淺析公允價(jià)值計(jì)量對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響

王力玉

【摘要】2014年初，我國頒布的新版《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在較大范圍內(nèi)引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性，加快了我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。但是，我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還不成熟，有時(shí)難以從市場(chǎng)上獲得客觀的公允價(jià)值，必然會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量產(chǎn)生影響，影響信息使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。本文在分析了公允價(jià)值計(jì)量屬性對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量影響的基礎(chǔ)上，提出了提高公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的對(duì)策，為公允價(jià)值計(jì)量在我國的順利實(shí)施略盡綿薄之力。

【關(guān)鍵詞】公允價(jià)值;公允價(jià)值計(jì)量;會(huì)計(jì)信息質(zhì)量;會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;可靠性

一、引言

隨著各類資產(chǎn)交易市場(chǎng)的日趨完善，會(huì)計(jì)學(xué)界對(duì)公允價(jià)值的研究也日益成熟，2014年初，財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào) 公允價(jià)值計(jì)量》是這次新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中最大的亮點(diǎn)。公允價(jià)值計(jì)量對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響一直是國際會(huì)計(jì)界研究的熱點(diǎn)，F(xiàn)ASB、IASC等國際機(jī)構(gòu)針對(duì)這一課題也做出了大量研究。我們可以借鑒其研究成果，分析我國現(xiàn)行條件下采用公允價(jià)值計(jì)量屬性對(duì)我國會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響，并采取措施加快推動(dòng)公允價(jià)值計(jì)量在我國企業(yè)會(huì)計(jì)中的運(yùn)用。

二、公允價(jià)值計(jì)量與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的相關(guān)理論

1.公允價(jià)值基本理論

（1）公允價(jià)值的含義

對(duì)公允價(jià)值的定義最具有代表性的是FASB和IASC（IASB）的定義。FASB將公允價(jià)值定義為“計(jì)量日當(dāng)天銷售資產(chǎn)收到的或轉(zhuǎn)移負(fù)債支付的價(jià)格”，IASC給出的定義為“熟悉情況的當(dāng)事人在公平交易中據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~”。

2014年1月26日，財(cái)政部新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，借鑒了FASB和IASC對(duì)公允價(jià)值的研究結(jié)論，將公允價(jià)值定義為：“市場(chǎng)參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到的或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需支付的價(jià)格（引白財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》（2014）第一章第二條。）。”

（2）公允價(jià)值計(jì)量

在實(shí)務(wù)操作中，公允價(jià)值必須按照優(yōu)先順序分層次計(jì)量，并且優(yōu)先采用可觀察輸入值（第一層次輸入值），最后使用不可觀察輸入值（第三層次輸入值）。其中，第一層：資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)曰在活躍市場(chǎng)上未經(jīng)調(diào)整的報(bào)價(jià);第二層：除第一層次輸入值外相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債直接或間接可觀察輸入值;第三層：采用估值法計(jì)算得到的資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目標(biāo)公允價(jià)值。

2.會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征

會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的高低直接影響著決策者做出經(jīng)濟(jì)決策的正確與否，因此會(huì)計(jì)信息一定要符合一定的質(zhì)量要求?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量做出的要求包括：可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性、及時(shí)性。

