韓國納稅人權(quán)利保護(hù)官制度及啟示

◆車文勤

韓國納稅人權(quán)利保護(hù)官制度及啟示

◆車文勤

納稅人權(quán)利保護(hù)官制度，是韓國納稅服務(wù)體系的重要內(nèi)容。韓國納稅人權(quán)利保護(hù)官制度，是對納稅人的事前、事中保護(hù)制度，具有濃厚的納稅人權(quán)利本位色彩。借鑒韓國納稅人權(quán)利保護(hù)官制度，順應(yīng)納稅人權(quán)利保護(hù)的發(fā)展趨勢，對我國當(dāng)前優(yōu)化納稅服務(wù)、促進(jìn)征納和諧、助力改革深化具有重要意義。

韓國；納稅人權(quán)利保護(hù)官；納稅服務(wù)

一、韓國納稅人權(quán)利保護(hù)官制度概況

韓國的納稅人權(quán)利保護(hù)官（也有翻譯為“擔(dān)當(dāng)官”）制度，是指國稅部門在執(zhí)行預(yù)定的稅務(wù)調(diào)查、稅源管理及滯納處分等公務(wù)時(shí)，在國稅人員濫用職權(quán)等不當(dāng)?shù)厍趾{稅人權(quán)利或可明顯預(yù)見侵害納稅人權(quán)利的情況下，納稅人權(quán)利保護(hù)官基于納稅人（稅務(wù)代理人）要求或其認(rèn)為必要時(shí)，暫時(shí)要求中止稅務(wù)調(diào)查執(zhí)行、更正或懲戒的制度。

（一）組織結(jié)構(gòu)

1999年，韓國國稅廳在各稅務(wù)署設(shè)立納稅人權(quán)利保護(hù)官，2005年在地方國稅廳設(shè)立了該崗位。2009年，國會(huì)通過的《國稅基本法》明確了納稅人權(quán)利保護(hù)官制度，韓國國稅廳本廳相應(yīng)設(shè)立了全國納稅人權(quán)利保護(hù)官，負(fù)責(zé)直接管理地方國稅廳和基層稅務(wù)署的保護(hù)官。為了確保納稅人權(quán)利保護(hù)官切實(shí)履行保護(hù)納稅人權(quán)益的職責(zé)，韓國國稅廳還設(shè)立了納稅人權(quán)利保護(hù)委員會(huì)。該委員會(huì)由國稅廳以外的人員組成，其成員往往具有法律、會(huì)計(jì)、稅務(wù)等知識(shí)背景及租稅審判等工作經(jīng)歷，其負(fù)責(zé)人經(jīng)獨(dú)立于國稅廳的人事革新部門選拔，并經(jīng)當(dāng)?shù)卣姓组L批準(zhǔn)。當(dāng)納稅人權(quán)利保護(hù)官不履行職責(zé)時(shí)，納稅人權(quán)利保護(hù)委員會(huì)可啟動(dòng)監(jiān)督程序。

（二）納稅人權(quán)利保護(hù)官的權(quán)力

納稅人權(quán)利保護(hù)官的權(quán)力包括三個(gè)方面：一是中止稅務(wù)調(diào)查權(quán)，指為確認(rèn)與稅務(wù)調(diào)查相關(guān)聯(lián)的權(quán)利保護(hù)請求的相關(guān)事實(shí)，可要求暫時(shí)中止稅務(wù)調(diào)查的權(quán)力；二是更正請求權(quán)，指對違法、不當(dāng)?shù)亩悇?wù)調(diào)查、課稅處分，可要求中止調(diào)查（撤回調(diào)查計(jì)劃，撤回調(diào)查組）或更換調(diào)查人員的權(quán)力；三是懲戒要求權(quán)，指根據(jù)權(quán)利保護(hù)請求，確認(rèn)有索取金錢物品、招待等權(quán)利損害行為的情況，納稅人權(quán)利保護(hù)官可向國稅廳本廳或地方國稅廳監(jiān)察官要求懲戒，相關(guān)監(jiān)察官處理并通報(bào)結(jié)果。上述權(quán)力，納稅人權(quán)利保護(hù)官可以根據(jù)納稅人申請發(fā)起，也可以根據(jù)職權(quán)自行發(fā)起。其中，中止調(diào)查權(quán)因?qū)Χ悇?wù)機(jī)關(guān)正在進(jìn)行的行政行為影響較大，僅賦予韓國國稅廳本廳的納稅人權(quán)利保護(hù)官享有，地方國稅廳和一線稅務(wù)署的保護(hù)官無此權(quán)力，而只有更正請求權(quán)。

