企業(yè)集團(tuán)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益和遞延所得稅在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的抵銷處理分析

劉穎　董莉平

[摘 要] 在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)交易需要進(jìn)行抵銷，抵銷時(shí)要考慮未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益和遞延所得稅的抵銷。如果是非全資子公司出售資產(chǎn)，還要考慮是否對少數(shù)股東損益進(jìn)行分配。通過從逆流交易、平流交易的角度對內(nèi)部固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)交易所涉及的損益抵銷進(jìn)行分析。

[關(guān)鍵詞] 企業(yè)集團(tuán)；內(nèi)部交易損益；遞延所得稅；固定資產(chǎn)和無資產(chǎn)抵銷

[中圖分類號] F270 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] B

合并財(cái)務(wù)報(bào)表是以母公司和子公司單獨(dú)編制的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)為基礎(chǔ)，抵銷企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部會計(jì)事項(xiàng)對個(gè)別會計(jì)報(bào)表的影響，即合并調(diào)整抵銷后產(chǎn)生的財(cái)務(wù)報(bào)表。由于合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的是一個(gè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)信息，而母子公司之間的內(nèi)部購銷往來活動必然反映在其財(cái)務(wù)報(bào)表中，確認(rèn)了內(nèi)部損益的存在，但是會計(jì)準(zhǔn)則要求必須對個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)的內(nèi)部損益進(jìn)行抵銷調(diào)整。在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易中，涉及的資產(chǎn)在未售出給獨(dú)立的第三方時(shí)，屬于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部物資調(diào)撥，則內(nèi)部交易的損益沒有真正實(shí)現(xiàn)，應(yīng)當(dāng)編制抵銷分錄。當(dāng)資產(chǎn)出售給獨(dú)立的第三方時(shí)，內(nèi)部交易的損益在此時(shí)才得以真正實(shí)現(xiàn)，無需編制抵銷分錄。2014年修訂的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第三十六條規(guī)定：母公司向子公司出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)全額抵銷“歸屬于母公司所有者的凈利潤”；子公司向母公司出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)按照母公司對該子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷；而子公司之間出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)按照母公司對出售方子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。

企業(yè)集團(tuán)資產(chǎn)內(nèi)部交易可分為順流交易、逆流交易和平流交易。順流交易指的是母公司向子公司出售資產(chǎn)；逆流交易則是子公司向母公司出售資產(chǎn)；平流交易是子公司與子公司之間出售資產(chǎn)。上述內(nèi)部交易，只要購置的資產(chǎn)未向獨(dú)立的第三方銷售，則交易就未真正實(shí)現(xiàn)，就會形成“未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易”。

一、逆流交易固定資產(chǎn)項(xiàng)目

逆流交易有兩種情況，一種是全資子公司向母公司出售資產(chǎn)；一種是非全資子公司向母公司出售資產(chǎn)；在編制抵銷分錄時(shí)前者不需要考慮少數(shù)股東損益的分配，后者需要考慮少數(shù)股東損益的分配。下面以非全資子公司向母公司出售資產(chǎn)，母公司將其作為固定資產(chǎn)管理，分析該內(nèi)部交易相關(guān)的抵銷分錄。

假設(shè)A公司擁有C公司60%股權(quán)，2013年12月31日C公司將商品以不含增值稅價(jià)格20萬元銷售給A公司，該商品成本14萬元，所得稅稅率為25%。A公司將其作為管理用固定資產(chǎn)使用，使用年限為10年，凈殘值為0。2013年、2014年C公司實(shí)現(xiàn)凈利潤150萬元、180萬元。

1.2013年抵銷分錄

（1）2013年內(nèi)部交易，未實(shí)現(xiàn)對外銷售部分

借：營業(yè)收入200000

貸：營業(yè)成本140000

固定資產(chǎn)60000

從獨(dú)立第三方角度看，該筆交易的銷售沒有真正實(shí)現(xiàn)，子公司不應(yīng)確認(rèn)收入和成本，母公司也不應(yīng)將子公司未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益確認(rèn)為固定資產(chǎn)。但，從編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表角度，子公司確認(rèn)了收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)了成本。母公司確認(rèn)了固定資產(chǎn)。因此，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)就分別多出一筆子公司的收入、成本以及母公司確認(rèn)的固定資產(chǎn)，需要抵銷。

