也談企業(yè)內部審計與外部審計協(xié)調

關山越

摘 要：本文通過內部審計與外部審計相互協(xié)調依據，內部審計與外部審計在協(xié)調中內部審計的職責，即內部審計對外部審計揭示的問題進行及時督促整改落實，著重以M企業(yè)的實際案例說明內部審計督促整改的實踐及其在公司治理中的作用。因此，建立內部審計與外部審計相互合作的支持機制，改善內部控制和公司治理的水平，以提高企業(yè)的治理效能，促進企業(yè)持續(xù)健康發(fā)展，實現(xiàn)企業(yè)的利益最大化。

關鍵詞：內部審計；外部審計；協(xié)作；協(xié)調；督促整改

一、內部審計與外部審計協(xié)調依據

中國注冊會計師準則和內部審計具體準則、美國的《薩班斯——奧克斯利法案》對內部審計與外部審計協(xié)調都有相應的規(guī)定，比如，《內部審計具體準則第10號—內部審計與外部審計的協(xié)調》第五條內部審計與外部審計的協(xié)調工作，應在組織適當管理層的支持和監(jiān)督下，由內部審計機構負責人具體組織實施。第十三條 內部審計與外部審計應在具體審計程序和方法上相互溝通，達成共識，以促進雙方的合作。[1]

內部審計與外部審計都賦有對企業(yè)進行監(jiān)督和檢查的職責，從內部審計與外部審計協(xié)調的角度看，內部審計與外部審計的審計結果是可以互相參考和借鑒的（張俊 耿慧敏2014）[2]。由于外部審計質量和獨立性相對比較高，利用外部審計能夠更加引起企業(yè)管理層對內部審計工作及其成果的重視（傅黎英2008）[3]，內部審計對外部審計揭示的問題會格外關注。內部審計在協(xié)助外部審計上，對外部審計所提出的問題和指出的內部控制薄弱環(huán)節(jié)，內部審計要進行跟蹤調查核實，督促整改落實，已經納入內部審計職責的一個方面。

二、內部審計與外部審計協(xié)調中內部審計職責

國際內部審計師協(xié)會（IIA）2015年全球委員會會議新聞發(fā)布會上提到：“在促進國家良治的過程中，國家審計可以利用內部審計的工作成果，國家審計揭示的問題和做出的審計決定，內部審計應當督促整改到位。”[4]以此類推，企業(yè)對于注冊會計師發(fā)現(xiàn)的無論是不符合會計準則要求問題，還是與財務報表有關的內部控制問題，內部審計都應該督促跟蹤整改到位。

在財務報表審計過程中，注冊會計師發(fā)現(xiàn)被審計單位在會計政策的遵循和與財務報表有關的內部控制缺陷，會與內部審計師溝通，內部審計師應給予積極的配合和支持，因為內部審計的基本職能是監(jiān)督和控制，內部審計師對外部審計所發(fā)現(xiàn)的問題進行認真的分析和尋查，旨在履行其職責，內部審計師首先了解現(xiàn)階段公司相關職能部門內部控制制度的健全性和有效執(zhí)行情況，然后，再與企業(yè)相應部門經理或員工溝通，對問題的根源和導致內部控制薄弱環(huán)節(jié)組織討論，給出問題的解決方法，得出各方都認可的具有建設性和可操作性的建議，最后與企業(yè)管理層溝通并報告糾正落實情況和尚未落實的情況。 內部審計督促整改落實，越來越成為內部審計工作職責中必不可少的環(huán)節(jié)。

三、M企業(yè)內部審計督促整改實踐

M企業(yè)屬于股份制公司，正在IPO申報，每半年進行一次外部審計，以下就近三年來M企業(yè)外部審計發(fā)現(xiàn)和揭示的問題，即注冊會計師在審計過程中對W企業(yè)在會計政策遵循執(zhí)行方面和內部控制薄弱環(huán)節(jié)提出的問題，內部審計協(xié)助其進行后續(xù)審計跟蹤，督促整改落實，然后向董事會和管理層報告外部審計發(fā)現(xiàn)的問題及糾正整改落實情況，對內部控制不斷改進與完善，使企業(yè)在符合會計準則的要求上和內部控制方面更加規(guī)范合理。