（三）適用范圍

納稅人權(quán)利保護(hù)官制度適用于與稅務(wù)調(diào)查相關(guān)的行為以及與一般行政行為相關(guān)的行為，法定范圍具體明確。與稅務(wù)調(diào)查相關(guān)的行為，包括明顯違反稅法、制度規(guī)定的調(diào)查行為；沒有明顯的能認(rèn)定為偷漏稅嫌疑證據(jù)等法令規(guī)定的具體原因進(jìn)行重復(fù)調(diào)查的行為；違反規(guī)定程序、調(diào)查超出對象的課稅期間、稅目等范圍或任意延長調(diào)查時(shí)間的行為；沒有得到納稅者或有權(quán)人的同意或未經(jīng)法定程序任意閱覽、復(fù)制、保管賬簿憑證的行為；向納稅人或其代理人要求金錢、招待或與執(zhí)行公務(wù)無關(guān)的私人方便的行為；把納稅人提供的資料或由于業(yè)務(wù)取得的資料向他人提供或泄露或用于私人用途的行為；其他因上述原因不當(dāng)侵害納稅人權(quán)利或明顯預(yù)見能侵害納稅人權(quán)利的情況。與一般行政行為相關(guān)的行為，包括申辯材料、復(fù)議、滯納金的異議，退稅，解除扣押等行為；無事前通知就扣押財(cái)產(chǎn)或沒有告知其解釋權(quán)就加以處分的行為（法律規(guī)定的除外）；納稅人因權(quán)利救濟(jì)等必要原因要求閱覽或提供本人的課稅情報(bào)時(shí)，無特殊理由拒絕或拖延提供的行為；向納稅人或其代理人要求金錢、招待或與執(zhí)行公務(wù)無關(guān)的私人方便的行為；把納稅人提供的資料或由于業(yè)務(wù)取得的資料向他人提供或泄露或用于私人用途的行為；在處理課稅資料時(shí)無理由要求納稅人提供或解釋與課稅無關(guān)的資料的行為；因以上原因不當(dāng)侵害納稅人權(quán)利或明顯預(yù)見能侵害納稅人權(quán)利的情況。

（四）工作流程

納稅人權(quán)利保護(hù)官按處理結(jié)果不同分別適用以下流程：1.認(rèn)為納稅人的權(quán)利保護(hù)請求不需更正時(shí)，納稅人權(quán)利保護(hù)官書面或電話通知納稅人；2.納稅人權(quán)利保護(hù)官經(jīng)過審核判斷認(rèn)為有更正必要時(shí)，向主管局長提出更正要求。對主管局長接受更正要求的，納稅人權(quán)利保護(hù)官及時(shí)通知納稅人；對主管局長不接受更正要求的，納稅人權(quán)利保護(hù)官向上級納稅人權(quán)利保護(hù)官請求并根據(jù)上級納稅人權(quán)利保護(hù)官?zèng)Q定要求主管局長接受更正要求或通知納稅人；3.要求中斷稅務(wù)調(diào)查的，因其對稅務(wù)機(jī)關(guān)影響較大，由納稅人權(quán)利保護(hù)官與主管局長（課長）協(xié)商后，報(bào)納稅人權(quán)利保護(hù)委員會(huì)初審，然后再將委員會(huì)意見上報(bào)國稅廳本廳的納稅人權(quán)利保護(hù)官?zèng)Q定后執(zhí)行。

