納稅人協(xié)力義務(wù)制度的完善方向與路徑

胡翔

[摘 要]有關(guān)征稅主體與納稅主體的權(quán)利與義務(wù)的規(guī)定，是各國(guó)稅法至為重要的內(nèi)容，由此使稅法權(quán)利與稅法義務(wù)具有了稅法學(xué)基本范疇的地位。由于諸多方面的原因，我國(guó)稅法更加側(cè)重于對(duì)稅法義務(wù)，特別是納稅主體的稅法義務(wù)作出規(guī)定。征稅機(jī)關(guān)在稅收征管實(shí)踐中，也非常強(qiáng)調(diào)納稅人納稅義務(wù)的履行。在這樣的既存條件下，完善稅法義務(wù)的設(shè)計(jì)顯得尤為重要。納稅人協(xié)力義務(wù)作為稅法義務(wù)的一個(gè)重要內(nèi)容，是從規(guī)制負(fù)擔(dān)行為的角度保障納稅人權(quán)利的關(guān)鍵，但其在我國(guó)理論界還沒(méi)有得到足夠的重視。因此，需要突破既有研究的局限，從理論上對(duì)納稅人協(xié)力義務(wù)施以梳理和分析，對(duì)我國(guó)納稅人協(xié)力義務(wù)制度的完善提出理性的建言。

[關(guān)鍵詞]協(xié)力義務(wù)；制度完善；納稅人權(quán)

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2015.46.010

1 完善納稅人協(xié)力義務(wù)的背景

1.1 憲法上“納稅義務(wù)”的直接規(guī)定

我國(guó)《憲法》第五十六條規(guī)定：“中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)。”有學(xué)者指出，“憲法義務(wù)是為保障國(guó)家的存在和持續(xù)發(fā)展而規(guī)定在憲法中的公民義務(wù)，這些義務(wù)體現(xiàn)了國(guó)家與公民之間的相互依存的關(guān)系”，相應(yīng)地，納稅義務(wù)表現(xiàn)為公民對(duì)國(guó)家承擔(dān)的憲法義務(wù)。

由于憲法上規(guī)定的納稅義務(wù)得以完成必須是以金錢給付義務(wù)和協(xié)力義務(wù)二者完成為前提的，所以憲法所述“依照法律納稅的義務(wù)”必然包含金錢給付義務(wù)和協(xié)力義務(wù)兩個(gè)方面；換言之，納稅人協(xié)力義務(wù)在憲法上就已經(jīng)用法律條文確定了。

1.2 “稅收法定”寫入《立法法》

2015年3月15日，第十二屆全國(guó)人大三次會(huì)議表決通過(guò)了修改《立法法》的決定。其中，正式確定了稅收法定的原則。由于從一般意義上說(shuō)，一項(xiàng)法律制度能否得到良好的實(shí)行不僅取決于其實(shí)體內(nèi)容方面的完善，設(shè)計(jì)程序方面的保障也是必不可少的，因此，稅收法定還要求要有良好的程序設(shè)計(jì)。稅收法定寫入立法法，說(shuō)明我們從根本上平衡了法治的根基，具有劃時(shí)代的意義。

不難發(fā)現(xiàn)，規(guī)范納稅人協(xié)力義務(wù)其實(shí)也是通過(guò)兩個(gè)方面來(lái)落實(shí)稅收法定原則：一方面，稅收法定要求立法者在立法的過(guò)程中要對(duì)各個(gè)稅種征收的法定程序加以明確規(guī)定，而協(xié)力義務(wù)的履行必然是各個(gè)稅種中必定經(jīng)過(guò)的法定程序；協(xié)力義務(wù)的規(guī)范化，會(huì)帶動(dòng)納稅行為的程序化；進(jìn)一步提升課稅效率；另一方面，協(xié)力義務(wù)的規(guī)范，又對(duì)征稅機(jī)關(guān)及其工作人員的征稅過(guò)程進(jìn)行了規(guī)制，使其有權(quán)而不能任性，必須依照稅收程序法來(lái)要求納稅人履行協(xié)力義務(wù)，這就保障了納稅人的程序性權(quán)利，又能在客觀上促使其納稅意識(shí)的提升。

