破產(chǎn)清算程序中的擔(dān)保物權(quán)與稅收債權(quán)清償順位探析

陸 璐

貴州同熙律師事務(wù)所，貴州 凱里 556000

當(dāng)企業(yè)進入破產(chǎn)清算程序時，其破產(chǎn)財產(chǎn)通常會面臨著無法全額清償所有債權(quán)的問題。其中企業(yè)擔(dān)保權(quán)益以及稅收債權(quán)的清算順位方面經(jīng)常存在著立法沖突的問題，而將二者清算順序理清，對于國家、私人利益的協(xié)調(diào)，以及國內(nèi)市場交易安全秩序的維護方面有著十分重要的意義。本篇文章便針對破產(chǎn)清算程序中的擔(dān)保物權(quán)與稅收債權(quán)清償順位展開研究，以期為國內(nèi)企業(yè)破產(chǎn)相關(guān)法律法規(guī)的發(fā)展帶來一定參考，為各方人員的利益提供堅實保障。

一、擔(dān)保物權(quán)與稅收債權(quán)清償順位存在的法律沖突

（一）相關(guān)法律適用性、協(xié)調(diào)性受到嚴(yán)重影響

因為《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》（以下簡稱《企業(yè)破產(chǎn)法》）和《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）中，針對兩種不同債權(quán)的清償順序方面的具體規(guī)定存在較大差異，法律有著一定矛盾，使得法律適用性出現(xiàn)問題，并且對其法律協(xié)調(diào)性帶來影響。

破產(chǎn)清算程序中，根據(jù)我國實行的《稅收征管法》可以得知，當(dāng)企業(yè)稅款發(fā)生后產(chǎn)生擔(dān)保權(quán)益時，那么企業(yè)稅款具有優(yōu)先受償權(quán)。而當(dāng)企業(yè)還同時有著勞動債權(quán)等債務(wù)時，根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》中的規(guī)定，企業(yè)勞動債權(quán)在納稅債權(quán)之前支付，則勞動債權(quán)將獲得優(yōu)先于企業(yè)擔(dān)保權(quán)益的償還權(quán)，導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)破產(chǎn)債權(quán)償還順序完全混亂。

此外，如果遵循《企業(yè)破產(chǎn)法》中的各項規(guī)定，從法律適用的總體邏輯來看，如果認(rèn)同《企業(yè)破產(chǎn)法》中第一百一十三條的法律效力，那么也需要認(rèn)同《企業(yè)破產(chǎn)法》中第一百零九條的法律效力。在這種推理下，仍然是企業(yè)擔(dān)保權(quán)益具有優(yōu)先受償權(quán)。但這一結(jié)果與《稅收征管法》中的第四十五條不符。

可以看出，這兩部立法關(guān)于稅收債權(quán)償還順序和擔(dān)保權(quán)益的規(guī)定，一直困擾著企業(yè)破產(chǎn)清算程序的法律適用性。將兩種不同債權(quán)的清償順序明確，以更具科學(xué)合理化的法律依據(jù)來將這一問題解決，意義重大［1］。

（二）企業(yè)破產(chǎn)相關(guān)法律中伴隨一定矛盾

以《稅收征管法》中的規(guī)定來看，企業(yè)稅收債權(quán)需要在普通債權(quán)之前進行償還，實際的擔(dān)保權(quán)益以及稅收債權(quán)的償還順序需要根據(jù)發(fā)生的時間來進行確定。根據(jù)法律規(guī)定來看，如果企業(yè)擔(dān)保權(quán)益是在稅務(wù)發(fā)生后設(shè)立的，那么稅務(wù)債權(quán)就能夠在擔(dān)保權(quán)益之前得到償還。在當(dāng)前，人們也普遍認(rèn)為這是國內(nèi)實行的稅收優(yōu)先制度。

《企業(yè)破產(chǎn)法》對于稅收債權(quán)以及擔(dān)保物權(quán)的清償順序有著與之截然不同的規(guī)定。在《企業(yè)破產(chǎn)法》中，第一百零九條表明，企業(yè)擔(dān)保物權(quán)人能夠優(yōu)先受償于設(shè)定擔(dān)保的資產(chǎn)，國內(nèi)相關(guān)的專家及學(xué)者稱之為排除權(quán)制度。排除權(quán)是我國企業(yè)破產(chǎn)程序中蘊含的特殊權(quán)利，即“企業(yè)債權(quán)人由于自身債權(quán)以財產(chǎn)權(quán)擔(dān)保或享有特別優(yōu)先權(quán)，使其在破產(chǎn)程序中對債務(wù)人的特定財產(chǎn)享有優(yōu)先受償權(quán)”。根據(jù)這一法律中的規(guī)定可以得知，無論這兩種債權(quán)是何時成立的，成立順序如何，企業(yè)擔(dān)保權(quán)益都能夠針對特定財產(chǎn)進行優(yōu)先清償，稅收債權(quán)根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》中的第一百一十三條規(guī)定顯示，在完成破產(chǎn)費用以及共同利息債務(wù)清償后，處于第二優(yōu)先的地位［2］。

