政強(qiáng)制法》施行后，稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)與納稅人簽訂的《委托銀行劃收稅（費(fèi)）協(xié)議書》（以下簡(jiǎn)稱協(xié)議書），根據(jù)納稅人的納稅申報(bào)，直接從納稅人開戶銀行劃收滯納金是否符合《行政強(qiáng)制法》要求？

目前許多稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人簽訂的協(xié)議書屬格式文本，協(xié)議書約定稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人的納稅申報(bào)，通過稅銀庫橫向聯(lián)網(wǎng)系統(tǒng)直接從納稅人開戶銀行劃收稅款，但對(duì)滯納金只字未提，既沒有明確滯納金為劃收對(duì)象，也沒有滯納金劃收標(biāo)準(zhǔn)等內(nèi)容。這樣的協(xié)議書不僅本身存在瑕疵，更是稅收?qǐng)?zhí)法的隱患，尤其在《行政強(qiáng)制法》實(shí)施后，稅務(wù)機(jī)關(guān)直接面對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。筆者認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)直接從納稅人開戶銀行劃收滯納金的行為是否合法，關(guān)鍵看協(xié)議書約定的內(nèi)容，即只要協(xié)議書中明確了滯納金加收標(biāo)準(zhǔn)、約定了滯納金為委托劃收對(duì)象，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)直接劃收滯納金的行為是不違反《行政強(qiáng)制法》規(guī)定的。理由如下：一是協(xié)議書是稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人雙方自愿簽訂的，協(xié)議書寫明滯納金加收標(biāo)準(zhǔn)，等同稅務(wù)機(jī)關(guān)將加處滯納金的標(biāo)準(zhǔn)告知當(dāng)事人。二是在協(xié)議書約定稅務(wù)機(jī)關(guān)通過稅銀庫橫向聯(lián)網(wǎng)系統(tǒng)直接從納稅人開戶銀行劃收滯納金的情況下，納稅人開戶銀行實(shí)際上成為納稅人繳納滯納金、稅務(wù)機(jī)關(guān)收取滯納金的中間環(huán)節(jié)，納稅人到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)、并在開戶銀行存入或保持開戶銀行有足夠繳納滯納金的資金的行為，就是納稅人的自愿繳納行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)協(xié)議書通過稅銀庫橫向聯(lián)網(wǎng)系統(tǒng)直接從納稅人開戶銀行劃收滯納金的行為，實(shí)質(zhì)就是（納稅人自愿繳納滯納金后）收取滯納金的行為，因此這里的“劃收”不應(yīng)是《行政強(qiáng)制法》中強(qiáng)制執(zhí)行的“劃撥”行為，無須走強(qiáng)制執(zhí)行程序。行政強(qiáng)制執(zhí)行的“劃撥”是納稅人不自愿繳納的結(jié)果，是行政機(jī)關(guān)的單邊行為；而“劃收”是稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人雙方約定的結(jié)果，是納稅人自愿的，不具有強(qiáng)制性。雖然協(xié)議書約定滯納金為委托劃收對(duì)象，但如果納稅人不辦理納稅申報(bào)或辦理納稅申報(bào)后不在其開戶銀行存入或保持有足夠資金的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)則不能直接從納稅人開戶銀行劃收滯納金，而應(yīng)按《行政強(qiáng)制法》的規(guī)定啟動(dòng)強(qiáng)制執(zhí)行程序，即經(jīng)催告當(dāng)事人仍不履行的，才可以強(qiáng)制執(zhí)行（劃撥）。

四、對(duì)《稅收征管法》修訂完善的建議

一是稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)有權(quán)做出緩繳、減繳或者免除滯納金的處理。滯納金是法定執(zhí)行措施，其計(jì)算時(shí)間、比例、方式和主體都由法律規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得擅自變更或改變。但從征管法的立法意愿和實(shí)踐來看，對(duì)于稅款緩、減、免是允許的，只是應(yīng)該嚴(yán)格控制而已。因此在稅金繳納上產(chǎn)生的滯納金上，根據(jù)納稅人的支付能力或?qū)嶋H情況，也應(yīng)當(dāng)可以緩、免、減。《稅收征管法》應(yīng)對(duì)滯納金的緩、免、減適用情形作出具體規(guī)定，使基層稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法實(shí)踐中有的放矢，有法可依；明確滯納金的緩、免、減法定程序，使基層稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法實(shí)踐中做到有章可循，程序合法。