2 納稅人協(xié)力義務(wù)的理論框架

稅務(wù)機(jī)關(guān)出于公平、合理、準(zhǔn)確的核定稅額并完成稅收征管任務(wù)的目的，往往需要納稅人在履行金錢給付義務(wù)的同時(shí)，相應(yīng)地履行諸如稅務(wù)登記、納稅申報(bào)、賬簿憑證管理、配合稅收檢查等義務(wù)。這類義務(wù)雖然屬于稅收程序中產(chǎn)生的附隨性義務(wù)，卻是稅收征管程序中十分重要的部分，它的設(shè)計(jì)直接影響到稅收征管程序的好壞，也是考量程序價(jià)值的指標(biāo)之一。有必要對(duì)其理論框架進(jìn)行一些分析。

2.1 納稅人協(xié)力義務(wù)的一般概念及其法理分析

2.1.1 納稅人協(xié)力義務(wù)的一般概念

理論界多位學(xué)者對(duì)納稅人協(xié)力義務(wù)作出過(guò)定義。如臺(tái)灣學(xué)者陳敏認(rèn)為，“租稅義務(wù)人或第三人之協(xié)力義務(wù)，系指有關(guān)機(jī)關(guān)、團(tuán)體或個(gè)人，有接受稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查并作成相應(yīng)配合之行為義務(wù)?！倍S源浩則認(rèn)為，“稅法上之協(xié)力義務(wù)，系指在租稅課征程序之中，課予納稅義務(wù)人協(xié)助機(jī)關(guān)探知課稅事實(shí)或闡明租稅法律關(guān)系之義務(wù)。”另外，洪家殷教授將納稅人的協(xié)力義務(wù)定義為“借由人民協(xié)力，使稅捐稽征機(jī)關(guān)得以掌握各種稅籍資料，發(fā)現(xiàn)課稅事實(shí)，減輕稽征成本并達(dá)到正確課稅之目的”。

從前述歸納可以看出，陳敏教授和黃源浩先生對(duì)納稅人協(xié)力義務(wù)的適用范圍、主體、客體均做了明確闡述。但顯然后者比前者表達(dá)得更為準(zhǔn)確，是在前者基礎(chǔ)上的發(fā)展。而洪家殷教授的定義則更側(cè)重于納稅人協(xié)力義務(wù)的必要性，他提出了納稅人履行協(xié)力義務(wù)的意義，既減輕了稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽征成本，又達(dá)到了公平課稅的目的。綜上所述，筆者認(rèn)為納稅人協(xié)力義務(wù)是公法范疇內(nèi)基于納稅人的納稅義務(wù)而衍生的、納稅人幫助稅務(wù)機(jī)關(guān)厘清課稅事實(shí)的義務(wù)。一般來(lái)說(shuō)稅法上協(xié)力義務(wù)，主要有五種類型：一是申報(bào)及報(bào)告義務(wù)；二是陳述及提示義務(wù)；三是制作賬簿及會(huì)計(jì)記錄義務(wù)；四是說(shuō)明義務(wù)；五是忍受調(diào)查義務(wù)。換言之，納稅人有提供稅務(wù)相關(guān)資訊的義務(wù)。

2.1.2 納稅人協(xié)力義務(wù)的法理分析（義務(wù)分層）

納稅人權(quán)利和納稅人義務(wù)作為現(xiàn)代稅法學(xué)概念體系中的一對(duì)基石范疇，在稅法學(xué)研究中理應(yīng)受到人們的同等重視。然而，現(xiàn)時(shí)的法律研習(xí)人員大多偏愛于對(duì)能激勵(lì)納稅人行為的法律權(quán)利進(jìn)行研究，對(duì)納稅人義務(wù)的討論或是附著于對(duì)納稅人權(quán)利的研究，或是視而不見。這大概是基于他們對(duì)權(quán)利和義務(wù)之間關(guān)系的認(rèn)識(shí)而導(dǎo)致的一種結(jié)果和狀態(tài)。基于此種考慮，筆者對(duì)納稅人協(xié)力義務(wù)略作法理分析，以從理論層面論證納稅人協(xié)力義務(wù)對(duì)納稅人權(quán)利保障的重要性。

