審計人員視角下企業(yè)內(nèi)部控制的效果評價——基于問卷調(diào)查及分析

引用格式：柏麗娟，顧光.審計人員視角下企業(yè)內(nèi)部控制的效果評價——基于問卷調(diào)查及分析[J].重慶理工大學(xué)學(xué)報:社會科學(xué)，2015(6):27-33.

Citation format：BAI Li-juan, GU Guang.Effect of Internal Control Evaluation in Auditors’ Perspective Based on Questionnaire Survey and Analysis[J].Journal of Chongqing University of Technology:Social Science，2015(6):27-33.

審計人員視角下企業(yè)內(nèi)部控制的效果評價
——基于問卷調(diào)查及分析

柏麗娟，顧光

(安徽大學(xué) 商學(xué)院，合肥230601)

摘要：近些年，企業(yè)內(nèi)部控制備受關(guān)注，各個企業(yè)在國家的引導(dǎo)下構(gòu)建了內(nèi)部控制系統(tǒng)，但是內(nèi)部控制的實施效果到底如何卻一直受到爭議。目前，對于企業(yè)內(nèi)部控制的實施效果仍未形成統(tǒng)一的觀點，實務(wù)界對其改善路徑也仍處于探索階段。針對這些問題，通過調(diào)查問卷的形式，從審計人員的視角，專業(yè)、客觀地分析內(nèi)部控制與企業(yè)之間的關(guān)系，我國企業(yè)內(nèi)部控制制度的具體實施效果如何，并根據(jù)實際情況給出相應(yīng)可行的建議。

關(guān)鍵詞：審計人員；內(nèi)部控制；效果評價

收稿日期：2014-10-25

作者簡介：柏麗娟(1990—)，女，安徽廬江人，碩士研究生，研究方向：企業(yè)內(nèi)部控制；顧光(1963-)，副教授，碩士，研究方向：審計理論與方法。

doi:10.3969/j.issn.1674-8425(s).2015.06.005

中圖分類號：F239

文章編號：1674-8425(2015)06-0027-07

收稿日期：2014-12-20

基金項目：重慶市決策咨詢與管理創(chuàng)新重點項目“重慶資源型企業(yè)科技創(chuàng)新的財稅激勵機制研究”(cstc2014jccxB00039)；重慶市財政科研重點課題“促進重慶市資源型城市轉(zhuǎn)型的財稅政策研究——以萬盛區(qū)為例”(CKZD200903)

Effect of Internal Control Evaluation in Auditors’ Perspective

Based on Questionnaire Survey and Analysis

BAI Li-juan, GU Guang

(School of Business, Anhui University, Hefei 230601, China)

Abstract:In recent years, much attention has been paid to the internal control of enterprises, and various internal control of enterprises were built under the guide of the state, but the effect of internal control has been controversial. At present, for the implementation of enterprise internal control effect is still not forming a unified point of view, and also practice is still in the exploratory stage to improve its path. To solve these problems, in this paper, through the questionnaire form, from the Angle of audit personnel, professional, objective analysis of the relationship between internal control and enterprise were processed, and specific implementation of our country enterprise internal control system was introduced, and the corresponding feasible suggestion according to actual situation was given.

Key words: audit; the internal control; effect evaluation

一、引言

隨著美國安然和世通公司財務(wù)丑聞的相繼曝光，整個財務(wù)界的目光都集中到了公司的內(nèi)部控制制度的建設(shè)和執(zhí)行上。美國政府隨即頒布了《薩班斯—奧克斯利法案》(簡稱《SOX法案》)，對美國的資本市場和信息披露制度產(chǎn)生深遠的影響。同時，引發(fā)了全球證券市場對內(nèi)部控制相關(guān)制度的建立和完善的思考。中國證監(jiān)會2003年12月25日頒布的《證券公司內(nèi)部控制指引》，對證券公司內(nèi)部控制建設(shè)的基本要求和主要控制內(nèi)容做了詳盡的規(guī)定。自此，內(nèi)部控制制度在中國各界的努力下不斷發(fā)展完善。

