我國(guó)上市銀行內(nèi)部控制信息披露研究

張琳　孫福明

摘要：金融危機(jī)以來(lái)，金融領(lǐng)域的風(fēng)險(xiǎn)不斷凸顯，內(nèi)部控制的建立和執(zhí)行得到越來(lái)越多金融企業(yè)和監(jiān)管部門(mén)的重視，與其相關(guān)的信息披露也逐漸占據(jù)越來(lái)越重要的地位，成為上市銀行信息披露的重要組成部分。近年來(lái)，我國(guó)關(guān)于內(nèi)部控制信息披露的規(guī)范正逐步完善，但與發(fā)達(dá)國(guó)家相比仍顯不足。文章通過(guò)我國(guó)16家上市銀行2010～2012年48份年報(bào)中對(duì)內(nèi)部控制信息披露方面的分析，說(shuō)明上市銀行內(nèi)部控制信息披露現(xiàn)狀，對(duì)存在的問(wèn)題進(jìn)行總結(jié)并分析原因，最后提出相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：上市銀行；內(nèi)部控制；信息披露

一、引言

商業(yè)銀行是金融領(lǐng)域的重要組成部分，在整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)體系中占據(jù)特殊地位。從世界各地曾發(fā)生的金融危機(jī)帶來(lái)的嚴(yán)重后果可以看出，金融領(lǐng)域的危機(jī)會(huì)給整個(gè)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)秩序帶來(lái)影響。同時(shí)，越來(lái)越多的投資者也意識(shí)到，商業(yè)銀行企業(yè)價(jià)值的衡量不僅要考慮經(jīng)營(yíng)情況與發(fā)展前景，還必須考慮內(nèi)部控制制度的完善性和執(zhí)行情況。內(nèi)部控制信息披露情況反映了該公司財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性，直接影響到財(cái)務(wù)報(bào)告的有用性，從而影響上市銀行與利益相關(guān)者之間的關(guān)系。

從2000年滬深交易所的內(nèi)控指引和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》到2010年財(cái)政部的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，我國(guó)關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制的相關(guān)政策不斷建立并逐步完善。這些政策不僅體現(xiàn)了國(guó)家對(duì)內(nèi)控信息披露質(zhì)量的關(guān)注，也使內(nèi)控披露質(zhì)量的提升成為了上市公司與監(jiān)管部門(mén)需要思考的重大課題。

二、上市銀行內(nèi)部控制信息披露的特殊性及現(xiàn)狀

內(nèi)部控制信息披露是指上市公司為保護(hù)投資者、債權(quán)人等的利益，依照法律要求，通過(guò)自我評(píng)價(jià)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)的方式，定期對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的完整性、有效性、合理性進(jìn)行評(píng)價(jià)，并將評(píng)價(jià)結(jié)果以報(bào)告形式披露給外部使用者。

（一）上市銀行內(nèi)部控制的特殊性

銀行作為貨幣經(jīng)營(yíng)類(lèi)企業(yè)，其業(yè)務(wù)與其他企業(yè)相比具備特殊性。首先，銀行資金負(fù)債比例遠(yuǎn)高于其他行業(yè)，流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)和利率風(fēng)險(xiǎn)明顯較高，這就導(dǎo)致了銀行的披露重點(diǎn)更加側(cè)重于流動(dòng)性。同時(shí)，由于銀行的債權(quán)人多來(lái)自普通民眾或者中小企業(yè)，債權(quán)人的監(jiān)督力度明顯不足。其次，銀行業(yè)的披露政策較為嚴(yán)格，由于銀行業(yè)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)體系中的特殊地位，監(jiān)管部門(mén)對(duì)銀行內(nèi)控信息的要求也較其他行業(yè)嚴(yán)格。最后，在內(nèi)部控制信息披露的選擇上，由于銀行業(yè)務(wù)的特殊性，其要求的保密性較強(qiáng)，所以在披露的內(nèi)部控制的信息上，銀行往往因慎重選擇而影響了披露的信息量。

（二）上市銀行內(nèi)部控制的主體及內(nèi)控信息披露的載體

上市銀行內(nèi)部控制主體包括董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、管理層和外部審計(jì)機(jī)構(gòu)四個(gè)方面。

