我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷的新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)分析

孫海波　孫福明

摘要：新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的核心在于交易費(fèi)用理論，文章將通過(guò)運(yùn)用交易費(fèi)用這一理論對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制度變遷進(jìn)行全面分析，通過(guò)會(huì)計(jì)學(xué)的理論和經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論深度結(jié)合對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷進(jìn)行分析預(yù)測(cè)，分析了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則如何在制度變遷各因素的推動(dòng)下實(shí)現(xiàn)自我完善和自我升級(jí)。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷；新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)；交易費(fèi)用

當(dāng)今會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同趨勢(shì)日益加強(qiáng)，傳統(tǒng)的對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究?jī)H僅局限于會(huì)計(jì)學(xué)的理論，而本文將突破會(huì)計(jì)學(xué)理論這一禁錮，從新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的交易費(fèi)用理論出發(fā)，分析會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論的變遷，并對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)備理論現(xiàn)狀做出分析和未來(lái)做出預(yù)測(cè)，為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究探索出一個(gè)全新的切入點(diǎn)和研究視角。制度是一種規(guī)則，它是隨著環(huán)境的變化而變化的，各行為人之間的利益達(dá)到均衡是制度變遷的最終目的。然而，在非均衡狀態(tài)下，環(huán)境和制度不能達(dá)到相互適應(yīng)的狀態(tài)，各行為主體的利益達(dá)不到均衡，從而行為主體意圖改變現(xiàn)行的制度從而達(dá)到自身利益的最大化，制度變遷就是在這個(gè)過(guò)程中產(chǎn)生的。

一、我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷的歷程

對(duì)于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷歷程，各位學(xué)者的劃分未能達(dá)成統(tǒng)一意見(jiàn)，但統(tǒng)一的是都以變遷過(guò)程中的標(biāo)志性事件作為劃分的標(biāo)準(zhǔn)。本文借鑒這種劃分方法，將我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷歷程劃分成以下四個(gè)階段。

（一）局部借鑒國(guó)際慣例時(shí)期（1978～1992）

我國(guó)在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代，采用的是統(tǒng)收統(tǒng)支模式下的資金平衡會(huì)計(jì)。1978年以后，改革開(kāi)放新時(shí)期，統(tǒng)收統(tǒng)支模式下的資金平衡會(huì)計(jì)難以滿足經(jīng)濟(jì)日益發(fā)展的新要求。在這樣的大背景下，1985年財(cái)政部頒布施行了《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《中外合資經(jīng)營(yíng)工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表（試行草案）》。這是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)入社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的一次突破和探索。

（二）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生階段（1992～2000）

我國(guó)曾經(jīng)存在制度與準(zhǔn)則并存的特殊局面，這是為了適應(yīng)當(dāng)時(shí)中國(guó)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的需要，是一次過(guò)渡階段。1997年，為了規(guī)避我國(guó)混亂的上市公司關(guān)聯(lián)方交易，歷史上我國(guó)第一個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》應(yīng)運(yùn)而生，此后，陸續(xù)相應(yīng)的頒布了其他的具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，一共包括16個(gè)具體準(zhǔn)則和1個(gè)基本準(zhǔn)則，中國(guó)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本框架基本構(gòu)建完成。

（三）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展階段（2001～2005）

2001年，我國(guó)正式簽署協(xié)議加入WTO，這又是我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展里程碑式的事件，同時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。此前一段時(shí)期，我國(guó)實(shí)行的是分行業(yè)、分業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)制度，但在加入WTO我國(guó)經(jīng)濟(jì)全面飛速發(fā)展的背景下，這樣的會(huì)計(jì)制度已經(jīng)不能滿足我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制的需要。為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的形式和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的經(jīng)濟(jì)體制，財(cái)政部頒布了一些列的會(huì)計(jì)制度，形成了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》三個(gè)制度，三個(gè)制度的頒布標(biāo)志著我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系基本建立。

（四）與國(guó)際慣例趨同時(shí)期（2006至今）

2006年財(cái)政部在原來(lái)17項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂的基礎(chǔ)上，同時(shí)頒布20多項(xiàng)新準(zhǔn)則建立起了由1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則構(gòu)成的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。標(biāo)志著我國(guó)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則日益與國(guó)際趨同。

2014年財(cái)政部正式修改2006年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這是在2012年發(fā)布了一系列準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿后我國(guó)會(huì)計(jì)制度的又一次重大變遷。此次準(zhǔn)則變化內(nèi)容包括對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資、職工薪酬、合并財(cái)務(wù)報(bào)表、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)、金融工具列報(bào)五項(xiàng)準(zhǔn)則的修訂以及新增39號(hào)公允價(jià)值計(jì)量、40號(hào)合營(yíng)安排、41號(hào)在其他主體中權(quán)益的披露三項(xiàng)具體準(zhǔn)則，發(fā)布了一項(xiàng)準(zhǔn)則解釋，并修改了基本準(zhǔn)則中關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量的表述。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)備與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)備持續(xù)不間斷的趨同也在這次修改中充分的表現(xiàn)出來(lái)。

