論納稅人的信賴?yán)嬷Ｗo(hù)

◆徐楠芝

論納稅人的信賴?yán)嬷Ｗo(hù)

◆徐楠芝

信賴?yán)姹Ｗo(hù)原則是我國(guó)行政法的基本原則，隨著對(duì)稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說(shuō)的認(rèn)同，稅法中也引入信賴?yán)姹Ｗo(hù)問題。對(duì)納稅人信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)，有利于實(shí)現(xiàn)納稅人的權(quán)利，維護(hù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的公信力。盡管信賴?yán)姹Ｗo(hù)原則在我國(guó)稅收立法中有所體現(xiàn)，但并不具有廣泛的普適性，稅收?qǐng)?zhí)法和救濟(jì)上也有待完善。應(yīng)當(dāng)秉承對(duì)納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)的理念，制定《稅收基本法》來(lái)明確納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)，在執(zhí)法中規(guī)范行政解釋來(lái)增強(qiáng)稅法的穩(wěn)定性，并建立稅務(wù)機(jī)關(guān)信用考量制度，在稅收救濟(jì)中取消“兩個(gè)前置”的限制，完善信賴?yán)嫜a(bǔ)償制度。

信賴?yán)?；納稅人權(quán)利；誠(chéng)實(shí)信用原則

在現(xiàn)代社會(huì)，信賴是構(gòu)成國(guó)家、社會(huì)與個(gè)人交往的基礎(chǔ)，放置于具體的法律關(guān)系中，則是一方基于信任他方能夠認(rèn)真履行義務(wù)所產(chǎn)生的期待利益?！靶刨嚤Ｗo(hù)”原則最初發(fā)源于“二戰(zhàn)”后的德國(guó)，并在許多國(guó)家的行政法領(lǐng)域得以實(shí)施。此后，這一原則也被應(yīng)用于憲法進(jìn)而奠定了其在公法領(lǐng)域的重要地位。稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說(shuō)為該原則適用于稅法領(lǐng)域確立了理論依據(jù)；稅收實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)隨意撤銷、廢止、變更稅務(wù)行政行為致使納稅人信賴?yán)媸軗p的現(xiàn)象，又使該原則作為稅法基本原則凸顯出重要性和必要性。

一、納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)之界定

“信賴?yán)姹Ｗo(hù)”原則伴隨著西方社會(huì)契約思想和基督教義信仰產(chǎn)生并推動(dòng)了行政法的發(fā)展，成為現(xiàn)代公法領(lǐng)域的重要指導(dǎo)原則。我國(guó)學(xué)者莫于川認(rèn)為：“信賴保護(hù)原則是指在現(xiàn)代法治國(guó)家中，基于保護(hù)人民正當(dāng)權(quán)益的考慮，行政主體對(duì)其在行政過(guò)程中形成的可預(yù)期的行為、承諾、規(guī)則、慣例、狀態(tài)等因素，必須遵守信用，不得隨意變更，否則將承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，若因重大公共利益需要變更時(shí)也必須作出相應(yīng)的補(bǔ)救安排?！雹倌诖ǎ骸墩摦?dāng)代行政法上的信賴保護(hù)原則》，《法商研究》,2004年第5期。在稅收法律關(guān)系中，由于存在著征稅主體做出的大量具體稅務(wù)行政行為和抽象稅務(wù)行政行為，且這些稅務(wù)行政行為直接作用于納稅人，并規(guī)范、指引著納稅人履行納稅義務(wù)，因而稅法領(lǐng)域同樣存在著對(duì)納稅人的信賴?yán)姹Ｗo(hù)問題。

稅法上納稅人的信賴?yán)姹Ｗo(hù)是指在稅收征納過(guò)程中，納稅人基于對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅行為的信賴而履行納稅義務(wù)或安排其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，稅務(wù)行政行為所依據(jù)的法律、法規(guī)、規(guī)章修改或者廢止，或者授益納稅人所依據(jù)的客觀情況發(fā)生重大變化的，為了公共利益的需要，行政機(jī)關(guān)可以依法變更或撤回其先前已經(jīng)生效的稅務(wù)行政行為，由此給納稅人帶來(lái)經(jīng)濟(jì)損失的，行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法給予補(bǔ)償。對(duì)納稅人而言，信賴雖然不能帶來(lái)積極的利益，但是一旦被破壞，則可能帶來(lái)?yè)p失，因此，信賴是一種消極的利益。①劉劍文，熊 偉：《稅法基礎(chǔ)理論》，北京：北京大學(xué)出版社,2004年版，第169頁(yè)。

