應付職工薪酬審計思考

王曉洋　趙曉青

[提要] 職工薪酬核算是企業(yè)最為日常的會計核算業(yè)務，其核算過程既涉及成本費用的分配，又會產生一定的資金流出。雖然“應付職工薪酬”本身是資產負債表的項目，但薪酬的計提與發(fā)放會直接影響利潤表和現(xiàn)金流量表。因此，審計人員應關注職工薪酬的審計風險點，并做出相應的審計對策，以降低審計風險。

關鍵詞：應付職工薪酬;審計;風險點

中圖分類號：F239.43 文獻標識碼：A

收錄日期：2019年9月9日

根據(jù)《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》規(guī)定，職工薪酬是指企業(yè)為獲得職工提供的服務或解除勞動關系而給予的各種形式的報酬或補償，包括短期薪酬、離職后福利、辭退福利和其他長期職工福利。企業(yè)提供給職工配偶、子女、受贍養(yǎng)人、已故員工遺屬及其他受益人等的福利，也屬于職工薪酬。應付職工薪酬審計就是指審計人員對企業(yè)應付職工薪酬項目開展的審計工作。職工薪酬費用在企業(yè)成本費用中所占比重較大，如果核算出現(xiàn)錯誤，會直接影響利潤的準確性。而且通過對薪酬的分析，也能進一步發(fā)現(xiàn)企業(yè)在管理、經營、收入等其他重大方面可能會存在的問題。因此，審計人員應該重視對職工薪酬業(yè)務審計。

一、職工薪酬審計目標

總體來說，應付職工薪酬項目審計，包括確定資產負債表中記錄的應付職工薪酬是否存在;所有應當記錄的應付職工薪酬是否均已記錄。確定記錄的應付職工薪酬是否為被審計單位應當履行的現(xiàn)時義務。確定應付職工薪酬是否以恰當?shù)慕痤~包括在財務報表中，與之相關的計價調整是否已恰當記錄。確定應付職工薪酬是否已按照企業(yè)會計準則的規(guī)定在財務報表中作出恰當列報。為了實現(xiàn)這些審計目標，審計人員通常會對應付職工薪酬采取穿行測試和實質性審計程序。

二、職工薪酬的穿行測試

（一）了解薪酬發(fā)放流程。通過對薪酬發(fā)放的財務處理過程進行穿行測試，檢查應發(fā)工資和代扣款項的計算是否正確;檢查工資單的編制和工資的發(fā)放是否做到職務分離;檢查實發(fā)工資總額與銀行付款憑單及銀行對賬單是否相符;檢查以現(xiàn)金支付的工資有無員工本人的簽字確認，并與現(xiàn)金日記賬進行核對;對于未及時發(fā)放或未及時領取的薪酬，核實期后支付領取的情況。

（二）薪酬授權審批控制。通過抽取請假記錄，檢查員工請假、加班等是否有當事人的申請并經相關責任人批準。通過抽取工資單和銀行回單，檢查工資單的編制是否經人事部門和各部門責任人簽字確認;檢查工資的發(fā)放是否以經財務人員、人事部門等責任人審批后的工資單實發(fā)數(shù)發(fā)放;檢查工資單中的扣款事項是否做到每筆扣除數(shù)都有書面授權，并符合政策和法律的要求等。

三、職工薪酬審計的實質性程序

（一）薪酬發(fā)放的真實性審計。首先，確認薪酬的實際發(fā)放數(shù)（包含代扣代繳款項）與賬面計提數(shù)是否一致，如果不一致檢查是否存在多計少計的情況，是否存在操控利潤的嫌疑。其次，通過抽取憑證，核對賬面記錄和銀行回單及銀行對賬單，關注付款金額，是否與工資單的實發(fā)數(shù)額一致，尤其是12月工資及年終獎的期后支付憑證;關注付款時間，確認工資是否及時發(fā)放;關注資金流水去向，一般實發(fā)工資的流水去向是員工個人賬戶，“五險一金”的流水去向是全國社保基金，個人所得稅的代扣都是電子繳稅憑證;審查有無利用工資發(fā)放套取現(xiàn)金轉移資金，或類似“小金庫”截留的行為。審查應扣、代扣款項是否真實，有沒有魚目混珠情況。

（二）薪酬費用跨期的審計調整。根據(jù)權責發(fā)生制的要求，職工薪酬應于當月計提，計入相應的成本費用類科目。但在實際工作中，由于薪酬的核算需要時間，往往很多企業(yè)的工資是下月計提、下月發(fā)放。只要計提準確、發(fā)放準確，這對薪酬本身的影響并不大。但這屬于費用跨期，會直接影響企業(yè)的凈利潤，應做審計調整。審計人員應關注12月底“應付職工薪酬”的余額，該數(shù)額應該是12月份的應發(fā)工資數(shù)與當年年終獎金數(shù)額之和。尤其是年終獎，大多數(shù)公司都會到第二年年初再計提，對此審計人員應做費用補提調整。如果當年利潤情況不佳，有的企業(yè)還會為了少計費用而隱瞞年終獎。審計人員應保持職業(yè)懷疑態(tài)度，審核期后工資的支付情況，并與各月工資做對比，檢查有無異常波動。