董事會(huì)和管理層負(fù)責(zé)內(nèi)部控制的建立與健全，董事會(huì)的披露載體是董事會(huì)報(bào)告和內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，管理層的披露載體是公司治理報(bào)告。而監(jiān)事會(huì)主要是對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行補(bǔ)充，對(duì)內(nèi)控情況進(jìn)行獨(dú)立評(píng)價(jià)，其披露載體是監(jiān)事會(huì)報(bào)告。會(huì)計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)對(duì)銀行的內(nèi)部控制進(jìn)行獨(dú)立評(píng)價(jià)并評(píng)定內(nèi)部審計(jì)的有效性，其披露載體是會(huì)計(jì)師事務(wù)所審核報(bào)告。銀監(jiān)會(huì)作為監(jiān)管機(jī)構(gòu)，在銀行沒(méi)有建立良好的內(nèi)部控制體系或內(nèi)控沒(méi)有得到貫徹執(zhí)行時(shí)，銀監(jiān)會(huì)將采取介入措施。

本文研究的上市銀行內(nèi)部控制信息披露是指銀行內(nèi)部控制中的四大主體在公司年報(bào)中對(duì)內(nèi)部控制的信息披露。上市銀行年報(bào)中的五個(gè)披露載體從不同方面披露內(nèi)部控制的制定和執(zhí)行情況，說(shuō)明內(nèi)部控制的健全程度，幫助投資者獲取信息并做出正確的投資決策。

（三）我國(guó)上市銀行內(nèi)部控制的現(xiàn)狀

——基于年度報(bào)告的分析

本文查閱了2010～2012年上市銀行年報(bào)中內(nèi)部控制披露情況并匯總為表1。從表1中可以看出，上市銀行內(nèi)部控制信息披露的總體情況較為完整，但單看每種披露載體可以發(fā)現(xiàn)，上市銀行明顯傾向于采用內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告和會(huì)計(jì)師事務(wù)所審核報(bào)告的形式披露內(nèi)部控制情況，披露的內(nèi)容基本上也是說(shuō)明內(nèi)控制度的完整性、有效性、合理性情況。

1. 董事會(huì)報(bào)告：上市銀行在董事會(huì)報(bào)告中披露內(nèi)部控制的相關(guān)信息在2010年只有8家，而到2012年增長(zhǎng)到11家。雖然有較多的銀行選擇在董事會(huì)報(bào)告中披露內(nèi)部控制情況，但相對(duì)來(lái)說(shuō)，該報(bào)告中披露內(nèi)部控制信息量較少，一般都是在內(nèi)部控制制度及制度建設(shè)情況一節(jié)中提到內(nèi)部控制建設(shè)情況，通過(guò)事務(wù)所對(duì)該銀行的缺陷認(rèn)定情況來(lái)說(shuō)明內(nèi)部控制的有效性。

2. 公司治理結(jié)構(gòu)：2010年，只有兩家上市銀行沒(méi)有在公司治理結(jié)構(gòu)披露內(nèi)部控制相關(guān)信息，其他銀行均在公司治理一章披露了內(nèi)部控制的建立健全和執(zhí)行情況，描述銀行內(nèi)部控制本身和內(nèi)部控制監(jiān)督的情況。到2012年，沒(méi)有在公司治理結(jié)構(gòu)中說(shuō)明內(nèi)部情況的上市銀行上漲到了8家，有些銀行是因?yàn)樵?012年年報(bào)中單獨(dú)設(shè)置內(nèi)部控制一章，詳細(xì)介紹了內(nèi)部控制的相關(guān)情況，包含了之前在公司治理結(jié)構(gòu)中披露的內(nèi)容。但有部分銀行雖然增加了內(nèi)部控制一章，但總體的披露信息量卻沒(méi)有增加，甚至有所減少。

3. 監(jiān)事會(huì)報(bào)告：相比來(lái)說(shuō)，上市銀行更傾向于在監(jiān)事會(huì)報(bào)告中披露內(nèi)部控制的相關(guān)信息。2010年，只有浦發(fā)銀行沒(méi)有在監(jiān)事會(huì)報(bào)告中披露內(nèi)部控制信息。到2012年，未在監(jiān)事會(huì)披露內(nèi)部控制信息的銀行雖然增長(zhǎng)到了5家，但有幾家是在內(nèi)部控制單獨(dú)章節(jié)提到監(jiān)事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制的聲明。在披露方式上也比較相似，一般都是通過(guò)在 “監(jiān)事會(huì)就有關(guān)事項(xiàng)發(fā)表獨(dú)立意見(jiàn)”中設(shè)置“內(nèi)部控制情況”一節(jié)披露對(duì)內(nèi)控信息的意見(jiàn)，而意見(jiàn)通常是肯定的。