二、我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷的主體分析

我國(guó)會(huì)計(jì)制度變遷的主體是政府，這是由于我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是由財(cái)政部制定頒發(fā)的。這種制度變遷模式具有以下幾方面特點(diǎn)。

（一）降低制度安排的成本

誘導(dǎo)性的制度變遷與我國(guó)這種強(qiáng)制性變遷相比創(chuàng)新者需要花費(fèi)更多的資源和精力進(jìn)行組織和談判來(lái)促成一項(xiàng)正式的制度安排，從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度，這就需要花費(fèi)更多的制度創(chuàng)新成本。而國(guó)家可以具有這樣的強(qiáng)制力和公信力，從而可以比其他社會(huì)組織和個(gè)人以低得多的費(fèi)用實(shí)施制度安排。

（二）及時(shí)滿足經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)制度層面的需求

新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)將制度視為一種公共物品，“搭便車”是制度創(chuàng)新過(guò)程中不可避免的問(wèn)題，因此如果政府不進(jìn)行制度的供給，將會(huì)出現(xiàn)社會(huì)制度供給不足的現(xiàn)象。為提高資源配置的效率，適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，政府應(yīng)在制度變遷中迅速提供制度安排，以免產(chǎn)生制度真空的狀況。

（三）體現(xiàn)各產(chǎn)權(quán)所有者的利益

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則起著對(duì)社會(huì)資源重新分配的作用，主要是由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)引發(fā)一系列的經(jīng)濟(jì)后果，這樣經(jīng)濟(jì)后果會(huì)對(duì)不同利益集團(tuán)產(chǎn)生不同的影響。在我國(guó)存在不同的利益主體，這就需要政府從公眾角度進(jìn)行協(xié)調(diào)，從而實(shí)現(xiàn)各利益群體的利益均衡。

三、促使中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷的因素分析

（一）制度環(huán)境改變對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷的影響

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷最直接的動(dòng)因便是制度環(huán)境因素，因?yàn)橹贫拳h(huán)境因素是制度變遷中最積極的因素。隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，制度環(huán)境也不斷更新，而此時(shí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與新的制度環(huán)境不適應(yīng)，因此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將為了適應(yīng)新的制度環(huán)境而導(dǎo)致會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷變遷。

（二）知識(shí)理論的不斷發(fā)展對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷的影響

制度變遷的過(guò)程同時(shí)也是會(huì)計(jì)學(xué)理論不斷發(fā)展積累的過(guò)程。會(huì)計(jì)是一門實(shí)踐的學(xué)科，隨著人們對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)踐的不斷深入，人們對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的認(rèn)識(shí)和理解不斷加深，繼而使會(huì)計(jì)學(xué)理論的不斷發(fā)展和積累推動(dòng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷發(fā)展和完善。

（三）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需求對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響

中國(guó)不斷變化的制度環(huán)境影響了利益相關(guān)者對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的需求，促進(jìn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷。我國(guó)由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)樯鐣?huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為滿足經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)變的需要也隨之進(jìn)行完善和改進(jìn)，從而推動(dòng)著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷。

四、我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷的特征分析

（一）強(qiáng)制性制度變遷為主，誘致性制度變遷為輔

世界經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，需要會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷跟上經(jīng)濟(jì)發(fā)展的腳步，強(qiáng)制性變遷不失為一種最快最有效的方式。然而，由于強(qiáng)制性變遷的主體——政府存在不盡完美的方面這將影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷的效果。所以我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷以強(qiáng)制性制度變遷為主，以誘致性制度變遷為輔。在準(zhǔn)則制定之前，充分聽(tīng)取各方的意見(jiàn)，這考慮了變遷中的誘致性因素，只有強(qiáng)制性和誘致性相輔相成，才能更好的促進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷的完善和發(fā)展。

（二）采用漸進(jìn)式變遷的方式

漸進(jìn)式的制度變遷方式遇到的社會(huì)阻力較小，同時(shí)可以減小摩擦成本，不失為一種明智的選擇。如我國(guó)2006年的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就是在上市公司實(shí)行，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，進(jìn)行試點(diǎn)，再推而廣之，擴(kuò)大到其他企業(yè)中去。采用這種方式充分照顧了各利益群體的利益，減少了社會(huì)不穩(wěn)定和經(jīng)濟(jì)衰退，因而更加具有優(yōu)越性。