現(xiàn)代社會(huì)中的公民在社會(huì)生活中的許多領(lǐng)域和許多環(huán)節(jié)，都要以直接或間接的方式向政府承擔(dān)和履行各種各樣的納稅義務(wù)。在稅收法律關(guān)系中，納稅人按照稅收法律所規(guī)定的納稅主體、客體、稅種、稅率以及納稅方法和納稅期限等事項(xiàng)而承擔(dān)納稅義務(wù)，形成了一定的稅收債務(wù)關(guān)系。

稅收債務(wù)關(guān)系是指“由稅捐之給付所生之財(cái)產(chǎn)上的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，包括稅捐請(qǐng)求權(quán)、退稅請(qǐng)求權(quán)或返還請(qǐng)求權(quán)等”。這就決定了納稅人所負(fù)擔(dān)的納稅義務(wù)，與稅務(wù)機(jī)關(guān)為依法核定及征收稅款進(jìn)行的稅收征管之間產(chǎn)生了一種無(wú)法分割的連帶或者說(shuō)相互依存的關(guān)聯(lián)，使得納稅人必須對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管負(fù)有一定程度的協(xié)助義務(wù)，即納稅人的協(xié)力義務(wù)?？梢哉f(shuō)，協(xié)力義務(wù)是納稅人義務(wù)的一個(gè)重要方面，協(xié)力義務(wù)源于納稅人的納稅義務(wù)，而且納稅義務(wù)是納稅人協(xié)力義務(wù)的唯一來(lái)源。

2.2 納稅人協(xié)力義務(wù)理論的理論意義

筆者在前文中從法理層面論述了納稅人協(xié)力義務(wù)和納稅人權(quán)利之間的邏輯關(guān)系，也對(duì)域內(nèi)外研究的情況作了一定的概括，但是由于理論研究不能只從單方面去分析其必要性，我們還應(yīng)從整體上提煉納稅人協(xié)力義務(wù)的理論意義。

根據(jù)稅法基本原則中公平原則和效率原則的要求，稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人在整個(gè)課稅過(guò)程中都應(yīng)當(dāng)為或者不為一定的行為，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，納稅人主動(dòng)或經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供有利于闡明課稅事實(shí)的相關(guān)信息，可以節(jié)約稅務(wù)機(jī)關(guān)大量的人力物力而實(shí)現(xiàn)其課稅目的。另外，納稅人提供的相關(guān)信息也有助于提高課稅的透明程度，更易于減少稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作疏漏或提高其工作效率，利于做到公平課稅，在實(shí)質(zhì)上保護(hù)納稅人的權(quán)利。

3 完善我國(guó)納稅人協(xié)力義務(wù)制度的構(gòu)想

缺陷永遠(yuǎn)先于完善方案。在談及我國(guó)納稅人協(xié)力義務(wù)制度的完善和納稅人權(quán)利保護(hù)之前，筆者認(rèn)為有必要對(duì)我國(guó)納稅人協(xié)力義務(wù)制度協(xié)力制度設(shè)計(jì)情況的既存缺陷進(jìn)行梳理，以期對(duì)癥下藥，對(duì)病求醫(yī)。

3.1 我國(guó)納稅人協(xié)力義務(wù)制度的既存缺陷

通過(guò)觀察我國(guó)《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第20條、31條、44條所列的協(xié)力義務(wù)，可以發(fā)現(xiàn)該法在責(zé)任承擔(dān)中沒(méi)有設(shè)置任何內(nèi)容。這并非法律的縱容。通過(guò)查閱相關(guān)文獻(xiàn)和法條，筆者以為，“其他行政協(xié)力義務(wù)”主要包括：稅務(wù)登記證的公開懸掛義務(wù)，以及丟失及時(shí)報(bào)告聲明作廢義務(wù)；郵寄及電子方式申報(bào)應(yīng)符合特殊要求的義務(wù)；配合委托代征義務(wù)等。其實(shí)這些義務(wù)的違反，雖然法律明文并沒(méi)有損害納稅人的實(shí)際利益，但實(shí)際考量之，可以發(fā)現(xiàn)其存在導(dǎo)致當(dāng)事人增加時(shí)間成本，減損效率價(jià)值的可能性。有些則可能導(dǎo)致其他協(xié)力義務(wù)的違反，從而導(dǎo)致責(zé)任的發(fā)生。例如郵寄及電子方式申報(bào)應(yīng)符合特殊要求之義務(wù)，違反該義務(wù)將可能拖延納稅申報(bào)的處理，甚至導(dǎo)致納稅申報(bào)履行不能，從而引發(fā)違反納稅申報(bào)而產(chǎn)生的責(zé)任。