4. 內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告：內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告是上市銀行運(yùn)用最廣泛的的披露方式，也是相關(guān)信息量最大的披露載體。自從國(guó)家政策規(guī)定上市銀行披露內(nèi)部自我評(píng)價(jià)報(bào)告后，基本上所有的上市銀行都披露了內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，但有個(gè)別銀行并沒(méi)有附錄在年報(bào)中。上市銀行的內(nèi)部控制制度自我評(píng)價(jià)報(bào)告的形式基本相似，包括內(nèi)部控制目標(biāo)的設(shè)定、內(nèi)部控制體系或組織結(jié)構(gòu)，然后從內(nèi)部控制環(huán)境、控制活動(dòng)分別描述其控制情況。

5. 內(nèi)控審核報(bào)告：內(nèi)控審核報(bào)告是會(huì)計(jì)師事務(wù)所審核報(bào)告披露對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)審核意見(jiàn)。結(jié)合2010～2012的年報(bào)可以看出，事務(wù)所報(bào)告多是以注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則作為審核依據(jù)，很少采用《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見(jiàn)》，這就導(dǎo)致了報(bào)告的內(nèi)容和格式有較大區(qū)別。而審計(jì)意見(jiàn)一般也都是對(duì)內(nèi)部控制情況的消極保證。

從上述分析中可以看出，內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告和事務(wù)所審核報(bào)告披露的內(nèi)部控制信息較多，而在董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)中關(guān)于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的內(nèi)容卻比較少，基本上只有寥寥數(shù)語(yǔ)，表現(xiàn)出來(lái)較為明顯的形式主義。而由于政策監(jiān)管力度的影響，2010～2012年內(nèi)部控制披露總的信息量呈上升趨勢(shì)。在評(píng)價(jià)依據(jù)上，內(nèi)部控制自我評(píng)報(bào)告及審核報(bào)告缺少統(tǒng)一的評(píng)價(jià)審核依據(jù)，各銀行審核披露信息各異；從披露主體對(duì)內(nèi)部控制信息的評(píng)價(jià)內(nèi)容來(lái)看，正面評(píng)價(jià)占絕對(duì)多數(shù)。可見(jiàn)，我國(guó)上市銀行的內(nèi)部控制信息披露體現(xiàn)了較明顯的原則化，缺少實(shí)質(zhì)性的披露，報(bào)告使用者難以通過(guò)上市銀行披露的內(nèi)控信息來(lái)判定其內(nèi)控制度的建立健全程度，也難以揭示內(nèi)部控制缺陷。

三、上市銀行內(nèi)部控制信息披露存在的問(wèn)題

隨著我國(guó)對(duì)銀行業(yè)內(nèi)部控制信息披露的規(guī)定越來(lái)越多，以及法律法規(guī)的逐漸完善，近年來(lái)銀行業(yè)的信息披露情況大有好轉(zhuǎn)，但與發(fā)達(dá)國(guó)家相比，在法規(guī)制定和政策執(zhí)行上都有所欠缺，具體表現(xiàn)如下。

（一）上市銀行并不是自愿地披露內(nèi)控信息，表現(xiàn)為較明顯的形式主義

銀行都傾向于披露好消息，隱瞞壞消息，信息量只是滿(mǎn)足監(jiān)管的最低要求，披露信息分散混亂。銀行不愿意主動(dòng)披露內(nèi)部控制的詳細(xì)信息，主要還是因?yàn)楣緭?dān)心壞消息會(huì)影響銀行聲譽(yù)進(jìn)而影響股價(jià)。但銀行應(yīng)該認(rèn)識(shí)到，信息披露的真實(shí)性與數(shù)量反映了其誠(chéng)信程度，披露的信息多對(duì)于投資者來(lái)說(shuō)可能更容易相信報(bào)告的真實(shí)性。同時(shí)，銀行還可以以此為契機(jī)，完善內(nèi)部控制的各項(xiàng)制度，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理，增強(qiáng)經(jīng)營(yíng)的穩(wěn)定性。銀行狀況的好轉(zhuǎn)直接反映在披露的信息中，這樣就可以吸引大量投資者，獲得穩(wěn)定的資金流，增加企業(yè)價(jià)值。

（二）內(nèi)部控制信息披露缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)

從各銀行的年報(bào)可以看出，銀行間的年報(bào)結(jié)構(gòu)各不相同。比如在管理層的討論與分析的設(shè)置上，有的單獨(dú)在一級(jí)項(xiàng)目中設(shè)立管理層討論與分析，有的就叫討論與分析，還有的叫管理層分析與討論。各銀行年報(bào)的結(jié)構(gòu)大相徑庭，導(dǎo)致了難以形成規(guī)范的內(nèi)控信息的披露載體。同時(shí)，近幾年出臺(tái)的政策法規(guī)對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)估的規(guī)定較為簡(jiǎn)單，造成了上市銀行內(nèi)部控制信息披露的位置不固定，分布廣泛。