二是滯納金的數(shù)額不得超過應(yīng)納稅額的上限。滯納金的計(jì)算方法是以基礎(chǔ)性給付義務(wù)為基數(shù)，以法定比例為標(biāo)準(zhǔn)，以滯納時(shí)間為變量的計(jì)算方法。立法的原意是防止行政機(jī)關(guān)濫用行政權(quán)力，侵害納稅人的利益。征收滯納金主要體現(xiàn)的是一種“補(bǔ)償”功能，而非“懲罰”功能，故《稅收征管法》應(yīng)與《行政強(qiáng)制法》接軌，規(guī)定征收滯納金不得超過應(yīng)納稅額。

三是《稅收征管法》應(yīng)規(guī)范稅款滯納金的加收時(shí)間。建議將現(xiàn)行滯納金的“從滯納稅款之日起加收”的規(guī)定修改為“經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定應(yīng)加收稅款滯納金之日起加收”。這是因?yàn)楫?dāng)前稅收征管過程中大多認(rèn)為，只要存在稅款滯納事實(shí)就應(yīng)該加收滯納金，不需要考慮納稅人的主觀過錯(cuò)情況。建議法律作出一般性的規(guī)定，明確稅款滯納金的加收時(shí)間為“經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定應(yīng)加收稅款滯納金之日起加收”，納稅人確無過錯(cuò)的不予加收滯納金。

四是規(guī)范滯納金名稱。解決《行政強(qiáng)制法》與《稅收征管法》對(duì)滯納金規(guī)定不一的問題，實(shí)質(zhì)上涉及稅收滯納金的性質(zhì)問題。如果《稅收征管法》將稅收滯納金定性為“附帶稅”，或者“因占用國(guó)家稅金而應(yīng)繳納的一種補(bǔ)償”，或者“占有國(guó)家稅款所要支付的利息”，對(duì)稅收滯納金的加收就應(yīng)按照《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。如果將稅收滯納金定性為一種強(qiáng)制執(zhí)行方式（執(zhí)行罰），就應(yīng)當(dāng)依照《行政強(qiáng)制法》的規(guī)定加處稅收滯納金。從現(xiàn)行《稅收征管法》對(duì)稅收滯納金制度設(shè)計(jì)的目的及加收滯納金的操作程序來看，主要還是強(qiáng)調(diào)滯納金的補(bǔ)償功能。1998年5月15日國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于偷稅稅款加收滯納金問題的批復(fù)》(國(guó)稅函〔1998〕291號(hào)文)中明確“滯納金不是處罰，而是納稅人或者扣繳義務(wù)人因占用國(guó)家稅金而應(yīng)繳納的一種補(bǔ)償，”其理論背景是補(bǔ)償稅。到底應(yīng)當(dāng)把稅收滯納金界定為“執(zhí)行罰”、還是界定為納稅人占用國(guó)家稅款的時(shí)間價(jià)值——利息？這是解決兩部法律適用沖突的關(guān)鍵所在。而徹底解決沖突的方式，只能是修改《稅收征管法》關(guān)于稅收滯納金制度的規(guī)定。

為了與《行政強(qiáng)制法》規(guī)定的滯納金制度區(qū)分開來，使兩法不存在沖突，建議立法機(jī)關(guān)在今后修訂《稅收征管法》時(shí)明確稅收滯納金的性質(zhì)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在處理滯納金的相關(guān)問題時(shí)才有充分的法理和法律依據(jù)。建議將現(xiàn)行的稅收“滯納金”這一名稱更名為“利息”或其他類似的稱謂。