二、韓國納稅人權(quán)利保護(hù)官制度的實(shí)施效果

韓國納稅人權(quán)利保護(hù)官制度，是對納稅人的事前、事中保護(hù)制度，具有濃厚的納稅人權(quán)利本位色彩。此項(xiàng)制度實(shí)施十多年，由基層探索逐步擴(kuò)大至國稅最高層機(jī)關(guān)，由工作實(shí)踐逐步上升為法律規(guī)定，具有較強(qiáng)的生命力，其積極作用突出體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

（一）有助于營造和諧的稅制改革環(huán)境

探究韓國納稅人權(quán)利保護(hù)官制度的背景，不難發(fā)現(xiàn)其與韓國稅制改革及稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部機(jī)構(gòu)改革密切相關(guān)。1997年末，面對來勢兇猛的亞洲金融危機(jī)，韓國為了盡快恢復(fù)經(jīng)濟(jì)，采取了促進(jìn)企業(yè)重組、刺激投資和消費(fèi)以及拓寬稅基增加收入等一系列的稅收經(jīng)濟(jì)改革措施。同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行全面改造，將機(jī)構(gòu)由原來按地域管理設(shè)置調(diào)整為按稅款征收設(shè)置，增設(shè)納稅服務(wù)等機(jī)構(gòu)，實(shí)行專業(yè)化管理。韓國國稅廳于1999年設(shè)立納稅人權(quán)利保護(hù)官制度，既可防止納稅人不易掌握變動(dòng)的稅制而產(chǎn)生不滿，又促進(jìn)納稅人適應(yīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部機(jī)構(gòu)職能調(diào)整，有效地回應(yīng)了納稅者權(quán)利保障需求。

（二）有助于預(yù)防和化解稅務(wù)爭議

納稅人權(quán)利保護(hù)官制度最主要的功能在于預(yù)防、化解納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)的爭議。爭議往往經(jīng)過由萌發(fā)到發(fā)展、沖突的歷程，稅務(wù)管理的鏈條較長，涉及從稅務(wù)登記、發(fā)票管理、稅務(wù)調(diào)查等諸多環(huán)節(jié)，一些稅務(wù)行政爭議最初只發(fā)端于稅務(wù)咨詢、舉報(bào)投訴等，也有一些稅務(wù)行政爭議起因于納稅人不了解稅收政策或稅收管理制度，或者未掌握財(cái)務(wù)規(guī)定和稅法規(guī)定的不同，從而造成稅款計(jì)算錯(cuò)誤而導(dǎo)致稅款爭議。納稅人權(quán)利保護(hù)官制度是稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款之前對納稅人的保護(hù)，相較于行政復(fù)議而言，側(cè)重于“事前事中救濟(jì)”，更有利于糾紛的源頭預(yù)防，避免稅務(wù)行政爭議由小變大，從淺層次發(fā)展到深層次。

（三）有助于方便和保護(hù)納稅人維權(quán)

韓國的納稅人權(quán)利保護(hù)官制度，從實(shí)質(zhì)上講，與英美國家的替代訴訟糾紛解決方式——ADR（Alternative Dispute Revolution)一樣，也是一種復(fù)議、訴訟之外的爭議解決制度。通過行政復(fù)議、訴訟解決稅務(wù)行政爭議固然是非常重要的手段，但如果征納爭議均通過復(fù)議、訴訟途徑解決，則不僅給司法機(jī)關(guān)、稅務(wù)機(jī)關(guān)帶來巨大的壓力，而且難以做到案結(jié)事了。加之稅務(wù)行政爭議的多樣性和專業(yè)性，復(fù)議、訴訟審理時(shí)間過長、耗費(fèi)精力過多，當(dāng)事人解決爭議也并非均傾向于通過復(fù)議、訴訟途徑解決。納稅人權(quán)利保護(hù)官制度處理糾紛速度較快，在糾紛萌發(fā)或初期及時(shí)介入平復(fù)，既可以緩解征納矛盾給司法機(jī)關(guān)、稅務(wù)機(jī)關(guān)帶來的巨大壓力，又可以迅速解決征納矛盾，對于提高行政效率、方便納稅人維權(quán)具有重要意義。