三、公允價(jià)值計(jì)量對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響分析

1.公允價(jià)值計(jì)量對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的正面影響

（1）公允價(jià)值計(jì)量在一定范圍內(nèi)能夠提高會(huì)計(jì)信息的可靠性

會(huì)計(jì)信息的可靠性要求如實(shí)反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的客觀內(nèi)容，避免誤導(dǎo)并盡量減少偏差。歷史成本是反映資產(chǎn)取得或者負(fù)債形成時(shí)的價(jià)格，在資產(chǎn)或負(fù)債持有期間保持不變，只有在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或負(fù)債清償時(shí)才反映其價(jià)格的變化。然而，隨著現(xiàn)代資本市場(chǎng)的不斷發(fā)展，股票、期權(quán)等金融工具及金融衍生工具的出現(xiàn)，且其價(jià)格瞬息萬變，顯然歷史成本計(jì)量就顯得格格不入了。而公允價(jià)值是隨著市場(chǎng)的變化而變化的，能夠?qū)⑦@些金融衍生品的價(jià)格波動(dòng)及時(shí)、準(zhǔn)確地在財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)得到反映，使企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表能更客觀地呈現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)的各項(xiàng)財(cái)務(wù)信息，使會(huì)計(jì)信息的可靠性得到大幅度的提高。

（2）公允價(jià)值計(jì)量提高了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性

在歷史成本計(jì)量模式下，資產(chǎn)負(fù)債表中的數(shù)據(jù)反映的是資產(chǎn)或負(fù)債取得時(shí)的價(jià)格，無法反映和跟蹤其市場(chǎng)價(jià)格變化，尤其是針對(duì)瞬息萬變的衍生金融工具的計(jì)量來說，歷史成本計(jì)量模式下的報(bào)表反映的信息滯后，相關(guān)性低，不利于決策者做出正確的決策。而在公允價(jià)值計(jì)量模式下，以資產(chǎn)或負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表目標(biāo)市場(chǎng)價(jià)格在財(cái)務(wù)報(bào)表中予以列示，能夠及時(shí)反映資產(chǎn)或負(fù)債在當(dāng)前市場(chǎng)條件下的真實(shí)價(jià)值，全面、真實(shí)地反映企業(yè)的規(guī)模和業(yè)績，使決策者得到最新、最真實(shí)的會(huì)計(jì)信息有利于提高決策者的預(yù)測(cè)和決策水平。公允價(jià)值計(jì)量會(huì)計(jì)信息相對(duì)于歷史成本會(huì)計(jì)信息，具有更高的反饋價(jià)值和預(yù)測(cè)價(jià)值、更好的決策有用性、因此具有更強(qiáng)的相關(guān)性。

（3）公允價(jià)值計(jì)量提高了我國會(huì)計(jì)信息與國際間的可比性

會(huì)計(jì)信息的可比性不僅包括我國企業(yè)會(huì)計(jì)信息的橫向與縱向比較，還包括我國會(huì)計(jì)信息與國際會(huì)計(jì)信息的比較。2014年新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，在更大范圍內(nèi)引入了公允價(jià)值計(jì)量，加速了我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，使會(huì)計(jì)信息比較的口徑得到很大的改善，這在一定程度上提高了我國會(huì)計(jì)信息與世界其他國家或地區(qū)的會(huì)計(jì)信息的可比性，有助于加強(qiáng)我國與世界各國的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。

2.公允價(jià)值計(jì)量對(duì)我國會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的負(fù)面影響