納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的信賴可以是作為或不作為的行政行為。首先，不作為的稅務(wù)行為表現(xiàn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)某項(xiàng)實(shí)體權(quán)利或程序權(quán)長(zhǎng)期不行使，使納稅人相信其以后也不會(huì)再行使，是納稅人基于對(duì)法律狀態(tài)持續(xù)的信賴。對(duì)這種信賴的保護(hù)，必須為不保護(hù)合法信賴將給納稅人帶來(lái)財(cái)產(chǎn)性損失，至少不能是財(cái)產(chǎn)的消極增加。若沒有給納稅人的財(cái)產(chǎn)帶來(lái)?yè)p失，則應(yīng)當(dāng)不予保護(hù)。其次，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為的信賴行為可分為以下三類。第一，授益型行政行為的撤銷。具體而言，包括授益型具體行政行為的撤銷和授益型抽象行政行為的撤銷。授益型具體行政行為的撤銷通常是指政府或稅務(wù)部門給予企業(yè)稅收優(yōu)惠政策后又撤銷其稅收優(yōu)惠承諾的行為；而授益型抽象行政行為為稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)不特定行政相對(duì)人作出的使其授益的行政行為，主要包括制定行政法規(guī)、規(guī)章等規(guī)范性法律文件的行為。由于該種稅務(wù)行為是針對(duì)不特定主體所作出，對(duì)納稅人具有廣泛的適用性，因而一般不能輕易撤銷。除非是為了實(shí)現(xiàn)公共利益的需要，新的抽象稅務(wù)行政行為所保護(hù)旳公共利益大于納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)的個(gè)人利益，但由此對(duì)納稅人帶來(lái)的信賴損失應(yīng)當(dāng)依法補(bǔ)償。第二，授益型行政行為的變更。稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)其對(duì)稅法的解釋對(duì)納稅人作出稅務(wù)行政行為，納稅人基于對(duì)行政機(jī)關(guān)的信賴而從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，其后稅務(wù)機(jī)關(guān)又做出新的行政解釋來(lái)要求納稅人改變經(jīng)營(yíng)行為，這種在行政解釋變更中產(chǎn)生信賴?yán)鎿p失應(yīng)當(dāng)?shù)玫奖Ｗo(hù)。第三，稅務(wù)行政行為的無(wú)效。行政行為的無(wú)效是指行政行為存在明顯、重大的違法情形時(shí)，其自始都不具有法律效力。對(duì)該種行為的信賴?yán)姹Ｗo(hù)，應(yīng)當(dāng)區(qū)分產(chǎn)生行為無(wú)效的事由。若是由于納稅人惡意違法導(dǎo)致稅務(wù)行政行為無(wú)效，則應(yīng)當(dāng)不予保護(hù)；若是由于稅務(wù)機(jī)關(guān)的原因?qū)е露悇?wù)行為無(wú)效，納稅人一方為善意且無(wú)過(guò)錯(cuò)地相信稅務(wù)機(jī)關(guān)行為的合法性，由此產(chǎn)生的信賴?yán)鎽?yīng)當(dāng)予以保護(hù)。

二、我國(guó)納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)存在的問題

在德國(guó)、日本等稅法較發(fā)達(dá)的國(guó)家，尤其是德國(guó)在20世紀(jì)初，就在其《稅收通則》、《行政程序法》等法律中確立了對(duì)納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)的規(guī)定。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)在借鑒德、日理論的基礎(chǔ)上，對(duì)此也有比較深入的研究。我國(guó)大陸地區(qū)對(duì)于納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)的研究則剛剛起步，不但稅法領(lǐng)域缺少對(duì)納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)的相關(guān)法律規(guī)定，而且在稅收征管實(shí)踐中也缺少對(duì)納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)的意識(shí)，具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（一）納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)在稅收立法上的問題