然而，隨著我國制度體系的不斷深化，企業(yè)的內(nèi)部控制體系也在不斷地完善健全。同時企業(yè)對于自身內(nèi)部控制給出的評價總體呈現(xiàn)出的結(jié)果是，各企業(yè)都已經(jīng)按照國家要求，全面合規(guī)地在內(nèi)部實施了。這樣的結(jié)果是否能反映出企業(yè)的真實情況，就需要獨立、專業(yè)的第三方來進行確認了。首先，審計人員的專業(yè)知識是可以得到肯定的；其次，審計人員是相對企業(yè)內(nèi)部財務(wù)人員之外最有可能了解到企業(yè)內(nèi)部控制相關(guān)情況的主要群體；最后，審計人員相對企業(yè)屬于獨立第三方，可以比較客觀地進行評價。所以，本文從審計人員視角出發(fā)，利用其客觀、專業(yè)和獨立的特性來考察企業(yè)內(nèi)部控制的實施效果評價。本文從企業(yè)內(nèi)部控制的五要素出發(fā)，從5個方面分析我國企業(yè)內(nèi)部控制在企業(yè)中的現(xiàn)實成果，通過問卷調(diào)查的形式，考察現(xiàn)階段我國企業(yè)內(nèi)部控制的現(xiàn)狀，并探尋審計人員對內(nèi)部控制與企業(yè)發(fā)展相關(guān)性的認識，并在此基礎(chǔ)上，提出我國企業(yè)現(xiàn)階段內(nèi)部控制存在的問題以及完善的措施[1]。

本文的創(chuàng)新主要體現(xiàn)在以下兩點：第一，從審計人員的視角分析企業(yè)內(nèi)部控制的各方面情況，細化內(nèi)部控制的五方面要素，為提出企業(yè)內(nèi)部控制的完善路徑提供了依據(jù)；第二，將公司的發(fā)展與內(nèi)部控制的完善程度緊密結(jié)合在一起進行分析，將內(nèi)部控制定位在企業(yè)戰(zhàn)略層面上，而不是簡簡單單的防御層面。

二、文獻回顧

(一)內(nèi)部控制概念的認識

內(nèi)部控制的基本思想產(chǎn)生于18世紀產(chǎn)業(yè)革命后期，隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展，其重要性日益凸顯，目前已經(jīng)成為國內(nèi)外經(jīng)濟、管理領(lǐng)域內(nèi)最熱門的課題之一[2]。美國會計師協(xié)會和美國聯(lián)邦儲備委員會(1929)發(fā)布的《會計報表的驗證》中最先提到“內(nèi)部控制”，在此基礎(chǔ)上于1936年在《注冊會計師對財務(wù)報表的審查》中最早定義了內(nèi)部控制的概念[3]。Nzerilli認為組織控制由外部控制和內(nèi)部控制組成，其中內(nèi)部控制與社會文化因素之間較敏感；反之，外部控制不敏感[4]。國際審計組織(1986)于第12屆國際審計會議里的《總聲明》中定義內(nèi)部控制，并且開始從系統(tǒng)要素的角度來構(gòu)建內(nèi)部控制。美國注冊會計師協(xié)會(1988)發(fā)布《審計準則公告第55號》，指出內(nèi)部控制在結(jié)構(gòu)上由控制環(huán)境、會計制度和控制程序三個要素構(gòu)成。美國COSO委員會(1992)發(fā)表的COSO報告提出了三項具體目標和五個構(gòu)成要素[5]。其中五個構(gòu)成要素分別是控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通及監(jiān)督。它們是相互聯(lián)系的整體：內(nèi)部環(huán)境的建設(shè)是前提、風(fēng)險評估是企業(yè)的關(guān)鍵、控制活動給企業(yè)帶來變異性、信息的溝通交流是保障、內(nèi)部監(jiān)督是引導(dǎo)。