1、會計政策遵循方面

1）國內發(fā)貨以交貨和客戶驗收單簽收確認收入

M企業(yè)國內發(fā)貨，在與客戶簽訂銷售合同，本企業(yè)按照合同內容約定在國內向客戶移交商品，同時取得經客戶確認的交貨驗收單時，售出商品所有權上的主要風險和報酬即由本公司轉移至客戶，本企業(yè)據此確認銷售收入。

內部審計部門對外部審計提出的驗收單簽收日期跨月的問題進行督促整改，對于月底和年底發(fā)貨，須取得客戶在當月或當年簽收的交貨驗收單才能確認收入，如果交貨驗收單日期跨月或者跨年，那么收入要在下月或下年確認，對這一個問題督促糾正，為符合會計準則要求。

2）境外直發(fā)以國際運單到達機場日期確認收入

M企業(yè)境外直發(fā)，即在與客戶根據國際貿易術語解釋通則規(guī)定以及本企業(yè)簽訂的外幣銷售合同內容約定，企業(yè)向客戶交付商品、取得承運單位的國際運單后，商品所有權上的主要風險和報酬即由本公司轉移至客戶，本企業(yè)據此確認銷售收入。

內部審計部門對注冊會計師提出的個別沒有按照國際運單日期確認收入的問題進行督促整改，嚴格要求銷售訂單按照國際運單抵達機場日期在系統(tǒng)中作系統(tǒng)交貨并確認收入。使會計政策得到遵循和執(zhí)行。

3）貨物到貨后須及時在公司系統(tǒng)入庫

內部審計從供應商預付貨款詢證函回函不符入手，與供應商財務對賬得知供應商已經發(fā)貨，M企業(yè)系統(tǒng)中貨物未入庫處于在途狀態(tài)，導致財務報表資產數據錯報，本應該計入存貨，卻體現(xiàn)在預付貨款。還有一種情況，發(fā)現(xiàn)部分貨物已經從海關系統(tǒng)出庫，卻沒有在當月公司系統(tǒng)入庫，存貨未在財務報表中列表，貨物處于失控狀態(tài)，在整改的過程中，首先要求物流管理部應嚴格按照海關系統(tǒng)出庫時間在系統(tǒng)收貨入庫，不允許不按時在系統(tǒng)入庫；另外，真正在途貨物要在每月底統(tǒng)計相應金額，在財務核算上進行暫估入庫賬務處理，半年報和年報在審計報告中披露該金額。

4）應付職工薪酬五險一金記賬方式應遵循會計準則規(guī)范

外部審計提出審計報告應付職工薪酬應按照五險一金相應的明細披露，單位支付的醫(yī)療保險、基本養(yǎng)老保險費、工傷保險費、失業(yè)保險費、生育保險費、住房公積金應在應付職工薪酬（五險一金）各明細科目核算，此前M企業(yè)一直在其他應付款科目核算五險一金各明細科目，內部審計對與財務部溝通，按會計準則重新規(guī)范設置科目，按會計準則要求核算。

5）銷售訂單收入與成本不匹配的問題

外部審計提出個別銷售訂單毛利率很高，經查，發(fā)現(xiàn)由于到貨和交貨先后順序不同導致成本出在不同月份，銷售收入沒有嚴格按照與成本匹配的原則劃分，導致銷售收入卻體現(xiàn)在一個月，在整改的過程中，嚴格要求銷售收入必須與銷售成本匹配，貨物在系統(tǒng)交貨，再開系統(tǒng)發(fā)票并確認收入，按規(guī)定遵守收入與成本配比原則。

2、內部控制規(guī)范方面

1）與客戶簽訂的資產租賃合同租期問題

在審計過程中，注冊會計師對于全部在租狀態(tài)的資產租賃合同都要求發(fā)詢證函，發(fā)現(xiàn)有的合同租期與審計時點所屬期間資產在租狀態(tài)的租期不相符，從合同租期上無法判斷租賃合同是否屬于在租狀態(tài)；還有的租賃合同使用供應商提供的采購訂單模板，采購訂單上面不體現(xiàn)具體租賃期間。因此內部審計師與租賃事業(yè)部相關人員進行溝通，認為不能體現(xiàn)準確租賃期間存在一定風險，一是無法確認租期，二是無法依據租期確認收入，三是不在保險公司賠付范圍；糾正后，凡屬續(xù)租合同，續(xù)租合同的條款可以參見前一個合同，均須簽訂補充條款明確租期，即如果延長租期，可要求客戶提出延長租期的書面申請，雙方再簽訂補充條款。 在合同租期的內部控制上得到改善。