在德國(guó)、日本等一些稅法發(fā)達(dá)的國(guó)家，加強(qiáng)對(duì)納稅人的信賴?yán)姹Ｗo(hù)是稅收立法的基本思想。然而在我國(guó)當(dāng)前的法律法規(guī)中，并未明確提出對(duì)納稅人信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)。盡管信賴?yán)姹Ｗo(hù)原則在我國(guó)稅收立法中有所體現(xiàn)，但是不具有廣泛的普適性。在稅收實(shí)體法中，散見在《企業(yè)所得稅》的個(gè)別條文中，規(guī)定了新舊稅法銜接的過(guò)渡辦法，卻并不適用其他稅種立法。在稅收程序法中，《稅收征管法》的規(guī)定也只是有限保護(hù)。加之現(xiàn)行《行政許可法》并不完全適用稅法，因此信賴?yán)姹Ｗo(hù)在稅收立法中亟待完善。

1.我國(guó)納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)在稅收實(shí)體法中的不足

在稅收實(shí)體法上，我國(guó)《企業(yè)所得稅法》第五十七條規(guī)定：“本法公布前已批準(zhǔn)設(shè)立的企業(yè)，依照當(dāng)時(shí)的稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定，享受低稅率優(yōu)惠的，按照國(guó)務(wù)院規(guī)定，可以在本法實(shí)施后五年內(nèi)，逐步過(guò)渡到本法規(guī)定的稅率。”此規(guī)定是授權(quán)國(guó)務(wù)院在新舊稅法稅收優(yōu)惠政策銜接的過(guò)渡辦法，給予納稅人五年的緩沖期，維護(hù)了法律變動(dòng)下納稅人的合法權(quán)益，是對(duì)納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)的體現(xiàn)。但該條規(guī)定僅適用《企業(yè)所得稅法》，并不能廣泛適用于其他稅種法。由此可見，在我國(guó)稅收實(shí)體法上，缺乏統(tǒng)一適用于所有稅種立法的信賴?yán)姹Ｗo(hù)制度。

2.“不作為”引起的信賴?yán)姹Ｗo(hù)在稅收程序法中的不充分

在稅收程序法上，我國(guó)《稅收征管法》對(duì)于不作為稅務(wù)行為產(chǎn)生的信賴?yán)姹Ｗo(hù)體現(xiàn)在第86條的規(guī)定上?！斑`反稅收法律、行政法規(guī)應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的行為，在五年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰?！痹摋l表明超過(guò)五年的處罰期之后，納稅人有理由相信稅務(wù)機(jī)關(guān)將不再給予行政處罰?！抖愂照鞴芊ā返谖迨l：“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳、少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。”納稅人基于對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)未征稅的不作為行為的信賴而不繳稅款，若稅務(wù)機(jī)關(guān)事后再予以追征，由此增加的消極財(cái)產(chǎn)性利益應(yīng)當(dāng)?shù)玫奖Ｗo(hù)。而《稅收征管法》并未免除稅款，可見在我國(guó)的稅收程序上存在對(duì)納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)的不充分。

3.現(xiàn)行《行政許可法》并不完全適用稅法

我國(guó)《行政許可法》第八條規(guī)定：“公民、法人或者其他組織依法取得的行政許可受法律保護(hù)，行政機(jī)關(guān)不得擅自改變已經(jīng)生效的行政許可。行政許可所依據(jù)的法律、法規(guī)、規(guī)章修改或者廢止，或者準(zhǔn)予行政許可所依據(jù)的客觀情況發(fā)生重大變化的，為了公共利益的需要，行政機(jī)關(guān)可以依法變更或者撤回已經(jīng)生效的行政許可。由此給公民、法人或者其他組織造成財(cái)產(chǎn)損失的，行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法給予補(bǔ)償。”該規(guī)定是在行政許可行為變更、撤銷、廢止的情況下，對(duì)行政相對(duì)人的信賴?yán)姹Ｗo(hù)。但并未直接表明適用稅法，只能為作為公法性質(zhì)的稅法提供借鑒作用。