（1）我國的現(xiàn)實(shí)環(huán)境制約公允價(jià)值的可靠性

市場(chǎng)環(huán)境、法律環(huán)境、人力資源等都與公允價(jià)值計(jì)量運(yùn)用效果息息相關(guān)。首先，成熟、有序的市場(chǎng)條件是公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)用的必要前提，然而我國的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)并不成熟，主要表現(xiàn)在：第一，我國市場(chǎng)競(jìng)爭不充分，政府對(duì)航空航天、白然資源尤其是石油、煤炭等礦產(chǎn)資源等進(jìn)行嚴(yán)格的控制，甚至形成壟斷市場(chǎng)，扭曲了市場(chǎng)交易價(jià)格的形成;第二，我國資本市場(chǎng)發(fā)育不成熟，沒有建立起多層次的融資市場(chǎng)體系，對(duì)于利率匯率確定、金融產(chǎn)品及衍生產(chǎn)品交易中，市場(chǎng)并未發(fā)生基礎(chǔ)配置作用，而是在很大程度上依靠政府的行政手段，這必然使獲得公允價(jià)值有失偏頗;第三，股票市場(chǎng)價(jià)格指數(shù)失真，我國股票價(jià)格通常被政府、大莊、機(jī)構(gòu)等操縱，使得我同股票價(jià)格與真實(shí)價(jià)值相去甚遠(yuǎn)，公允價(jià)值計(jì)量不準(zhǔn)確。其次，公允價(jià)值計(jì)量需要完善的法律、法規(guī)、及良好的監(jiān)督措施作保證，而我國雖然在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)側(cè)》中提出了公允價(jià)值計(jì)量原則，但是并未制定公允價(jià)值的應(yīng)用細(xì)則，在實(shí)務(wù)操作中缺乏指導(dǎo)性文件，可能會(huì)出現(xiàn)不正確使用甚至濫用的情況。再次，會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力大大影響著所獲得的公允價(jià)值的客觀性，而我國會(huì)計(jì)人員、審計(jì)人員、評(píng)估人員的專業(yè)素質(zhì)與職業(yè)道德參差不齊，總體水平不高，容易造成公允價(jià)值判斷偏差，降低會(huì)計(jì)信息可靠性。

（2）按估價(jià)模型獲得的公允價(jià)值可靠性欠佳

在企業(yè)實(shí)務(wù)中，許多資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目不存在活躍的市場(chǎng)，需要用估值模型估計(jì)其公允價(jià)值。然而，用估值法對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行估計(jì)時(shí)，不僅需要考慮所選用的數(shù)學(xué)模型本身是否合理，還要考慮各種估值模型計(jì)算所需的參數(shù)的估計(jì)、假定的提出是否合理。參數(shù)及假定的確定不僅受到評(píng)估人員專業(yè)技能的影響，而且受到其主觀意志的操縱，如投資的期望報(bào)酬率在不同的投資者之間、投資者與管理者之存在很大差異，計(jì)算出來的未來現(xiàn)金流量也會(huì)產(chǎn)生很大的不同，這也會(huì)造成會(huì)計(jì)信息的可靠性降低。

（3）公允價(jià)值計(jì)量在一定程度上降低了會(huì)計(jì)信息的可理解性

在公允價(jià)值計(jì)量模式下，第一、第二層級(jí)的公允價(jià)值信息是以市場(chǎng)為基礎(chǔ)確定的，市場(chǎng)的非完全有效情況下，市場(chǎng)價(jià)格很可能出現(xiàn)非理性波動(dòng);第三層級(jí)的公允價(jià)值信息受到人為因素的影響較大，而這些波動(dòng)的原因及波動(dòng)是由何原因造成的均很難確定，需要財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對(duì)這些主觀數(shù)據(jù)和客觀數(shù)據(jù)之間的差異進(jìn)行分析判斷，評(píng)估所獲取信息的風(fēng)險(xiǎn)。財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)的波動(dòng)性降低了財(cái)務(wù)報(bào)告的可理解性，使財(cái)務(wù)報(bào)表的解讀變得更加復(fù)雜，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的財(cái)務(wù)技能提出了新挑戰(zhàn)。

四、提高基于公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的建議

1.逐步建立公平、有序、多層次的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系

首先，我國應(yīng)引入更加充分的市場(chǎng)競(jìng)爭機(jī)制，增強(qiáng)市場(chǎng)的靈敏度，打破行業(yè)壟斷，培育市場(chǎng)走場(chǎng)成熟和透明，最大限度的保證公允價(jià)值的可靠性;其次，政府應(yīng)鼓勵(lì)和支持中介服務(wù)機(jī)構(gòu)的發(fā)展，打破交易雙方信息不對(duì)稱的局面，使雙方均能獲得相對(duì)公允的市場(chǎng)價(jià)格。再次，完善公司治理結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的權(quán)威性、獨(dú)立性，保證企業(yè)運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量會(huì)計(jì)信息的客觀性、可靠性。