（三）薪酬計提的合理性審計。計提薪酬的分錄是“借：成本費用類等;貸：應付職工薪酬”，即根據(jù)配比原則，將應付薪酬分配計入各成本費用類科目。應由生產產品、提供勞務負擔的職工薪酬，計入產品成本或勞務成本;應由在建工程、無形資產負擔的職工薪酬，計入建造固定資產和無形資產成本。上述之外的其他職工薪酬，計入當期損益。一方面審計人員要結合人事部門提供的各部門花名冊，根據(jù)人員、人數(shù)變動，審核薪酬分配的合理性和準確性。例如可以根據(jù)人事部門提供的部門人員數(shù)量，計算計入各成本費用類的平均工資，進行比較看有無異常，一般研發(fā)人員工資較高，生產人員工資較低。再如，審計人員可以根據(jù)當?shù)匚咫U一金繳納標準和各部門人數(shù)，測算五險一金的計提數(shù)是否準確。應付職工薪酬涉及到成本費用類科目，關乎很多費用指標、毛利率指標的計算，分配混亂會導致生產成本和損益失真。例如有的企業(yè)為了提高毛利率，將本該放在生產成本中的工資計入到管理費用中。再如，《高新技術企業(yè)認定管理辦法》中對企業(yè)研發(fā)費用占銷售收入的比例是有嚴格規(guī)定的。如果企業(yè)想要申報高新技術企業(yè)，那么研發(fā)費用就是關鍵的指標。企業(yè)可能為了通過高新技術企業(yè)的評定審核，將其他非研發(fā)人員的工資計入到研發(fā)費用中。除此，研發(fā)費用本身還涉及企業(yè)所得稅加計扣除的問題。因此，審計人員對此要保持高度的關注和職業(yè)懷疑。另一方面根據(jù)薪酬計提分錄，審計人員要檢查薪酬計提數(shù)和分配數(shù)的勾稽關系，即薪酬的計提數(shù)額和計入成本費用的薪酬數(shù)額應該保持一致。例如，很多企業(yè)在處理工會經費、職工教育經費和職工福利費時，往往會在發(fā)生時候直接計入成本費用類賬戶，如“借：管理費用-工會經費;貸：銀行存款”，或者計入到“其他應付款”等科目，這樣會導致分配數(shù)大于計提數(shù)。審計人員需要在底稿中進行調整，對“應付職工薪酬”的本期發(fā)生額做借貸方同時等額增加。

（四）薪酬總額的準確性審計。一方面要關注薪酬總額的準確性，審核有無虛增或隱瞞薪酬情況。例如，實務中會存在代發(fā)工資的情況，這部分金額不能計入工資和費用，而應通過“其他應收款”核算。再如，計提工資的分錄應以應發(fā)數(shù)計提，即包括實發(fā)工資及企業(yè)代扣代繳的社保、公積金和個稅，但有些企業(yè)會僅以實發(fā)數(shù)計提，導致工資計提不足、少計成本費用。除此，審計人員還要審查往來款項賬戶（尤其是“其他應付款”）、職工個人借款等，檢查其款項的實質，確定有無未通過“應付職工薪酬”核算的薪酬。例如，有些公司福利較好，會給員工購買商業(yè)保險，但是通過“其他應付款”核算的。如查實確為公司為員工提供的福利費，那么應作為薪酬的福利費，計入相應成本費用類科目。另一方面除了正常的工資、五險一金，審計人員還要關注福利費、工會經費、職工教育經費、辭退福利、非貨幣性福利等。很多企業(yè)在處理這幾個薪酬項目時候，并沒有按照薪酬的計提、支付方式處理，而是直接在發(fā)生的時候一次性做賬，如在支付行政管理人員的辭退福利時，直接“借：管理費用;貸：銀行存款”。如果只是按照企業(yè)賬面的“應付職工薪酬”披露，就會導致報表附注中披露不完整。非貨幣性福利也是會出現(xiàn)類似問題，審計人員可以通過關注費用類科目，判斷有無需要調整到應付職工薪酬的非貨幣性福利。另外，審計人員還要特別關注高管薪酬，針對高管年薪向各位高管進行詢證，如果金額異常，要考慮是否涉及關聯(lián)交易等舞弊行為。

（五）職工薪酬比較分析。對于企業(yè)計提的職工薪酬，尤其是工資和五險一金，要進行多方面分析。第一，縱向分析。結合員工人數(shù)變動情況，將各月計提數(shù)與以往年度進行對比，檢查有無異常波動情況。第二，橫向分析。計算企業(yè)平均工資，檢查是否符合所在行業(yè)平均水平，進行同行業(yè)比較。第三，綜合分析。工資的異常變動除了與人數(shù)有關外，還與公司當年生產經營情況、行業(yè)發(fā)展狀況息息相關。一般來說，內外部情況越差，工資計提數(shù)越少。審計人員要將工資與收入、產能等相關科目進行對比，尤其是在經營狀況不佳的年度，分析是否存在倒掛的現(xiàn)象。

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