（二）納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)稅收?qǐng)?zhí)法上的問題

1.授益型行政行為變更造成的信賴?yán)鎲适?/p>

在我國(guó)當(dāng)前的稅法體系中，稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政解釋占據(jù)了重要地位，且變動(dòng)較為頻繁。授益型行政行為變更的主要表現(xiàn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)變更后的稅法行政解釋對(duì)納稅人做出新的征稅行為。稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)其對(duì)稅法的解釋對(duì)納稅人作出行政行為，納稅人基于對(duì)行政機(jī)關(guān)的信賴而從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，其后稅務(wù)機(jī)關(guān)又做出新的行政解釋來(lái)要求納稅人改變經(jīng)營(yíng)行為，由此產(chǎn)生的信賴?yán)鎿p失應(yīng)當(dāng)?shù)玫奖Ｗo(hù)。稅法的變更可以通過(guò)制定新舊法律的過(guò)渡銜接規(guī)定來(lái)保護(hù)信賴?yán)妫姓忉屪兏a(chǎn)生的信賴?yán)鎿p失卻缺乏相配套的保護(hù)措施。

2.授益型行政行為撤銷造成的信賴?yán)鎿p失

前文已指出，納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的信賴行為可以是作為或不作為，作為行政行為中的授益型具體行政行為的撤銷主要表現(xiàn)為政府或稅務(wù)部門給予企業(yè)稅收優(yōu)惠承諾后又撤銷使納稅人獲益的行政行為。實(shí)踐中為了招商引資，行政機(jī)關(guān)往往承諾給予投資企業(yè)一定的稅收優(yōu)惠。然而在企業(yè)大規(guī)模投入資金、招引人才、開辦工廠之后，行政機(jī)關(guān)又撤銷了該授益型稅務(wù)行政行為，導(dǎo)致企業(yè)可預(yù)期的既得利益無(wú)法實(shí)現(xiàn)。這不但嚴(yán)重破壞了政府、稅務(wù)機(jī)關(guān)的公信力，而且給納稅人造成了較大的經(jīng)濟(jì)損失。

（三）納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)在救濟(jì)上的問題

1.司法性保障不足使信賴損失訴訟困難

我國(guó)《稅收征管法》規(guī)定了納稅人救濟(jì)途徑的“兩個(gè)前置”程序，即“納稅前置”和“復(fù)議前置”。首先，在納稅人因?yàn)樾刨嚴(yán)嬖馐芙?jīng)濟(jì)損失的情況下，繳納稅款（或提供擔(dān)保）前置限制了納稅人行使復(fù)議救濟(jì)的權(quán)利，尤其是對(duì)于經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)過(guò)重的納稅人，阻礙了信賴?yán)媸軗p的納稅人尋求訴訟救濟(jì)的機(jī)會(huì)；其次，對(duì)于納稅人而言，復(fù)議前置提高了納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)案件進(jìn)入訴訟程序的門檻。在“兩個(gè)前置”的限制下，加重了納稅人的納稅負(fù)擔(dān)，使納稅人在遭受信賴?yán)鎿p失的情況下，缺乏有效的復(fù)議和司法救濟(jì)。

2.賠償制度的不足使信賴損失賠償不充分

在稅收救濟(jì)程序上，面對(duì)納稅人信賴?yán)媸軗p的情況，我國(guó)目前主要是依據(jù)《國(guó)家賠償法》，運(yùn)用行政賠償?shù)姆绞綄?duì)納稅人進(jìn)行補(bǔ)償，但仍存在賠償不充分的問題。首先，現(xiàn)行《國(guó)家賠償法》僅規(guī)定了由于行政機(jī)關(guān)的原因侵害行政相對(duì)人利益的國(guó)家賠償，而對(duì)于授益型稅務(wù)行政行為的撤銷、變更缺乏相應(yīng)的賠償制度；其次，對(duì)于納稅人信賴?yán)娴难a(bǔ)償，缺乏明確的賠償類型、賠償方式、賠償標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定；最后，在稅務(wù)行政行為無(wú)效的情況下，沒有明確區(qū)別納稅人主觀善惡來(lái)進(jìn)行信賴?yán)娴难a(bǔ)償。