（三）內(nèi)部控制信息質(zhì)量：量足質(zhì)缺

從2010～2012年上市商業(yè)銀行“內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告”中可以看出，上市商業(yè)銀行大部分能夠按照“內(nèi)部控制整體框架”的五要素進(jìn)行描述，但內(nèi)部控制信息質(zhì)量并不高，基本上僅限于對(duì)內(nèi)部控制制度的描述，而對(duì)內(nèi)部控制實(shí)施情況卻并未給出有實(shí)用價(jià)值的結(jié)論。此外，內(nèi)部控制信息披露不具有連續(xù)性，如農(nóng)業(yè)銀行在2010年內(nèi)部控制自我評(píng)估中披露了在內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)過(guò)程中關(guān)注到的與非財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制缺陷情況，但在農(nóng)業(yè)銀行2011年內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告中卻并沒(méi)有找到關(guān)于2010年內(nèi)部控制缺陷整改情況的說(shuō)明，2010年的內(nèi)部控制缺陷是否解決也無(wú)從知曉，2011年內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告結(jié)論是“未發(fā)現(xiàn)本行在內(nèi)部控制設(shè)計(jì)或執(zhí)行方面存在重大缺陷，其他缺陷可能導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)均在可控范圍之內(nèi)”，空洞地說(shuō)明內(nèi)控問(wèn)題，真實(shí)性值得懷疑。

四、完善上市銀行內(nèi)部控制信息披露的建議

從上述對(duì)上市銀行內(nèi)部控制信息披露的分析可以看出，由于監(jiān)管力度增強(qiáng)和銀行自身認(rèn)識(shí)的提高，近三年我國(guó)銀行業(yè)內(nèi)控信息披露的數(shù)量和質(zhì)量整體呈上升趨勢(shì)，但與國(guó)際水平相比還是有很大差距。對(duì)此，本文提出以下建議。

（一）完善現(xiàn)有的基本法律規(guī)范

首先，統(tǒng)一上市銀行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和審核標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)存在依據(jù)不一致、披露格式和內(nèi)容不統(tǒng)一等諸多問(wèn)題，這就需要相關(guān)部門(mén)盡快制定相關(guān)準(zhǔn)則，使內(nèi)控信息披露有據(jù)可依。其次，鼓勵(lì)自愿性披露，但必要時(shí)可采取相應(yīng)的強(qiáng)制手段。最后，加大監(jiān)管力度，銀行的監(jiān)督機(jī)構(gòu)較多，為使各監(jiān)督機(jī)構(gòu)充分發(fā)揮其監(jiān)督作用，需要各監(jiān)管機(jī)構(gòu)的通力配合，增加被監(jiān)管方的違約成本，形成較為完善的獎(jiǎng)懲制度。

（二）建立和健全內(nèi)控信息虛假披露的責(zé)任追究制度，降低風(fēng)險(xiǎn)

內(nèi)部控制的作用主要是向投資者揭示風(fēng)險(xiǎn)，但是從目前上市商業(yè)銀行內(nèi)部控制信息披露情況看，絕大多數(shù)上市銀行不愿揭示自己的內(nèi)控缺陷和內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)。因此，如何提高內(nèi)部控制信息的真實(shí)性，是有關(guān)部門(mén)必須考慮的一個(gè)嚴(yán)峻的問(wèn)題。相關(guān)部門(mén)必須建立和健全內(nèi)部控制信息虛假披露的責(zé)任追究制度，當(dāng)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制信息是虛假時(shí)應(yīng)進(jìn)行嚴(yán)厲懲處，增加發(fā)布虛假信息的成本，使內(nèi)控報(bào)告的披露符合信息披露真實(shí)、準(zhǔn)確、完整的基本要求。

（三）加快資本市場(chǎng)發(fā)展，提高內(nèi)控信息披露的動(dòng)力

內(nèi)部控制的發(fā)展和完善與資本市場(chǎng)的發(fā)展和完善是協(xié)同的，內(nèi)控信息的披露既依賴(lài)于上市公司本身的內(nèi)控建設(shè)和誠(chéng)信披露，又有賴(lài)于整個(gè)資本市場(chǎng)環(huán)境的改善。因此，要加快資本市場(chǎng)的發(fā)展，向成熟的資本市場(chǎng)靠攏，為內(nèi)部控制發(fā)展?fàn)I造良好的法律環(huán)境、市場(chǎng)環(huán)境，給予真實(shí)準(zhǔn)確披露內(nèi)部控制信息的公司更多的“溢價(jià)”，使上市公司自愿進(jìn)行內(nèi)部控制信息披露，更好地發(fā)揮內(nèi)部控制的作用。

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（作者單位：集美大學(xué)工商管理學(xué)院）