（三）具有很強(qiáng)的路徑依賴性

制度變遷之后很可能會(huì)為利益相關(guān)者帶來(lái)收益，這種收益在制度變遷過(guò)程中不斷強(qiáng)化，因此變遷一旦朝著某個(gè)方向發(fā)展，這就是所謂的制度變遷路徑依賴，因?yàn)檫@個(gè)方向自身會(huì)得到不斷的強(qiáng)化。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷的過(guò)程可能導(dǎo)致原有的利益集團(tuán)的利益受損，從而原有的受益者會(huì)頑強(qiáng)的抵抗新制度的形成，形成舊制度壁壘。例如，改革開(kāi)放以前，我國(guó)普遍采用“會(huì)計(jì)制度”的概念，改革開(kāi)放后我國(guó)引入“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”說(shuō)法，這使得當(dāng)時(shí)很多會(huì)計(jì)人員無(wú)法理解，還是慣性的采用原來(lái)的說(shuō)法。

五、我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷變遷的趨勢(shì)

（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷向源發(fā)、自生、主動(dòng)的方面變遷

最佳的制度變遷應(yīng)該是具有前瞻性和預(yù)見(jiàn)性的，即在問(wèn)題出現(xiàn)之前得以實(shí)施，從而可以減少問(wèn)題的發(fā)生或者防患于未然。而較差的制度變遷是救火式、被動(dòng)式的，即實(shí)際問(wèn)題已經(jīng)出現(xiàn)，倒逼制度進(jìn)行改革和跟進(jìn)?；仡櫸覈?guó)制度變遷的過(guò)程，“關(guān)聯(lián)方關(guān)系以及交易的披露”和“債務(wù)重組”準(zhǔn)則都是為了應(yīng)對(duì)當(dāng)時(shí)混亂的會(huì)計(jì)實(shí)踐而產(chǎn)生的。在我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制逐漸完善的情況下，必須改變這種救火式的準(zhǔn)則變遷方式，進(jìn)行自主的準(zhǔn)則創(chuàng)新。

（二）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由供給主導(dǎo)型向需求供給型轉(zhuǎn)變的模式變遷

供給主導(dǎo)型的模式是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷的主要模式，制度創(chuàng)新不足和效率底下是這種模式的不足。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷向需求供給型轉(zhuǎn)變已經(jīng)成為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展的今天可以預(yù)見(jiàn)的大趨勢(shì)。

（三）在與國(guó)際趨同的背景下保持中國(guó)特色

21世紀(jì)的今天，資本和貨幣不斷國(guó)際化流動(dòng)，經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)不斷加強(qiáng)，國(guó)際間的合作交流不斷增加，這樣的大背景下必然導(dǎo)致會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化。然而，我國(guó)屬于發(fā)展中國(guó)家，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化過(guò)程中發(fā)言權(quán)不大，從而在這個(gè)過(guò)程中一定要保持中國(guó)特色，以國(guó)家利益為根本要求。

六、我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系發(fā)展的幾點(diǎn)建議

（一）促使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的充分博弈

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程決定了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程缺乏充分的博弈和競(jìng)爭(zhēng)。充分的博弈不僅可以提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定效率和質(zhì)量，而且可以更充分的反映各利益群體的需求，實(shí)現(xiàn)“納什均衡”。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程首先要讓各方利益群體參與其中，表達(dá)各自的利益需求，同時(shí)也應(yīng)該讓民間的力量參與到政府的主導(dǎo)制定之中；完善博弈環(huán)境，加快社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的建設(shè)，加大改革開(kāi)放的力度，不斷完善博弈的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和法律環(huán)境。

（二）在國(guó)際上爭(zhēng)取會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的主導(dǎo)權(quán)

目前發(fā)達(dá)國(guó)家占據(jù)著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的主導(dǎo)權(quán)。發(fā)達(dá)國(guó)家為了保證自己的利益需要，使得IASB發(fā)布了一些國(guó)際會(huì)計(jì)制度，然而這些會(huì)計(jì)制度很少考慮到發(fā)展中國(guó)家的具體需求。我國(guó)應(yīng)該積極主動(dòng)的參與到國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定之中，不斷參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定方面的國(guó)際交流和合作，積極發(fā)出我國(guó)關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的聲音，爭(zhēng)取早日在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中發(fā)揮自己的力量。

七、結(jié)語(yǔ)

本文從新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度切入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷的研究，并提出了對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系發(fā)展的建議，希望我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系不斷的完善。但是，由于本人對(duì)于新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)知識(shí)的掌握還存在淺薄之處，因此分析會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷還不夠透徹，并且沒(méi)有采用定量的方法進(jìn)行分析，也是本文的遺憾之處。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化已經(jīng)是一種不可抵擋的潮流，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在與國(guó)際趨同時(shí)如何爭(zhēng)取主動(dòng)權(quán)，確保國(guó)家的利益，是一個(gè)值得思考的問(wèn)題，也是筆者未來(lái)的研究方向。

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（作者單位：集美大學(xué)工商管理學(xué)院）