三、完善納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)的措施

在我國(guó)建設(shè)社會(huì)主義和諧社會(huì)和誠(chéng)信政府的背景下，對(duì)納稅人信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)有利于穩(wěn)定和諧的稅收征納關(guān)系。盡管信賴?yán)姹Ｗo(hù)原則在我國(guó)稅收立法中有所體現(xiàn)，但并不具有普適性，納稅人的信賴?yán)嬖谑谝嫘投悇?wù)行政行為的變更和授益型稅務(wù)行政行為的撤銷中缺乏相應(yīng)的保護(hù)，在稅收救濟(jì)中的訴訟和賠償也有待完善?；诖耍瑧?yīng)當(dāng)從以下幾個(gè)方面完善對(duì)納稅人的信賴?yán)姹Ｗo(hù)。

（一）加強(qiáng)稅收立法方面的信賴?yán)姹Ｗo(hù)

1.制定《稅收基本法》，明確納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)

針對(duì)我國(guó)稅法體系中對(duì)納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)的欠缺，我們應(yīng)當(dāng)加大在稅收立法中對(duì)納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)的規(guī)定。如德國(guó)的《稅收通則》中有關(guān)于納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)的規(guī)定，美國(guó)在其頒布的《納稅人權(quán)利法案》中規(guī)定了納稅人享有信賴權(quán)。我國(guó)擬出臺(tái)《稅收基本法》，屆時(shí)應(yīng)當(dāng)在《稅收基本法》中明確建立納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)制度，闡明納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)的構(gòu)成要件、適用準(zhǔn)則、賠償標(biāo)準(zhǔn)等一系列規(guī)范制度。

2.完善《稅收征管法》，加強(qiáng)對(duì)納稅人的信賴?yán)姹Ｗo(hù)

針對(duì)當(dāng)前《稅收征管法》中對(duì)于納稅人信賴稅務(wù)機(jī)關(guān)不作為行為產(chǎn)生的信賴?yán)姹Ｗo(hù)不足的情況，應(yīng)當(dāng)在《稅收征管法》中加強(qiáng)對(duì)納稅人信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)。首先，確立對(duì)納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)的理念?！抖愂照鞴芊ā肥嵌愂?qǐng)?zhí)法中的法律依據(jù)，只有在稅收程序法中明確對(duì)納稅人的信賴?yán)姹Ｗo(hù)，稅務(wù)執(zhí)法人員在具體執(zhí)法中才能有所權(quán)衡；其次，完善當(dāng)前《稅收征管法》第五十二條的規(guī)定，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)不作為的稅務(wù)行為，納稅人有理由相信其不再追征而產(chǎn)生信賴?yán)?，因此?dǎo)致的未繳稅款應(yīng)當(dāng)予以免除。

（二）加強(qiáng)稅收?qǐng)?zhí)法方面的信賴?yán)姹Ｗo(hù)

1.規(guī)范行政解釋，保護(hù)授益型行政行為變更引起的信賴?yán)?/p>

鑒于當(dāng)前我國(guó)稅法行政解釋頻繁變動(dòng)，容易危及納稅人的信賴?yán)?，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)簡(jiǎn)化稅法行政解釋，規(guī)范解釋的主體和程序，增強(qiáng)稅法的穩(wěn)定性。首先，簡(jiǎn)化稅法行政解釋，嚴(yán)格限定行政機(jī)關(guān)的解釋范圍，盡量減少行政解釋的出臺(tái)；其次，規(guī)范稅法行政解釋的主體和程序。規(guī)范行政解釋主體，注重解釋的權(quán)威性和稅法的統(tǒng)一性，并采取公開和聽證的程序，穩(wěn)定稅法行政解釋；最后，稅務(wù)機(jī)關(guān)積極履行授益型行政行為還體現(xiàn)在稅法行政解釋變動(dòng)的情況下，納稅人的利益有著不被撤回的保障。

2.建立稅務(wù)機(jī)關(guān)信用考量制度，保障授益型行政行為的履行

納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的信賴是改善稅收征納關(guān)系的基礎(chǔ)，有利于在稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間架起信賴的橋梁，構(gòu)建和諧的稅收征納關(guān)系。對(duì)于納稅人而言，只有信賴公權(quán)力不至于反復(fù)無(wú)常，納稅人對(duì)其財(cái)產(chǎn)的長(zhǎng)期安排、計(jì)劃與投資才有可能。①李 剛：《稅法與私法關(guān)系總論—兼論中國(guó)現(xiàn)代稅法學(xué)基本理論》，北京：法律出版社，2014年版，第278頁(yè)。針對(duì)實(shí)務(wù)中行政機(jī)關(guān)不予履行稅收承諾的現(xiàn)象，應(yīng)在我國(guó)稅務(wù)系統(tǒng)建立稅務(wù)機(jī)關(guān)信用評(píng)估考量制度，并以此作為上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收服務(wù)工作評(píng)估考量的重要指標(biāo)，有利于提高稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的公信力，保障行政機(jī)關(guān)有效地履行其稅收承諾，以此維護(hù)納稅人的合法信賴?yán)妗?/p>