(二)內(nèi)部控制體系建設(shè)的效果評價

近幾十年，內(nèi)部控制成為我國學(xué)者研究的一個熱門課題，其中一個主要研究方向是內(nèi)部控制體系建設(shè)的效果評價。Nigel Thmbul的研究報告認為，企業(yè)的董事會對內(nèi)部控制體系進行建設(shè)，對制定可操作性的標準負有責(zé)任。同時校驗內(nèi)部控制體系在企業(yè)運行中是否得到有效發(fā)揮[6]。Tsui通過對美國資本市場分析，指出企業(yè)存在股權(quán)高度分散以及內(nèi)部人員控制董事會運作等問題，導(dǎo)致審計委員會的目標難以實現(xiàn)，審計委員會與管理效率和效果的關(guān)系不顯著[7]。趙開元認為內(nèi)部控制評價體系由制度設(shè)計評價、制度執(zhí)行評價和制度保障評價3部分組成[8]。孟林和任志宏研究指出，進行內(nèi)部控制體系的建設(shè)是我國企業(yè)自我發(fā)展完善中進行管理的重點，但是在實際的研究中，定性的分析和評價占據(jù)了主導(dǎo)位置，可操作性較低，應(yīng)該有效地將定性與定量相結(jié)合進行分析研究[9]。陳力生在闡述內(nèi)部控制評價概念基礎(chǔ)上，構(gòu)建包括監(jiān)事會、審計委員會、企業(yè)內(nèi)部審計部門，各部門的控制自我評估等多層次的內(nèi)部控制評價主體體系及其功能定位[10]。

綜上所述，雖然現(xiàn)有的研究顯示國家和企業(yè)已經(jīng)將重點放在內(nèi)部控制和企業(yè)的關(guān)系以及內(nèi)部控制推動完善企業(yè)發(fā)展的路徑上，但是理論和現(xiàn)實的切合度到達什么程度尚待考究。本文希望通過調(diào)查問卷的形式，了解社會審計中的審計人員對于企業(yè)內(nèi)部控制相關(guān)概念的理解和認識，以此為基礎(chǔ)找出我國企業(yè)內(nèi)部控制存在的問題，并提出相應(yīng)的解決方法。

三、問卷設(shè)計

(一)問卷的形成

了解現(xiàn)狀是建立在完整的企業(yè)內(nèi)部控制框架的基礎(chǔ)之上，也是提出切實可行的內(nèi)部控制，完善企業(yè)發(fā)展路徑的前提[11]。目前，被大家廣泛認同的最可靠、最直接的了解現(xiàn)狀的方法是問卷調(diào)查法。因此，本文采用問卷調(diào)查的形式進行研究。

調(diào)查問卷的內(nèi)容設(shè)計來自于財政部五部委2008年頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和2010年頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》。我國近些年一直都在專注于內(nèi)部控制方面的建設(shè)，首先著手于相關(guān)概念和法規(guī)制度的完善，繼而開始將理論和實際相結(jié)合。2012年可以說是我國的內(nèi)部控制年，通過國家的強調(diào)，各個企業(yè)內(nèi)部開始執(zhí)行內(nèi)部控制相關(guān)方面的建設(shè)。然而，具體效果如何還有待考證。調(diào)查問卷的具體內(nèi)容主要分為3個部分：第一，對相關(guān)概念的基本了解；第二，結(jié)合各個會計師事務(wù)所里審計人員的實踐情況，了解企業(yè)內(nèi)部控制五要素當(dāng)前的實施情況；第三，關(guān)于內(nèi)部控制促進完善企業(yè)發(fā)展的進一步認識。問卷的實施前是指規(guī)范和指引具體實施以前的相關(guān)情況，實施后是指規(guī)范和指引實施后企業(yè)的相關(guān)情況。

問卷發(fā)放前進行了前測。前測主要是為了避免調(diào)查者對問卷存在一些不理解或者誤解，所以請了兩位在會計師事務(wù)所具有多年審計經(jīng)驗的審計人員進行了問卷的前測，并根據(jù)結(jié)果對問卷進行了部分的調(diào)整和修改。

(二)問卷調(diào)查的對象

在2013年6-8月，對安徽省各大會計師事務(wù)所里部分審計人員進行問卷調(diào)查，共發(fā)放問卷150份，收回120份，回收率為80%，表1為被調(diào)查者的個人基本信息。