再者，我國(guó)現(xiàn)行法律所配置的協(xié)力義務(wù)責(zé)任或后果都是針對(duì)納稅人以及扣繳義務(wù)人的，對(duì)于第三方當(dāng)事人為主體的，則不適用任何責(zé)任以及不導(dǎo)致任何后果，除了一些特殊主體，如有關(guān)銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)等。這點(diǎn)可以適當(dāng)納入考慮范圍。

另外，我國(guó)《稅收征管法》第72條規(guī)定，從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人、扣繳義務(wù)人有本法規(guī)定的稅收違法行為，拒不接受稅務(wù)機(jī)關(guān)處理的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以收繳其發(fā)票或者停止向其發(fā)售發(fā)票。這一條給所有違反協(xié)力義務(wù)并拒不接受稅務(wù)機(jī)關(guān)處理的情況設(shè)置了一個(gè)額外的責(zé)任，即收繳發(fā)票或者停止向其發(fā)售發(fā)票——可謂協(xié)力義務(wù)責(zé)任的霸王條款。這一法律效果適用于稅收征管法規(guī)定的所有稅收違法行為，所以并沒(méi)有在協(xié)力義務(wù)結(jié)構(gòu)圖中表示出來(lái)。這類似于替代處罰，也屬于減損當(dāng)事人利益。

3.2 完善我國(guó)納稅人協(xié)力義務(wù)的幾點(diǎn)構(gòu)想

前述的幾點(diǎn)缺陷，我們可以通過(guò)優(yōu)化協(xié)力義務(wù)的制度安排，解決法條之間的沖突，在維護(hù)行政公益的前提下借鑒域外的優(yōu)良方案來(lái)提高納稅人協(xié)力義務(wù)履行的寬松度。主要有以下三點(diǎn)。

3.2.1 細(xì)化現(xiàn)有的協(xié)力義務(wù)規(guī)定

以納稅申報(bào)方式的規(guī)定為例?！抖愂照鞴芊ā返?6條規(guī)定了納稅人可以自由選擇納稅申報(bào)的方式，包括郵寄、數(shù)據(jù)電文申報(bào)等。然而《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第30條則對(duì)這種自由選擇權(quán)進(jìn)行了限制，即這種選擇權(quán)須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)的批準(zhǔn)。這兩個(gè)條文之間存在明顯的沖突，筆者認(rèn)為可以將第30條中的限制條件“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)”刪去，或者設(shè)定形式要件，將批準(zhǔn)制改為申請(qǐng)核準(zhǔn)制。

3.2.2 進(jìn)一步加強(qiáng)納稅信用管理

國(guó)家可以突破現(xiàn)有的稅收法規(guī)的規(guī)定，制定一些靈活的政策，使納稅信用等級(jí)高的納稅人享受到全國(guó)范圍內(nèi)的尊重和稅收優(yōu)惠。在進(jìn)行納稅激勵(lì)的同時(shí)，要根據(jù)失信的不同程度、性質(zhì)，建立分級(jí)的懲罰約束機(jī)制，例如，可以考慮按照納稅人偷逃稅行為的不同動(dòng)機(jī)定性，確定不同的處罰標(biāo)準(zhǔn)和范圍，加大納稅失信的成本和代價(jià)。

3.2.3 落實(shí)比例原則——平衡納稅人私益與國(guó)家公共利益

比例原則是審查行政程序的利器。其在協(xié)力義務(wù)的制度安排中的適用主要表現(xiàn)在三個(gè)方面：首先，法律規(guī)定的協(xié)力義務(wù)及其履行方式應(yīng)該具有適合性，即這樣的協(xié)力義務(wù)履行方式可以達(dá)到法定目的。例如接受稅收檢查義務(wù)，如果該檢查與課稅事實(shí)或者課稅不相干的，則無(wú)須接受；其次，該協(xié)力義務(wù)的履行或履行方式具有必要性。例如，在調(diào)查課稅資料時(shí)，納稅人能夠依照要求提供時(shí)，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)就無(wú)須向金融機(jī)構(gòu)調(diào)查資金往來(lái)記錄；最后，是協(xié)力義務(wù)的履行、履行方式以及遵從的法律后果設(shè)置應(yīng)該合比例性。例如，納稅人僅僅盡職盡責(zé)履行了法律規(guī)定的協(xié)力義務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)就設(shè)置了明顯超過(guò)該協(xié)力義務(wù)履行的價(jià)值的稅收優(yōu)惠或者過(guò)度提高了其信用評(píng)級(jí)，這就違反了合比例性的要求。

