多種銷售模式并存的企業(yè)增值稅負(fù)分析——以ABC公司為例

鄧水巖

（杭州萬榮科技有限公司）

ABC公司2014年1~10月銷售收入為2億元，銷售收入同比增長(zhǎng)了20%，但企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額同比增長(zhǎng)了75%，增值稅應(yīng)交稅額由上年的226萬元降至當(dāng)年的應(yīng)退稅額370萬元。企業(yè)增值稅率為17%，退稅率為13%。企業(yè)10月底出口單證未齊全比率均為一般貿(mào)易比率的80%。主要財(cái)務(wù)指標(biāo)見表1。

從表面上看，該公司的增值稅負(fù)率由2013年的1.41%降至2014年的-1.85%，應(yīng)交增值稅也大幅下降，似乎是企業(yè)當(dāng)年存在較大的納稅風(fēng)險(xiǎn)。通過深入了解，做出如下分析。

一、進(jìn)項(xiàng)稅額和應(yīng)納稅額同比分析

（一）進(jìn)項(xiàng)稅額增長(zhǎng)原因分析

從具體的情況了解到，該公司當(dāng)年進(jìn)項(xiàng)稅額增加主要有以下原因：一是因?yàn)楫?dāng)期原材料價(jià)格相對(duì)較低，也考慮后續(xù)市場(chǎng)銷量會(huì)放大，企業(yè)增加了一些備用庫存量。為此，當(dāng)年存貨增長(zhǎng)較多，由年初的5 000萬元增加至7 000萬元，同比進(jìn)項(xiàng)稅額增加306萬元（見表2第20行）。二是當(dāng)年因進(jìn)行技術(shù)改造，新增設(shè)備1 176.47萬元，增加進(jìn)項(xiàng)稅額200萬元，同比進(jìn)項(xiàng)稅額增加150萬元（見表2第9行）。三是當(dāng)年受益于國(guó)家“營(yíng)改增”的政策紅利，企業(yè)增加可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額150萬元，同比增加140萬元（見表2第10行）。

表1 ABC公司主要財(cái)務(wù)指標(biāo)及增值稅稅負(fù)簡(jiǎn)要分析表單位：萬元

表2 含出口、免稅銷售的公司增值稅綜合稅負(fù)率分析表ABC公司 單位：萬元

以上使企業(yè)可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額同比增加=306+150+140=596萬元。剔除該因素后，企業(yè)當(dāng)年進(jìn)項(xiàng)稅額為2 010-596=1414萬元，同比增長(zhǎng)比率為（1 414-1 150）/1 150=23%，增長(zhǎng)比例低于銷售收入增長(zhǎng)比率。

（二）應(yīng)納稅額波動(dòng)分析

應(yīng)納稅額除了上面增值稅額進(jìn)項(xiàng)稅額相關(guān)變化外，還有以下政策變動(dòng)：

國(guó)家稅務(wù)總局2013年10月15日頒布了2013年61號(hào)公告，對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出政策作了調(diào)整。其中第三條規(guī)定生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)根據(jù)免抵退稅正式申報(bào)的出口銷售額（不包括本公告生效前已按原辦法申報(bào)的單證不齊或者信息不齊的出口銷售額）計(jì)算免抵退稅不得免征和抵扣稅額，并填報(bào)在當(dāng)期《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（二）》“免抵退稅辦法出口貨物不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”欄（第18欄）、《免抵退稅申報(bào)匯總表》“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”欄（第25欄）。依據(jù)此公告，因當(dāng)年期末尚有2 000萬元單證未取得，進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出也相應(yīng)減少2 000×4%=80萬元。

考慮以上進(jìn)項(xiàng)稅額增加和少轉(zhuǎn)兩個(gè)原因之后，企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額=-370+596+80=306萬元。該企業(yè)應(yīng)納稅額同比增長(zhǎng)比率為（306-226）/226=35%。該比率高于銷售收入增長(zhǎng)比率。

表3 含出口、不含免稅銷售的公司增值稅稅負(fù)率分析表ABC公司 單位：萬元

二、指標(biāo)修正前后的企業(yè)稅負(fù)率分析

表1只是直接從財(cái)務(wù)報(bào)表取數(shù)，由應(yīng)納稅額除以當(dāng)期的銷售收入得出的簡(jiǎn)單比率。由于公司存在內(nèi)貿(mào)、一般貿(mào)易和免稅銷售三種不同的銷售方式，在分析企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)率時(shí)，不能直接取數(shù)，而是需要對(duì)相關(guān)指標(biāo)進(jìn)行分析修正處理，得出客觀的評(píng)價(jià)。

（一）企業(yè)實(shí)際稅負(fù)率計(jì)算方法

1.公司綜合稅負(fù)率計(jì)算法。以企業(yè)全部銷售收入為基數(shù)，將非內(nèi)貿(mào)的銷售視同內(nèi)貿(mào)銷售處理，其相關(guān)進(jìn)口免稅料件也視同國(guó)內(nèi)采購，同時(shí)剔除出口或免稅增值稅進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出的影響（具體見表2）。這樣，可以得出企業(yè)綜合的增值稅稅負(fù)率。如ABC公司綜合稅負(fù)率修正后均為6.38%。

2.不含免稅銷售稅負(fù)率計(jì)算法。因免稅收入是免進(jìn)免出，可以不考慮免稅銷售收入對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響。只將一般貿(mào)易視同國(guó)內(nèi)貿(mào)易征收增值稅，其免稅進(jìn)口料件也視同國(guó)內(nèi)采購處理。免稅進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出可以不用剔除。得出的企業(yè)實(shí)際稅負(fù)更接近企業(yè)實(shí)際（具體見表3）。