表1　基本情況表

四、問卷分析

(一)企業(yè)內(nèi)部控制5要素的現(xiàn)狀

把握當(dāng)前企業(yè)內(nèi)部控制5要素的現(xiàn)狀是為企業(yè)提出合理建議的前提。為了了解企業(yè)內(nèi)部控制五要素的實際狀況，我們對于當(dāng)前工作的重點和難點進行了提問，相關(guān)結(jié)果如表2所示。

1.內(nèi)部環(huán)境現(xiàn)狀

表2主要通過以下幾個角度分析當(dāng)前企業(yè)內(nèi)部控制、內(nèi)部環(huán)境各方面的發(fā)展及其程度。第一，企業(yè)依據(jù)規(guī)范和指引實施內(nèi)部控制前后內(nèi)部環(huán)境的有效性大幅度提高，均值提高到3.78，從不同意或不清楚(83.33%)到大部分同意(61.67%)的狀態(tài)。說明企業(yè)對于內(nèi)部環(huán)境的認識提高，執(zhí)行力度加強。只有建立規(guī)范的公司治理結(jié)構(gòu)和議事規(guī)則，明確決策、執(zhí)行、監(jiān)督等方面的職責(zé)權(quán)限，才能形成科學(xué)有效的職責(zé)分工和制衡機制。第二，雖然董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層比之前都能各司其職，但是還有一部分人處于狀態(tài)之外(34.17%)。如果他們都無法明確自己的職責(zé)，那就更沒有辦法具體負責(zé)組織協(xié)調(diào)內(nèi)部控制的建立實施及日常工作。第三，初始階段，審計委員組的成員的分布相對不是很合理，規(guī)范和指引頒布之后，總體質(zhì)量是有所提高的。審計委員會的獨立性是內(nèi)部控制有效性的保證，但是規(guī)范和指引實施前后達到的有效程度為9.17%和30%，需要給予重視。

2.風(fēng)險評估現(xiàn)狀

隨著經(jīng)濟全球化，企業(yè)發(fā)展過程中會面臨不同的變數(shù)。為了降低其不確定性，企業(yè)就必須進行風(fēng)險評估等措施。在規(guī)范和指引實施前，企業(yè)對于財務(wù)方面的風(fēng)險意識非常薄弱，88.33%的企業(yè)基本沒有風(fēng)險評估措施。這樣無法正確把握企業(yè)整體風(fēng)險承受能力和業(yè)務(wù)層面的可接受風(fēng)險水平。企業(yè)配備的專業(yè)人員、風(fēng)險團隊以及風(fēng)險規(guī)避和控制能力都有提高，但是分布不一，各個層次都有，企業(yè)需要著重發(fā)展整體專業(yè)素養(yǎng)和能力。相反，規(guī)范和指引實施前企業(yè)能夠更好地掌握董事會和管理層等的風(fēng)險偏好以及不同發(fā)展階段和業(yè)務(wù)需要采取的相應(yīng)策略。如表3所示，實施后符合要求的達到58.33%和69.16%。

3.控制活動現(xiàn)狀

企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合風(fēng)險評估結(jié)果，通過手工控制與自動控制、預(yù)防性控制與發(fā)現(xiàn)性控制相結(jié)合的方法，運用相應(yīng)的控制措施，將風(fēng)險控制在可承受度之內(nèi)。可以看出在規(guī)范和指引頒布前后，企業(yè)控制活動的變化是很大的，實施后非常不同意和不同意均為0。由此可見，企業(yè)在控制活動方面，做出了很大的努力。傳統(tǒng)企業(yè)都是在年終的時候?qū)η捌诘某晒M行總結(jié)，對于今后的計劃相對比較模糊，但現(xiàn)在大部分(68.33%)的企業(yè)能夠很好地規(guī)范預(yù)算的編制、審定、下達和執(zhí)行程序，強化預(yù)算約束，為企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展提供了穩(wěn)定的基礎(chǔ)?，F(xiàn)今市場上大部分企業(yè)在完全競爭市場中存在，這就要求企業(yè)不斷地發(fā)現(xiàn)問題，然后提升自身的價值。由表4可以看出，企業(yè)在定期開展運營情況分析、績效制度考評和建立重大風(fēng)險預(yù)警機制和突發(fā)事件的應(yīng)急處理機制等方面的合格率都達到了61.67%、84.16%、69.16%。總體而言，企業(yè)可以合理編制預(yù)算、分析運營情況、考核績效和應(yīng)對風(fēng)險。