三、韓國納稅人權(quán)利保護(hù)官制度的啟示

我國雖然沒有系統(tǒng)化的納稅人權(quán)利保護(hù)官制度，但該制度的設(shè)計(jì)理念和價(jià)值取向，在稅收機(jī)關(guān)管理服務(wù)的多個(gè)方面都有所體現(xiàn)。整合關(guān)于納稅人權(quán)利保護(hù)的有關(guān)制度措施，進(jìn)一步明確納稅服務(wù)部門維護(hù)納稅人權(quán)利的職責(zé)，健全納稅人權(quán)益保護(hù)機(jī)制，對于協(xié)助深化稅制改革、征管改革，改進(jìn)稅收管理服務(wù)工作，加強(qiáng)納稅人權(quán)利保障，有著很強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)意義。

（一）旗幟鮮明地確立納稅人權(quán)利保護(hù)官制度，彰顯稅務(wù)領(lǐng)域的民主取向

韓國納稅人權(quán)利保護(hù)官制度并非世界首創(chuàng)，也非國際社會(huì)的個(gè)例。納稅人權(quán)利保護(hù)官制度最早發(fā)端于美國1979年設(shè)置的“納稅人監(jiān)察官辦公室”，此后，不少發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家都建立起納稅人權(quán)利保護(hù)官制度。①許多奇：《落實(shí)稅收法定原則的有效路徑——建立我國納稅人權(quán)利保護(hù)官制度》，《法學(xué)論壇》,2014年第7期。根據(jù)2013年OECD對各國稅務(wù)行政管理的研究，在51個(gè)OECD及非OECD國家普查結(jié)果中，18個(gè)國家以傳統(tǒng)監(jiān)察使作為處理納稅人陳情之管道；加拿大、英國、美國等10國設(shè)置獨(dú)立于稅務(wù)機(jī)關(guān)外的納稅人權(quán)利保護(hù)官及組織；韓國、丹麥、日本等5國則在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部設(shè)置納稅人權(quán)利保護(hù)官。甚至，歐盟將一國有無調(diào)停納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)紛爭的監(jiān)察使或納稅人權(quán)利保護(hù)官，作為認(rèn)定該國有無公平申訴機(jī)制的評判標(biāo)準(zhǔn)?？梢钥闯觯{稅人權(quán)益保護(hù)狀況已成為觀察一個(gè)國家政治民主的重要方面。②許宏宇：《淺介納稅者保護(hù)官制度》，《法制與社會(huì)》,2014年第1期。

我國雖然未明確設(shè)立納稅人權(quán)利保護(hù)官制度，但禁止重復(fù)進(jìn)戶檢查、針對稅務(wù)人員履行公務(wù)過程中的不廉行為舉報(bào)等制度規(guī)定，已反映了對納稅人權(quán)益的保護(hù)，只不過這些制度的切入點(diǎn)和角度未從納稅人權(quán)利保護(hù)的高度進(jìn)行提煉和展現(xiàn)。當(dāng)前，我國正面臨深化稅制改革和稅收征管改革的艱巨任務(wù)，間接稅比重降低、直接稅比重提高，老百姓的稅感會(huì)更加強(qiáng)烈，對稅務(wù)機(jī)構(gòu)職能調(diào)整的變化更加敏感，征納糾紛更易發(fā)生，這與韓國1999年實(shí)施納稅人權(quán)利保護(hù)官時(shí)面臨的形勢并無二致。借鑒韓國經(jīng)驗(yàn)，順應(yīng)納稅人參與社會(huì)管理的要求，旗幟鮮明地確立納稅人權(quán)利保護(hù)官制度，不僅有利于創(chuàng)造和諧的稅制改革、征管改革環(huán)境，而且適應(yīng)國際趨同的要求，有利于提升我國納稅人權(quán)利保護(hù)的國際話語權(quán)。