將這兩項立法規(guī)定進行比較可以看出，稅收債權(quán)的償還順序與擔(dān)保權(quán)益之間存在較大沖突與矛盾。此外，這兩項法律的有效性水平幾乎是相同的。在企業(yè)破產(chǎn)清算程序中，應(yīng)以何種法律作為擔(dān)保權(quán)益以及稅收債權(quán)償還順序的依據(jù)，這一問題值得關(guān)注和研究。

二、擔(dān)保物權(quán)與稅收債權(quán)清償順位問題出現(xiàn)原因

（一）《稅收征管法》與《企業(yè)破產(chǎn)法》具有不同側(cè)重點

所有的法律在立法時，往往都會在第一條規(guī)定中明確該項法律的立法目的。這一方面不僅將立法者自身價值取向體現(xiàn)了出來，同時，不同法律對于不同法益的側(cè)重點也存在一定差異，而各項法律規(guī)定能夠充分體現(xiàn)出立法保護的價值。在保護價值側(cè)重點方面，《企業(yè)破產(chǎn)法》以及《稅收征管法》有著截然不同的針對對象?！抖愂照鞴芊ā纷鳛楣ǎ渲饕康氖潜Ｗo稅收，維護國家利益；而《企業(yè)破產(chǎn)法》主要側(cè)重的是解決債務(wù)人與債權(quán)人之間利益關(guān)系，更加重視公平償還債務(wù)，維護債權(quán)人與債務(wù)人之間利益平衡的法律。因此，在具體規(guī)定中，兩部法律不可避免地在同一問題上發(fā)生沖突［3］。

（二）《稅收征管法》中更側(cè)重于國家稅收利益保障

當(dāng)債務(wù)人無法全部償還所有債權(quán)人，并且自身承擔(dān)較多債務(wù)的時候，法律針對各項債務(wù)的償還順序規(guī)定將自身對于不同價值的計量直接充分反映了出來。我國《稅收征管法》中明確規(guī)定了稅收的優(yōu)先權(quán)，以解決我國該階段經(jīng)濟生活中面臨的漏、逃稅問題。稅收債權(quán)相對于普通債權(quán)的優(yōu)先權(quán)，充分體現(xiàn)了重視公共利益原則，擔(dān)保權(quán)益以及稅收債權(quán)的優(yōu)先權(quán)是根據(jù)時間確定的。這種做法“對于防止納稅人事后通過設(shè)立財產(chǎn)擔(dān)保逃稅具有重要意義”。由此可見，《稅收征管法》在上述問題上注重公共利益，體現(xiàn)了明確的國家本位立場。納稅人作為稅收的主體之一，其利益保護也體現(xiàn)在《稅收征管法》的立法目的上。立法明確指出，有必要保護納稅人的合法權(quán)益。然而，保護納稅人權(quán)利的最終目的是維護良好的稅收征管秩序，使國家更容易獲得稅收，或體現(xiàn)保護國家利益的原則。此外，在稅收征管中，如果這一階段的企業(yè)正處于破產(chǎn)清算階段，那么現(xiàn)行《稅收征管法》便無法有效保護其他破產(chǎn)債權(quán)人自身的利益。由此可見，企業(yè)稅收征管相關(guān)法律在對我國利益進行維護時，其立法價值取向?qū)⑹沟迷谄髽I(yè)破產(chǎn)以及涉稅情況下對其他債權(quán)人利益保護時出現(xiàn)較大疏漏［4］。

（三）《企業(yè)破產(chǎn)法》中更側(cè)重于維護雙方利益平衡

相比《稅收征管法》，《企業(yè)破產(chǎn)法》對債務(wù)人以及債權(quán)人之間的利益平衡進行了深入的考慮，主要突出了私法的價值，并且對于“公平償還債務(wù)”較為重視。企業(yè)進入破產(chǎn)程序時，往往要對保護債務(wù)人自身實際利益進行充分考慮，確保債務(wù)人可以合法退出我國經(jīng)濟市場。同時，債權(quán)人的利益經(jīng)常會有并未充分體現(xiàn)的問題。該法律便以設(shè)立債權(quán)人會議、設(shè)立撤銷權(quán)、召回權(quán)等制度，以及落實對債權(quán)進行分組的方式，保護了國內(nèi)全體債權(quán)人的合法權(quán)益。企業(yè)破產(chǎn)涉及債務(wù)人和每個特定債權(quán)人的利益，力求做到真正的公平、公正。