4.信息與溝通現(xiàn)狀

企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立信息與溝通制度，明確內(nèi)部控制相關(guān)信息的收集、處理和傳遞程序，確保信息及時溝通，促進內(nèi)部控制有效運行。隨著科技的進步，我們的社會已經(jīng)進入大數(shù)據(jù)時代，然而如何才能在這個數(shù)據(jù)爆炸的時代最有效率地收集最有用的信息對企業(yè)而言是一件非常重要的事情。在規(guī)范和指引實施前有77.5%的企業(yè)對自身的信息與溝通等是模糊不清的，這將使得企業(yè)喪失很多機會。同時，傳統(tǒng)意義上企業(yè)只會重視企業(yè)內(nèi)部的相關(guān)信息，但是現(xiàn)在的市場對大部分企業(yè)而言是買方市場、是供大于求的市場，這就要求企業(yè)對外部信息提高敏感度。這也在規(guī)范和指引頒布之后得到了認可。在中國家族式的企業(yè)中，信息與溝通現(xiàn)狀相對比較差，結(jié)合中國人自身的文化，很多企業(yè)舞弊程度較高而且懲罰力度較輕(81.67%)。之后在國家的引導(dǎo)下，企業(yè)自身制度也在不斷完善(59.16%)。同時對投訴制度以及舉報人的保護也在不斷完善。信息與溝通現(xiàn)狀如表5所示。

5.內(nèi)部監(jiān)督現(xiàn)狀

企業(yè)應(yīng)當(dāng)制定內(nèi)部控制監(jiān)督制度，明確內(nèi)部審計機構(gòu)和其他內(nèi)部機構(gòu)在內(nèi)部監(jiān)督中職責(zé)權(quán)限，規(guī)范內(nèi)部監(jiān)督的程序、方法和要求。第一，雖然很多企業(yè)已經(jīng)實行了內(nèi)部監(jiān)督制度，但是還有部分企業(yè)還處于混沌不清的狀態(tài)(36.67%)。內(nèi)部監(jiān)督由日常監(jiān)督和專項監(jiān)督組成，企業(yè)必須有針對性地區(qū)分(55.83%)，然后落到實處。第三，內(nèi)部控制在設(shè)計和運行的時候都可能存在缺陷。企業(yè)應(yīng)當(dāng)跟蹤內(nèi)部控制缺陷整改情況，并就內(nèi)部監(jiān)督中發(fā)現(xiàn)的重大缺陷，追究相關(guān)責(zé)任單位或者責(zé)任人的責(zé)任。由表6可知，改革后存在很多設(shè)計和運行缺陷的企業(yè)只有11.67%。同時，在進行相關(guān)缺陷的發(fā)現(xiàn)和整改的時候，企業(yè)也要定期地對內(nèi)部控制的有效性進行自我評價，出具內(nèi)部控制自我評價報告，已經(jīng)有50%的報告顯示自身的內(nèi)部控制是有效的，但是還有待進一步完善和改革。