（2）2013年內(nèi)部購入固定資產(chǎn)未計(jì)提折舊，無調(diào)整分錄。

（3）2013年的內(nèi)部交易，未實(shí)現(xiàn)對外銷售對所得稅的影響

借：遞延所得稅資產(chǎn)15000

貸：所得稅費(fèi)用15000

2013年遞延所得稅資產(chǎn)=60000×25%=15000元

（4）2013年少數(shù)股東損益和少數(shù)股東權(quán)益

借：少數(shù)股東損益582000

貸：少數(shù)股東權(quán)益582000

2013年少數(shù)股東損益=[1500000-（60000-15000）]×40%

=582000元

2.2014年抵銷分錄

（1）2013年內(nèi)部交易，未實(shí)現(xiàn)對外銷售部分

借：未分配利潤—年初60000

貸：固定資產(chǎn)60000

（2）2014年固定資產(chǎn)多計(jì)提的折舊

借：固定資產(chǎn)6000

貸：管理費(fèi)用6000

每年多計(jì)提的折舊=60000÷10=6000元

（3）2013年的內(nèi)部交易，2014年仍未實(shí)現(xiàn)對外銷售對所得稅的影響

借：遞延所得稅資產(chǎn)15000

貸：未分配利潤—年初15000

2014年固定資產(chǎn)多計(jì)提折舊，對所得稅的影響

借：所得稅費(fèi)用1500

貸：遞延所得稅資產(chǎn)1500

2014年遞延所得稅資產(chǎn)=6000×25%=1500元

（4）2014年少數(shù)股東損益和少數(shù)股東權(quán)益

借：少數(shù)股東損益721800

貸：少數(shù)股東權(quán)益721800

2014年少數(shù)股東損益=（1800000+6000-1500）×40%

=721800元

二、平流交易無形資產(chǎn)項(xiàng)目

平流交易有兩種情況，一種是全資子公司向子公司出售資產(chǎn)，一種是非全資子公司向子公司出售資產(chǎn)。前者的抵銷分錄不考慮少數(shù)股東權(quán)益分配，后者的抵銷分錄與非全資子公司逆流交易類似，要考慮少數(shù)股東損益的分配，關(guān)鍵是要弄清母公司對內(nèi)部交易出售方子公司的持股比例。下面以非全資子公司向子公司出售無形資產(chǎn)，分析該內(nèi)部交易相關(guān)的抵銷分錄。

假設(shè)W1公司擁有Y公司80%股權(quán)，W2公司擁有Y公司60%股權(quán)。2013年1月1日W1公司將專利權(quán)以24萬元銷售給W2公司，該專利權(quán)2年前從集團(tuán)外部以25萬元購入，使用期限10年，所得稅稅率為25%。2013年、2014年C公司實(shí)現(xiàn)凈利潤150萬元、180萬元。endprint

1.2013年抵銷分錄

（1）2013年內(nèi)部交易，未實(shí)現(xiàn)對外銷售部分

借：營業(yè)外收入40000

貸：無形資產(chǎn)40000

（無形資產(chǎn)賬面價(jià)值250000-250000÷10×2=200000元

營業(yè)外收入=240000-200000=40000元）

從獨(dú)立第三方角度看，該筆交易的銷售沒有真正實(shí)現(xiàn)，W1子公司不應(yīng)確認(rèn)營業(yè)外收入，W2子公司也不應(yīng)將W1子公司未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益確認(rèn)為無形資產(chǎn)。但，從編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表角度，W1子公司確認(rèn)了營業(yè)外收入2萬元。W2子公司多確認(rèn)了無形資產(chǎn)2萬元。因此，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)就W1子公司多出一筆的營業(yè)外收入、以及W2子公司多確認(rèn)的無形資產(chǎn)，需要抵銷。

（2）2013年內(nèi)部購入無形資產(chǎn)多攤銷部分

借：無形資產(chǎn)5000

貸：管理費(fèi)用5000

（本年多提的攤銷=40000÷8=5000元）

（3）2013年的內(nèi)部交易，未實(shí)現(xiàn)對外銷售對所得稅的影響

借：遞延所得稅資產(chǎn)8750

貸：所得稅費(fèi)用8750

遞延所得稅資產(chǎn)（40000-5000）×25%=8750元

（4）2013年少數(shù)股東損益和少數(shù)股東權(quán)益

借：少數(shù)股東損益294750

貸：少數(shù)股東權(quán)益294750

2013年少數(shù)股東損益=[1500000-（40000-5000-8750）]

×20%=294750元

2.2014年抵銷分錄

（1）2013年內(nèi)部交易，未實(shí)現(xiàn)對外銷售部分

借：未分配利潤—年初40000

貸：無形資產(chǎn)40000

（2）2013年內(nèi)部購入無形資產(chǎn)，2013年多攤銷的部分

借：無形資產(chǎn)5000

貸：未分配利潤—年初5000

2014年無形資產(chǎn)多攤銷的部分

借：無形資產(chǎn)5000

貸：管理費(fèi)用5000

（3）2013年的內(nèi)部交易，2014年仍未實(shí)現(xiàn)對外銷售對所得稅的影響

借：遞延所得稅資產(chǎn)8750

貸：未分配利潤—年初8750

2014年無形資產(chǎn)多攤銷部分，對所得稅的影響

借：所得稅費(fèi)用1250

貸：遞延所得稅資產(chǎn)1250

（4）2014年少數(shù)股東損益和少數(shù)股東權(quán)益

借：少數(shù)股東損益360750

貸：少數(shù)股東權(quán)益360750

2014年少數(shù)股東損益=（1800000+5000-1250）×20%

=360750元

內(nèi)部購銷商品交易和內(nèi)部購銷固定資產(chǎn)交易不同之處在于，內(nèi)部購銷商品只要對獨(dú)立的第三方進(jìn)行了銷售，未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益就得以實(shí)現(xiàn)，不需要進(jìn)行抵銷了；內(nèi)部購銷固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)是通過計(jì)提折舊或攤銷分期實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益只是少部分實(shí)現(xiàn)，因此還需要抵銷。另外除處置固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)、報(bào)廢固定資產(chǎn)等情況出現(xiàn)，未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益不會在以后年度全部對外實(shí)現(xiàn)，而是隨著固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊或無形資產(chǎn)攤銷逐步實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，直至其報(bào)廢或處置為止。

[參 考 文 獻(xiàn)]

[1]財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則2015[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2015

[2]李莉.順流、逆流和平流交易在合并報(bào)表中的抵銷[J].財(cái)會月刊，2015（1）

[責(zé)任編輯：潘洪志]endprint