同時，確保有擔(dān)保債權(quán)人在破產(chǎn)程序中享有優(yōu)先權(quán)是世界各國企業(yè)破產(chǎn)法的普遍做法。設(shè)立擔(dān)保的目的是，當(dāng)債務(wù)人無法償還債務(wù)時，擔(dān)保權(quán)益持有人可以對特定財產(chǎn)享有優(yōu)先受償權(quán)。我國《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定，擔(dān)保債權(quán)人在破產(chǎn)時可以對有擔(dān)保財產(chǎn)享有優(yōu)先受償權(quán)，對于擔(dān)保權(quán)益人自身債權(quán)的落實有著一定的維護作用，可以讓擔(dān)保權(quán)益設(shè)立不會面臨失效的問題。

《企業(yè)破產(chǎn)法》將稅收債權(quán)置于普通債權(quán)人的清償權(quán)之前，并不賦予其優(yōu)先于擔(dān)保權(quán)益的權(quán)利。這一支付規(guī)定的確立，主要也是為了能夠保護不同債權(quán)人利益而設(shè)置的平衡行為，同時，這也是公平支付債權(quán)債務(wù)的完美體現(xiàn)。

（四）兩項法律立法時缺少有效協(xié)調(diào)溝通

在立法活動過程中，首先應(yīng)當(dāng)完成各項立法準(zhǔn)備工作。這階段工作中主要蘊含有立法事項確立、立法建議吸取、完善立法決定和立法草案起草等。如果在完成立法準(zhǔn)備工作時出現(xiàn)失誤，就將直接導(dǎo)致該法律出現(xiàn)法律整體質(zhì)量低下。在當(dāng)前，立法出現(xiàn)沖突與立法準(zhǔn)備不夠不完善問題有著直接關(guān)聯(lián)，特別是在法案起草環(huán)節(jié)，應(yīng)當(dāng)開展相關(guān)調(diào)查研究工作，在不斷調(diào)查、研究中逐漸明確各項法律法規(guī)，并盡可能規(guī)避與現(xiàn)有法律法規(guī)之間的沖突，明確法案起草中涉及的關(guān)系，以及怎樣對這些法律關(guān)系開展良好協(xié)調(diào)工作，了解國內(nèi)外與法案起草相關(guān)的工作經(jīng)驗。在這方面，造成兩項法律出現(xiàn)沖突的直接原因，就與缺少有效協(xié)調(diào)、溝通方面存在關(guān)聯(lián)［5］。

1986 年，我國在《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法（試行）》第三十二條中明確指出，企業(yè)破產(chǎn)前設(shè)立的有擔(dān)保債權(quán)，相關(guān)債權(quán)人對其特定財產(chǎn)能夠優(yōu)先受償。其后的第三十七條規(guī)定，破產(chǎn)費用清償后，勞動債權(quán)、稅收債權(quán)，以及企業(yè)破產(chǎn)債權(quán)，需要依據(jù)勞動債權(quán)、稅收債權(quán)、破產(chǎn)債權(quán)的順序完成清償。

2001 年《稅收征管法》頒布時，缺少了協(xié)調(diào)企業(yè)破產(chǎn)清算期間的債務(wù)償還順序，直接對稅收優(yōu)先權(quán)制度進行了規(guī)定，允許根據(jù)發(fā)生時間確定稅收債務(wù)和有擔(dān)保權(quán)益?zhèn)鶆?wù)的償還順序。可見，《稅收征管法》確立的還款規(guī)定與《企業(yè)破產(chǎn)法》之間的沖突已經(jīng)發(fā)生。

2006 年，新的《企業(yè)破產(chǎn)法》頒布，但卻沒有與稅法掛鉤，在第一百零九條中維持了有擔(dān)保債權(quán)人對破產(chǎn)財產(chǎn)以外的有擔(dān)保財產(chǎn)的優(yōu)先受償權(quán)，并僅對第一百一十三條中各類債權(quán)的受償順序進行小規(guī)模修改。