(二)現(xiàn)階段我國企業(yè)內(nèi)部控制的難點和問題

我國在美國頒布《SOX法案》后，內(nèi)部控制制度相關(guān)理論開始逐步制定和實施，但是企業(yè)在對這方面的理解和實施相對比較遲緩。規(guī)范和指引實施前后企業(yè)在這兩方面的協(xié)調(diào)上并沒有實質(zhì)性的改進，還是處于不清楚的狀態(tài)。第二，管理層的行為一般是企業(yè)的風(fēng)向標，如果他們不重視，那么制度的安排將無疾而終。由表7可知，有76.67%的企業(yè)管理層對企業(yè)內(nèi)部控制的重視度在不斷地增強，使得內(nèi)部控制能夠在一定程度上得到有效執(zhí)行。第三，企業(yè)是以盈利為目的的，在實行相關(guān)規(guī)定時需要考慮其中的成本收益。但是，內(nèi)部控制給企業(yè)帶來的收益是一個相對長期、緩慢的過程，不會一蹴而就。很多企業(yè)會從眼前利益的角度出發(fā)，最終會導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部控制沒有辦法得到最有效的實施。第四，很多企業(yè)采用內(nèi)部控制制度的初衷是為了迎合國家的改革，而不是從企業(yè)的角度出發(fā)。規(guī)范和指引頒布前后這樣的企業(yè)有46.67%和30%，雖然比率有所減少，但是仍然應(yīng)當(dāng)引起企業(yè)的重視。最后，由于我國對于違章違法的行為的檢查和懲罰力度的不到位，所以還有不少企業(yè)都存在著僥幸心理。但是由表7可以看出，這種現(xiàn)象正在不斷地減少，由之前的43.33%降到了10%。

(三)企業(yè)內(nèi)部控制的推動和完善

企業(yè)的內(nèi)部控制是一個不斷建設(shè)和完善的過程，這個過程需要國家和企業(yè)之間的相互配合。下面給出對于我國企業(yè)內(nèi)部控制的幾項建議：(1)不斷推動內(nèi)部控制制度在企業(yè)內(nèi)部的貫徹與實施，內(nèi)部控制制度最關(guān)鍵的推力就是政府部門的推動和強制要求。國家是企業(yè)的風(fēng)向標，企業(yè)會依據(jù)國家的相關(guān)規(guī)定采取相應(yīng)的措施；(2)充分界定內(nèi)部控制相關(guān)人員的責(zé)任，明確界定好管理責(zé)任和審計責(zé)任并將其落實到具體的部門或個人。只有合理地安排權(quán)利和責(zé)任的分配，相關(guān)人員才不會總是處于混沌不清的狀態(tài)。(3)強化會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制體系和注冊會計師的職業(yè)素養(yǎng)和能力。執(zhí)行規(guī)范和指引的上市公司和非上市大中型企業(yè)都需要聘請會計師事務(wù)所對財務(wù)報告內(nèi)控制的有效性進行審計并出具審計報告。當(dāng)會計師事務(wù)所和注冊會計師自身的質(zhì)量水平提高了，他們就能更好地鑒定企業(yè)內(nèi)部控制的實施情況，存在哪些問題并提出解決方案。

表2　內(nèi)部環(huán)境現(xiàn)狀

表3　風(fēng)險評估現(xiàn)狀

表4　控制活動現(xiàn)狀

表5　信息與溝通現(xiàn)狀

表6　內(nèi)部監(jiān)督現(xiàn)狀

表7　我國現(xiàn)階段內(nèi)部控制的難點與問題

四、結(jié)語

本文從內(nèi)部控制的本質(zhì)出發(fā)，通過對調(diào)查問卷結(jié)果的分析可以得到以下結(jié)論：第一，我國內(nèi)部控制的規(guī)定和制度等一直在不斷地建設(shè)和完善，并且已經(jīng)有了一定的成效。第二，從內(nèi)部控制的五要素角度審查企業(yè)內(nèi)部控制的實施效果可以看出，五個方面都有改善。但是真正能夠高質(zhì)量地完成要求的卻不多，有待企業(yè)更進一步地自我完善和加強。第三，基于企業(yè)內(nèi)部控制的相關(guān)情況，國家還需要對相關(guān)制度規(guī)范不斷完善，同時，對于沒有切實實行的企業(yè)的懲罰力度也需要相應(yīng)增大。在理論和實踐的結(jié)合之下、在國家和企業(yè)的共同努力之下，企業(yè)內(nèi)部控制的有效性將會增強，給企業(yè)帶來的效用也會不斷增加。

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(責(zé)任編輯代應(yīng))