（二）大刀闊斧地整合納稅人權(quán)益保護(hù)規(guī)定，構(gòu)建中國特色的納稅人權(quán)利保護(hù)官制度

目前，納稅服務(wù)改革往往將重點(diǎn)放在具體納稅人的權(quán)益維護(hù)，而未充分關(guān)注納稅人作為抽象整體的權(quán)益保護(hù)體系的構(gòu)建。典型的如，2015年立法法進(jìn)一步明確稅收法定原則，要求稅收立法必須經(jīng)過嚴(yán)格的法律程序，其真正含義是社會(huì)成員對國家課稅權(quán)的同意和認(rèn)可。而目前我們已實(shí)行的政策執(zhí)行反饋制度，本來是反映納稅人呼聲的便捷途徑，但執(zhí)行中分散于多個(gè)部門且沒有將其置于納稅人權(quán)利保護(hù)高度，在立法層面難有發(fā)言權(quán)。類似的制度包括規(guī)范性文件制定前的聽取意見、規(guī)范性文件的司法審查，局長信箱、納稅人咨詢及異議等，均有征詢、聽取納稅人意見的規(guī)定，均是民主法治的體現(xiàn)，只是這些規(guī)定從納稅人權(quán)利保護(hù)角度講，顯得零星而分散，難以得到納稅人認(rèn)可。因此，需要以納稅人權(quán)利保護(hù)為中心，在以下兩個(gè)方面整合提升。

一是將現(xiàn)有制度辦法按照事前、事中和事后的邏輯進(jìn)行分類歸集。將納稅人權(quán)益保護(hù)進(jìn)行體系化設(shè)計(jì)，屬于納稅人事前、事中保護(hù)的，統(tǒng)歸納稅人權(quán)利保護(hù)官制度體系，由納稅服務(wù)專門機(jī)構(gòu)或?qū)Ｈ素?fù)責(zé)，所有事務(wù)均由其發(fā)出指令并接收反饋結(jié)果；屬于納稅人事后保護(hù)的，統(tǒng)歸法制體系負(fù)責(zé)。如，將稅收政策執(zhí)行反饋制度、規(guī)范性文件制定前的聽取意見制度及局長信箱、納稅人咨詢、投訴、舉報(bào)、信訪等途徑反映的問題，凡未形成稅務(wù)決定的征納糾紛由納稅人權(quán)利保護(hù)官制度予以規(guī)定并處理；形成稅務(wù)決定后的糾紛，均通過復(fù)議訴訟等法制渠道解決。

二是將歸集后的事前事中保護(hù)制度予以整合完善。如，關(guān)于稅收規(guī)范性文件制定前聽取納稅人意見制度，改變目前由文件制定部門聽取納稅人意見的規(guī)定，統(tǒng)歸納稅人權(quán)利保護(hù)官制度管理。即，由納稅人權(quán)利保護(hù)官確定草擬文件涉及的納稅人行業(yè)協(xié)會(huì)、納稅人代表，組織聽取意見等，參加局長辦公會(huì)議并表達(dá)聽取納稅人意見情況，包括納稅人意見是否采納、采納或不采納的理由等。再如，關(guān)于禁止重復(fù)檢查規(guī)定，借鑒韓國經(jīng)驗(yàn)，建立納稅人申請及納稅人權(quán)利保護(hù)官中止或更正決定等制度，使納稅人權(quán)利保護(hù)制度更加具體、完善，更具操作性。