（二）兩種實(shí)際稅負(fù)率計(jì)算方法的差異及優(yōu)劣比較

1.主要差異。不含免稅銷售稅負(fù)率的計(jì)算方法把免稅銷售收入及相關(guān)的存貨影響均需剔除，如表3第3行免稅銷售收入按0填列，第12行免稅銷售收入相對(duì)應(yīng)的免稅進(jìn)口料件也以0填列（自營(yíng)出口免稅進(jìn)口料件仍需包含），第18~22行相關(guān)存貨均不要包含免稅相關(guān)的原材料和免稅產(chǎn)成品。第17行包含了免稅領(lǐng)用國(guó)內(nèi)料件的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。計(jì)算得出的稅負(fù)率6.8%較公司綜合稅負(fù)率計(jì)算方法得出的稅負(fù)率6.38%高0.42%，其原因是免稅銷售的稅負(fù)率相對(duì)較低（為5.3%），拉低了公司綜合增值稅稅負(fù)率。

2.優(yōu)缺點(diǎn)比較。從計(jì)算工作量看，第一種方案相對(duì)簡(jiǎn)單，第二種方案需要把免稅的相關(guān)的銷售收入、存貨、以及進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出都要考慮進(jìn)去，增加了工作量；從計(jì)算結(jié)果看，第一種方案是公司整體稅負(fù)能力的體現(xiàn)，但不是真正的企業(yè)稅負(fù)；而第二種方案是企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)，但沒有包含免稅銷售、不是企業(yè)整體的稅負(fù)能力。

三、企業(yè)稅負(fù)分析時(shí)需重點(diǎn)分析的因素

企業(yè)稅負(fù)率分析，特別是多種銷售方式并存的企業(yè)，不能簡(jiǎn)單地以當(dāng)期應(yīng)納稅額除以當(dāng)期銷售收入得出。企業(yè)情況千差萬別，切不可以一根尺子衡量萬千企業(yè)，要深入分析才能真正掌握企業(yè)的真實(shí)稅負(fù)情況。

（一）企業(yè)所處的階段是否為投資聚集期

如果企業(yè)處于初創(chuàng)期，或者進(jìn)行了大額投資技改，需要購置較多生產(chǎn)設(shè)備和研發(fā)設(shè)備，因我國(guó)增值稅業(yè)已轉(zhuǎn)型，在公司集中財(cái)力進(jìn)行投資的同時(shí)，產(chǎn)生了大量的進(jìn)項(xiàng)留抵稅額。這一塊在過去的行業(yè)稅負(fù)率指標(biāo)庫是沒有納入的。因此，投資集中型稅負(fù)率低是正常的。

（二）企業(yè)是否處于集中備貨期

很多企業(yè)存在原材料價(jià)格市場(chǎng)波幅大，在材料價(jià)格相對(duì)較低時(shí)會(huì)集中備貨，或即將面臨銷售旺季，需準(zhǔn)備部分成品庫存，因存貨尚未轉(zhuǎn)化為銷售，都會(huì)導(dǎo)致當(dāng)期稅負(fù)較低，在分析稅負(fù)率時(shí)需剔除存貨期間變動(dòng)影響，同時(shí)也要剔除未取得專用發(fā)票的存貨采購暫估變動(dòng)影響。

（三）“營(yíng)改增”政策變化影響

有些行業(yè)，接受現(xiàn)代服務(wù)業(yè)和運(yùn)輸業(yè)服務(wù)相對(duì)多，如廣告宣傳投入大、運(yùn)輸費(fèi)大、審計(jì)中介費(fèi)高，這些都是企業(yè)稅負(fù)變低的重要影響因素，不能因?yàn)槠髽I(yè)享受了政策紅利而背負(fù)稅負(fù)過低的不良印象。

（四）出口退稅政策的變化影響

現(xiàn)行最新的退稅方法由原來的購進(jìn)法改為實(shí)耗法。企業(yè)退稅率低于征稅率需要進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出的稅額，以前一直是報(bào)關(guān)當(dāng)期即轉(zhuǎn)出，而從2013年11月起改為報(bào)關(guān)出口且單證齊全時(shí)才予以轉(zhuǎn)出，該政策變化也是稅負(fù)率同比出現(xiàn)波動(dòng)的一大因素。

（五）企業(yè)營(yíng)銷方式影響

企業(yè)如果委托外部加工較多，且習(xí)慣采取購銷發(fā)票與物流同步的模式，一票一清，管理會(huì)相對(duì)輕松；但是其稅負(fù)率會(huì)遠(yuǎn)高于委托加工方式。

（六）企業(yè)銷售市場(chǎng)影響

如果企業(yè)出口額較內(nèi)銷額大，雖然對(duì)稅負(fù)率無影響，但對(duì)增值稅應(yīng)納稅影響很大；如果企業(yè)是釆用深加工結(jié)轉(zhuǎn)方式，因該部分銷售是免稅而不征稅，在分析稅負(fù)時(shí)需扣除該免稅銷售額及對(duì)應(yīng)的領(lǐng)用的國(guó)內(nèi)購進(jìn)原材料進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出額。否則就會(huì)得出相反的結(jié)論，即企業(yè)雖然稅負(fù)率低，但是把大量增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出實(shí)質(zhì)承擔(dān)了較重稅負(fù)，國(guó)內(nèi)釆購料件越大，其稅負(fù)更重。

［1］主要來自于國(guó)稅總局門戶網(wǎng)站 國(guó)家稅務(wù)總局2013年第61號(hào)公告