2）總分公司往來對賬問題

通過SAP/R3系統(tǒng)自帶的事務代碼，可以實時查詢總公司與分公司的應收賬款和應付賬款余額及明細是否一致，由于新來的財務人員在記賬時自行改變會計科目，使分公司與總公司應付與應收無法在自動對賬的事務代碼一目了然查看。內部審計師提出后與財務總監(jiān)、財務經理和相關人員一一溝通，致使恢復了原來的記賬方式。

3）物料主數據的維護問題

租賃業(yè)務的以銷定采和二手銷售訂單類型應計入銷售業(yè)務主營業(yè)務收入，然而注冊會計師卻發(fā)現(xiàn)以銷定采銷售訂單類型的收入卻計入轉租賃業(yè)務收入，經查，該問題由于物料科目設置組維護錯誤造成的，內部審計師及時與商務管理部的主數據崗位員工及該部門經理溝通，找到問題所在，并要求主數據維護崗位檢查現(xiàn)有的主數據是否還存在維護錯誤的情況，杜絕這一問題的發(fā)生。

4）固定資產在不同系統(tǒng)的管理問題

內部審計在給注冊會計師提供資料時發(fā)現(xiàn)從SAP系統(tǒng)導出的固定資產明細與BPM系統(tǒng)導出的固定資產明細不一致，經核對發(fā)現(xiàn)，BPM系統(tǒng)資產主數據中未列示可轉移選件，理由是可轉移選件只是LICENSE（版權許可證），沒有實物，要附著在主機上才能使用。但是，外部、內部審計師都認為從它的價值和使用年限還是應該按照固定資產管理，在審計結束后，內部審計師組織資產管理部門和物流管理部門一起溝通，使其納入租賃固定資產管理。此后在BPM系統(tǒng)可以統(tǒng)計其出租天數、資產出租率、資產回收率，資產分析數據更加準確到位。

四、內部審計督促整改落實的職責在公司治理中的作用

1、內部審計和外部審計是公司治理的兩大基石，內部審計的核心作用是參與治理、防范風險和確保合規(guī)，內部審計積極履行監(jiān)督和控制的基本職責，對外部審計發(fā)現(xiàn)問題積極督促整改落實到位，提出問題解決方案和合理化建議，在公司治理中發(fā)揮不可或缺的作用。

2、在審計過程中，內部審計對外部審計發(fā)現(xiàn)的問題進行督促整改落實，充分體現(xiàn)在審計深度和范圍上內部審計的優(yōu)勢和特點，內部審計人員比外部審計人員更熟悉和知曉企業(yè)的日常經營活動與內部基本情況，因此，建立內部審計與外部審計相互合作的支持機制，內部審計和外部審計協(xié)調對于完善公司治理結構，改善公司治理效果，提高公司治理水平具有極其重要的現(xiàn)實意義。

3、企業(yè)的內部控制具體由內部審計部門落實，內部審計定期進行評價并出具內部控制報告， 有效的內部審計有利于改善和加強公司的內部經營管理，完善公司治理，（孫新婷 孫青霞2011/11）[5] 內部審計監(jiān)督整改落實是對內部控制的改進和完善。

4、內部審計應關注企業(yè)內部控制的執(zhí)行與運行情況，發(fā)現(xiàn)控制執(zhí)行過程中的突出問題，促進內部控制設計科學和運行有效，從而提高企業(yè)的治理效能；從而促進企業(yè)持續(xù)健康發(fā)展；內部審計對外部審計揭示問題進行督促整改落實、提出合理化建議，在公司治理過程中發(fā)揮不可替代的作用。（作者單位：北京東方中科集成科技股份有限公司）

參考文獻：

[1] 中國內部審計協(xié)會 中國內部審計具體準則第10 號— 內部審計與外部審計的協(xié)調 2003.

[2] 張俊 耿慧敏 淺談內部審計與外部審計 合作經濟與科技 2014年4月號下

[3] 傅黎英 我國企業(yè)內部審計與外部審計相互協(xié)作問題研究 審計與經濟研究 2008/3

[4] 國際內部審計師協(xié)會（IIA）2015年全球委員會會議新聞發(fā)布會實錄http：//www.ciia.com.cn

[5] 孫新婷 孫青霞 試論內部審計與外部審計的協(xié)作——從公司治理得角度 會計之友 2011/11