2.完善相關(guān)法律法規(guī)，為公允價(jià)值計(jì)量構(gòu)建法律保障

完善的法律法規(guī)體系是公允價(jià)值計(jì)量會(huì)計(jì)成功實(shí)施的外在保障。雖然我國在2007年就引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性，但是對(duì)公允價(jià)值計(jì)量相配套的法律法規(guī)、實(shí)施細(xì)則并不完善，使得我國會(huì)計(jì)人員對(duì)于公允價(jià)值計(jì)量無從下手。因此，首先要及時(shí)制定公允價(jià)值計(jì)量的應(yīng)用指南，尤其是非活躍市場(chǎng)下的估值技術(shù)應(yīng)用指南，對(duì)現(xiàn)值法估值提供明確的操作規(guī)范，使公允價(jià)值計(jì)量會(huì)計(jì)達(dá)到統(tǒng)一化、規(guī)范化、制度化。其次，加強(qiáng)立法監(jiān)督與審計(jì)監(jiān)督，加大對(duì)經(jīng)濟(jì)違法行為的懲罰力度，增加會(huì)計(jì)造假成本，為公允價(jià)值的順利應(yīng)用構(gòu)建法律保障，提高會(huì)計(jì)信息的可靠性。

3.提高會(huì)計(jì)、審計(jì)和評(píng)估人員的職業(yè)素質(zhì)

公允價(jià)值的獲得與會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)息息相關(guān)，應(yīng)從以下幾個(gè)方面提高會(huì)計(jì)、審計(jì)和評(píng)估人員的職業(yè)素質(zhì)：第一要加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)，樹立誠實(shí)守信的職業(yè)操守，做到客觀公正，從根本上提高會(huì)計(jì)信息的可靠性;第二，通過在崗培訓(xùn)、繼續(xù)教育等方式提高會(huì)計(jì)人員的專業(yè)技能，加強(qiáng)對(duì)公允價(jià)值估值技術(shù)的研究，尤其是對(duì)現(xiàn)值估值技術(shù)與計(jì)算機(jī)應(yīng)用相結(jié)合的研究，提高會(huì)計(jì)人員對(duì)公允價(jià)值計(jì)算的速度與精準(zhǔn)度。

4.加強(qiáng)公允價(jià)值計(jì)量的表外信息披露

公允價(jià)值的估計(jì)性、假設(shè)性、實(shí)時(shí)性必然會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)具有波動(dòng)性，所以不僅要在財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)披露各資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的公允價(jià)值及其變動(dòng)金額，而且要在報(bào)表附注中全面披露公允價(jià)值計(jì)量所采用的估值技術(shù)、對(duì)估值技術(shù)的使用有重要影響的變量及假定的確定方法，有助于理解公允價(jià)值不確定性的信息，防止企業(yè)管理層運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量屬性粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，進(jìn)行盈余管理，任意操縱利潤，給股東、投資者、債權(quán)人造成經(jīng)濟(jì)損失。

五、結(jié)束語

綜上所述，公允價(jià)值計(jì)量會(huì)計(jì)在一定程度上提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可靠性、相關(guān)性、可比性;但是，由于我國市場(chǎng)環(huán)境還不完善，公允價(jià)值計(jì)量運(yùn)用的許多條件還不成熟，公允價(jià)值計(jì)量屬性也因此面臨各方面的挑戰(zhàn)，必然給會(huì)計(jì)信息質(zhì)量帶來了一定的不利影響。但是，公允價(jià)值計(jì)量會(huì)計(jì)作為一種新事物，是資本市場(chǎng)不斷發(fā)展與完善的結(jié)果，其順利實(shí)施必將反過來促進(jìn)資本市場(chǎng)的不斷發(fā)展。因此，我們應(yīng)該綜合采取各種措施推動(dòng)公允價(jià)值計(jì)量在我國的順利推行，保證公允價(jià)值計(jì)量的可靠性、相關(guān)性等，為決策者做出正確的經(jīng)濟(jì)決策提供保證。

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