在當(dāng)前，兩部法律之間仍然存在缺乏立法協(xié)調(diào)的問題，現(xiàn)有的法律沖突問題也尚未得到妥善解決?？梢钥闯?，每項立法都會涉及不同主體的利益。雖然在立法過程中有一定的主導(dǎo)力量，但這項立法涉及的其他部門的利益應(yīng)與相關(guān)主體進行協(xié)商和溝通，以便盡可能協(xié)調(diào)不同法律條款對同一具體問題的規(guī)定。遺憾的是，由于過去兩部法律之間缺乏協(xié)調(diào)，破產(chǎn)清算中如何確定擔(dān)保權(quán)益以及稅收債權(quán)的償還順序問題一直沒有得到解決，這使得企業(yè)破產(chǎn)涉稅法律的實踐不得不面臨更多的困難。

三、破產(chǎn)清算程序中的擔(dān)保物權(quán)與稅收債權(quán)清償順位完善對策

（一）平衡《稅收征管法》與《企業(yè)破產(chǎn)法》的價值

根據(jù)《稅收征管法》第一條規(guī)定可以得知，《稅收征管法》主要對稅收方面進行維護，在保護國家利益的同時，并注重起納稅人合法權(quán)益的維護。《企業(yè)破產(chǎn)法》第一條表明，這一法律主要在企業(yè)破產(chǎn)時債權(quán)人和債務(wù)人之間的利益平衡之間給予了重視，并適當(dāng)保護了兩者的合法權(quán)益。這兩部法律分別屬于公法和私法的范疇，兩法之間并無較大關(guān)聯(lián)，但它們在企業(yè)破產(chǎn)清算中是相關(guān)的，因為它們涉及稅收債務(wù)和擔(dān)保債務(wù)。為了合理確定不同債權(quán)的清償順序，這兩部法律在立法價值上也應(yīng)保持平衡。

我國《稅收征管法》在2018 年得以修訂，其中的第一條規(guī)定便明顯指出，該法對于納稅人、扣繳義務(wù)人和稅收征繳關(guān)系的其他參與者的合法權(quán)益也有著一定的保護。這里對于法條中的“稅收征繳關(guān)系的其他參與者”雖然并未給出明確的范圍，但從大意中可以看出，與稅收征繳有關(guān)的人員均可以是關(guān)聯(lián)人，其合法權(quán)益在稅收過程中應(yīng)當(dāng)?shù)玫较鄳?yīng)的保護?？紤]到企業(yè)債權(quán)人自身利益也應(yīng)受到《稅收征管法》的維護，修訂草案中的各項規(guī)定便充分體現(xiàn)了針對人員利益的維護［6］。

（二）協(xié)調(diào)《企業(yè)破產(chǎn)法》及《稅收征管法》

我國立法部門已經(jīng)對于《稅收征管法》及《企業(yè)破產(chǎn)法》的修改作出了回應(yīng)，相應(yīng)的修訂草案也即將出臺，其中，企業(yè)破產(chǎn)中的涉稅問題是修改法律時需要注意的關(guān)鍵問題之一。為了解決現(xiàn)行稅法主要針對正常經(jīng)營的企業(yè)，對破產(chǎn)程序中的企業(yè)沒有特別規(guī)定的缺陷，在修改《企業(yè)破產(chǎn)法》時，應(yīng)關(guān)注破產(chǎn)企業(yè)的涉稅問題，并完善兩部法律中的各項事宜差異，在當(dāng)前，根據(jù)國內(nèi)立法沖突問題，《企業(yè)破產(chǎn)法》的修訂應(yīng)盡快關(guān)注起破產(chǎn)企業(yè)長期以來備受爭議的涉稅問題，并關(guān)注立法過程中各方意見的收集。企業(yè)破產(chǎn)涉及的稅收本身就涉及兩部法律的協(xié)調(diào)，但這兩部法律的制定和修改缺乏協(xié)調(diào)和溝通，使兩者之間存在矛盾和糾紛?，F(xiàn)在《稅收征管法修訂草案（征求意見稿）》已經(jīng)形成，《企業(yè)破產(chǎn)法》的修訂草案也即將提起審議。立法相關(guān)部門需要針對兩部法律的立法環(huán)節(jié)加強交流，為其提供協(xié)調(diào)的機會，使得兩部法律的立法價值以及立法方向能夠變得更為協(xié)調(diào)、統(tǒng)一，將兩部法律之間存在的沖突有效減少。

綜上所述，為能盡快在破產(chǎn)程序中保護稅收債權(quán)，明確立法沖突，就應(yīng)盡快在現(xiàn)有立法沖突的基礎(chǔ)上，從立法價值的保護、立法過程的協(xié)調(diào)和現(xiàn)行稅法的不足等方面來明確法律沖突原因，并重視起我國《稅收征收管理法》和《企業(yè)破產(chǎn)法》的價值保護平衡，盡快加強立法時的溝通交流，梳理兩種不同的債務(wù)償還順序，更好為我國經(jīng)濟發(fā)展保駕護航。