（三）加強(qiáng)稅收救濟(jì)方面的信賴?yán)姹Ｗo(hù)

1.取消“兩個(gè)前置”規(guī)定，完善信賴?yán)姹Ｗo(hù)的司法救濟(jì)

針對(duì)當(dāng)前我國(guó)《稅收征管法》中“兩個(gè)前置”程序阻礙了稅務(wù)爭(zhēng)議進(jìn)入訴訟門檻的現(xiàn)象，應(yīng)當(dāng)取消“兩個(gè)前置”程序，完善信賴?yán)姹Ｗo(hù)的司法救濟(jì)。首先，構(gòu)建完善的復(fù)議制度，將納稅人信賴?yán)媸軗p納入可復(fù)議的范圍，并取消復(fù)議前置程序；其次，建立納稅人訴訟制度。納稅人訴訟，是指以納稅人的身份，針對(duì)不符合憲法和法律的不公平稅制、不公平征稅行為特別是政府的違法使用稅款等侵犯國(guó)家和社會(huì)公共利益的行為向法院提起的訴訟；①施正文：《我國(guó)建立納稅人訴訟的幾個(gè)問題》，《中國(guó)法學(xué)》，2006年第5期。最后，建立專業(yè)的納稅人訴訟法庭。由具有專業(yè)知識(shí)的法官來(lái)專門處理稅務(wù)方面的案件，以保證納稅人信賴?yán)媸軗p案件得到及時(shí)救濟(jì)。

2.完善信賴?yán)嫜a(bǔ)償制度，加強(qiáng)對(duì)納稅人信賴損失的賠償

面對(duì)現(xiàn)行《國(guó)家賠償法》在納稅人信賴?yán)嫜a(bǔ)償方面的不足，我們應(yīng)當(dāng)在稅收?qǐng)?zhí)法中明確納稅人信賴?yán)嫜a(bǔ)償制度，加大對(duì)納稅人合理信賴?yán)嫜a(bǔ)償?shù)姆秶?。首先，明確可保護(hù)的納稅人信賴?yán)娴念愋秃头秶?。在納稅人的信賴?yán)嬗兴鶕p失的情況下，能夠及時(shí)確定是否屬于納稅人信賴?yán)媸軗p的類型；其次，在稅收?qǐng)?zhí)法中確定信賴?yán)娴难a(bǔ)償方式，是用金錢賠付還是需要稅務(wù)機(jī)關(guān)作出一定的行為；最后，確定信賴?yán)娴难a(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)。在稅務(wù)行政行為無(wú)效的情況下，區(qū)分納稅人的主觀善惡，對(duì)于善意的納稅人給予適當(dāng)補(bǔ)償。

[1]劉劍文，熊 偉.稅法基礎(chǔ)理論[M].北京：北京大學(xué)出版社，2004.

[2]陳少英.稅法基本理論專題研究[M].北京：北京大學(xué)出版社，2009.

[3]陳少英.稅法學(xué)案例教程[M].北京：北京大學(xué)出版社，2007.

[4]趙慧敏，陳 楠，孫 靜.對(duì)納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)問題的分析[J].國(guó)際稅收,2015,(11).

[5]曾 艷.論我國(guó)納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)制度[D].長(zhǎng)春：吉林大學(xué)碩士學(xué)位論文,2010.

[6]洪維爭(zhēng).論納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)[D].上海：華東政法大學(xué)碩士學(xué)位論文,2007.

（責(zé)任編輯：?jiǎn)⒚鳎?/p>

F812.423

A

2095-1280(2016)06-0017-05

徐楠芝，女，西北政法大學(xué)經(jīng)濟(jì)法學(xué)院碩士研究生。