3.3 小 結(jié)：構(gòu)筑中國(guó)夢(mèng)的金磚——保障納稅人權(quán)利

隨著我國(guó)社會(huì)治理模式和社會(huì)結(jié)構(gòu)的進(jìn)一步轉(zhuǎn)型，我國(guó)當(dāng)前社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的問(wèn)題并非僅是經(jīng)濟(jì)層面的公共財(cái)政原因，更重要的是法律制度尚不完善、法治理念貫徹的不夠深入。由于財(cái)稅法治在我國(guó)社會(huì)主義法治建設(shè)中發(fā)揮著至關(guān)重要的作用，而法治的狀況直接影響著“中國(guó)夢(mèng)”實(shí)現(xiàn)的進(jìn)程，因此完善財(cái)稅法治就顯得十分必要。國(guó)家和納稅人之間的關(guān)系作為財(cái)稅法治中三大主干關(guān)系之一，是財(cái)稅法需要解決的主要問(wèn)題之一；這就要求我們充分把握納稅人權(quán)利保障的價(jià)值意涵，協(xié)調(diào)好國(guó)家與納稅人之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。納稅人協(xié)力義務(wù)的完善就是其中一個(gè)重要的方面。

從國(guó)家發(fā)展進(jìn)程與管理模式上看，我國(guó)長(zhǎng)期存在“管理式”的行政理念，納稅人協(xié)力義務(wù)設(shè)計(jì)的初始目的是為了完成稅收征管過(guò)程，隨著“控權(quán)式”行政理念逐漸深入人心，以及在稅收關(guān)系本質(zhì)的學(xué)術(shù)論爭(zhēng)上稅收債務(wù)關(guān)系說(shuō)逐漸取代稅收權(quán)力關(guān)系說(shuō)，納稅人的地位在逐漸上升，其利益的保護(hù)也被放在一個(gè)相當(dāng)重要的位置來(lái)考慮，納稅人協(xié)力義務(wù)的設(shè)計(jì)就不再只是為了完成征收過(guò)程，而是在程序中處理好納稅機(jī)關(guān)與納稅人之間的關(guān)系，更可以說(shuō)是為了有效保護(hù)納稅人在納稅程序中的權(quán)利。關(guān)于納稅人私益與國(guó)家公共利益應(yīng)當(dāng)如何權(quán)衡的問(wèn)題，我們可以基于“公共財(cái)產(chǎn)法”理論進(jìn)行處理：在公共財(cái)政行為的過(guò)程中施以一定的規(guī)制和約束；一方面確認(rèn)和規(guī)制國(guó)家的課稅權(quán)，另一方面通過(guò)法定程序賦予納稅人抵制非法課稅的權(quán)利，即完善納稅人協(xié)力義務(wù)。

完整的納稅人權(quán)利體系既有憲法性權(quán)利規(guī)定又有具體性權(quán)利規(guī)定，在具體的權(quán)利規(guī)定里，既有實(shí)體性權(quán)利也有程序性權(quán)利，程序性權(quán)利是納稅人權(quán)利體系的基石。納稅人協(xié)力義務(wù)從字面理解是規(guī)定納稅人程序義務(wù)，本質(zhì)卻是規(guī)范納稅人程序義務(wù)，進(jìn)而從規(guī)制負(fù)擔(dān)行為的層面來(lái)保障納稅人的程序權(quán)利。在結(jié)合我國(guó)國(guó)情的前提下，借鑒域外優(yōu)良制度來(lái)完善納稅人協(xié)力義務(wù)將可能帶來(lái)財(cái)稅法治思維和理念的優(yōu)化，為納稅人權(quán)利保護(hù)提供新的研究思路。

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群體性事件解決機(jī)制研究文獻(xiàn)綜述