（三）積極審慎地健全納稅人權(quán)益保護(hù)機(jī)制，擴(kuò)大征管體制改革成果

有觀點(diǎn)認(rèn)為，我國尚不需要設(shè)立納稅人權(quán)利保護(hù)官制度，征納雙方矛盾沖突的主要根源在于稅收法律本身的不合理性，加之納稅人權(quán)利保護(hù)官設(shè)置在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部，亦有球員兼裁判之嫌，未必能確保發(fā)揮納稅人權(quán)利保護(hù)功能。①毛圣慧：《在我國建立納稅人權(quán)利保護(hù)官制度之必要性探悉》，《法制與社會(huì)》，2014年第2期。筆者認(rèn)為，無論稅收法律如何發(fā)達(dá)，征納矛盾也必將存在，而納稅人權(quán)利保護(hù)官制度也是發(fā)現(xiàn)法律不合理之處從而不斷改進(jìn)的途徑。納稅人權(quán)利保護(hù)官制度目前雖然有設(shè)置在稅務(wù)機(jī)關(guān)外部和內(nèi)部兩種形式，表面看起來設(shè)置在稅務(wù)機(jī)關(guān)外部使納稅人權(quán)利保護(hù)官更加獨(dú)立，更利于保護(hù)納稅人權(quán)益，但根據(jù)納稅人權(quán)利保護(hù)官事前保護(hù)納稅人權(quán)利的特點(diǎn)，其更傾向于征納糾紛的預(yù)防和化解。而如果設(shè)立在稅務(wù)機(jī)關(guān)外部，納稅人權(quán)利保護(hù)官對稅務(wù)機(jī)關(guān)的制約作用雖然更大，但更易導(dǎo)致征納矛盾升級到法律層面。因此，落實(shí)《深化國稅、地稅征管體制改革方案》關(guān)于切實(shí)維護(hù)納稅人合法權(quán)益的要求，需要借鑒韓國經(jīng)驗(yàn)，理順納稅服務(wù)部門與稅政、法規(guī)、征管等部門在納稅人權(quán)利方面的職能，使納稅服務(wù)中的納稅人權(quán)益保護(hù)職能既發(fā)揮統(tǒng)領(lǐng)性，同時(shí)又能調(diào)動(dòng)各部門的工作積極性。一是由納稅人權(quán)利保護(hù)機(jī)構(gòu)（人員）扎口管理針對納稅人權(quán)利保護(hù)的事前、事中監(jiān)督事項(xiàng)。改變目前由辦公室、稽查、納稅服務(wù)、法規(guī)等不同部門接收納稅人監(jiān)督的情況，由納稅人權(quán)利保護(hù)機(jī)構(gòu)（人員）統(tǒng)一接收納稅人監(jiān)督事項(xiàng)。對于其他部門接收的關(guān)于納稅人權(quán)利保護(hù)的事前、事中監(jiān)督事項(xiàng)，也首先轉(zhuǎn)納稅人權(quán)利保護(hù)機(jī)構(gòu)（人員）統(tǒng)一接受。納稅人權(quán)利保護(hù)機(jī)構(gòu)（人員）根據(jù)納稅人監(jiān)督事項(xiàng)涉及的部門再予以分送，并要求相關(guān)部門反饋。二是建立系統(tǒng)規(guī)范的納稅人權(quán)利保護(hù)和稅務(wù)機(jī)關(guān)抗辯流程。納稅人作為稅務(wù)機(jī)關(guān)管理和服務(wù)的對象，在事前或事中對稅務(wù)機(jī)關(guān)的違法不當(dāng)行為提出撤銷、變更或改善申請，可有效防止稅務(wù)機(jī)關(guān)侵權(quán)行為發(fā)生，但也有可能因?yàn)E用權(quán)利而影響稅務(wù)機(jī)關(guān)正常執(zhí)法。因此，對于納稅人監(jiān)督事項(xiàng)，可借鑒韓國經(jīng)驗(yàn)，對影響稅務(wù)機(jī)關(guān)管理的事項(xiàng)分重大事項(xiàng)、一般事項(xiàng)，制定具體的管理制度，做到既保障納稅人合法權(quán)益，又不至于影響稅務(wù)機(jī)關(guān)工作效率。

（責(zé)任編輯：啟明）

F812.423

A

2095-1280(2016)05-0013-04

車文勤，女，河南省國家稅務(wù)局法規(guī)處副處長。