資產(chǎn)減值的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)及存在問(wèn)題分析

[ 摘要] 新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》于2007年實(shí)施以來(lái)，減值準(zhǔn)備的范圍包括應(yīng)收賬款、存貨、固定資產(chǎn)、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)、短期投資、長(zhǎng)期投資、委托貸款。這充分體現(xiàn)了會(huì)計(jì)核算的穩(wěn)健性原則。它的實(shí)施有利于解決企業(yè)的虛盈實(shí)虧、高估資產(chǎn)、高估利潤(rùn)的短期行為；有利于企業(yè)持續(xù)、穩(wěn)定的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展；有利于解決會(huì)計(jì)信息失實(shí)、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。但在具體操作上，企業(yè)利用新制度進(jìn)行利潤(rùn)操縱的現(xiàn)象非常嚴(yán)重，尚存在一些問(wèn)題。

[關(guān)鍵詞] 資產(chǎn)減值；損益操控；實(shí)質(zhì)

[DOI] 10.13939/j.cnki.zgsc.2015.08.104

由于眾多因素影響，高估資產(chǎn)價(jià)值在我國(guó)企業(yè)界普遍存在。資產(chǎn)減值為資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值提供了量度，有助于信息使用者投資決定。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在一定程度上保證企業(yè)財(cái)務(wù)資料的真實(shí)性，同時(shí)也避免了資產(chǎn)的虛增使企業(yè)利潤(rùn)虛增。

1 資產(chǎn)減值的性質(zhì)及經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)

當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)的未來(lái)可收回金額或者價(jià)值低于賬面金額時(shí)，即表明資產(chǎn)發(fā)生了減值，企業(yè)應(yīng)該對(duì)資產(chǎn)減值損失進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告， 并把資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，以符合未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀對(duì)資產(chǎn)要素的要求，這就是資產(chǎn)減值的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。當(dāng)企業(yè)持有的金融資產(chǎn)發(fā)生了減值時(shí)，減值的部分已不能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，也就是說(shuō)不再符合資產(chǎn)的確認(rèn)條件，應(yīng)該按照費(fèi)用的確認(rèn)條件將金融資產(chǎn)減值部分確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境決定了資產(chǎn)減值的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化使資產(chǎn)價(jià)值發(fā)生了減損，會(huì)計(jì)通過(guò)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，可以對(duì)可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)和損失予以充分的估計(jì)，降低或轉(zhuǎn)移潛在的風(fēng)險(xiǎn)，從而增加其自身積累，提高其抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力。

2 資產(chǎn)減值在實(shí)際工作中存在的問(wèn)題

新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)制度中，有一節(jié)是專(zhuān)門(mén)規(guī)范有關(guān)資產(chǎn)減值相關(guān)處理的，雖然對(duì)資產(chǎn)減值的計(jì)提、計(jì)量、確認(rèn)、披露及相關(guān)內(nèi)容作了規(guī)定，但是在全面系統(tǒng)的規(guī)范方面有待進(jìn)一步研究，而且在計(jì)量基礎(chǔ)方面缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)一些財(cái)務(wù)處理尚未形成明確一致的方法，導(dǎo)致在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中缺乏可操作性。

2.1 資產(chǎn)減值的確認(rèn)與計(jì)量難度較大

如何確定資產(chǎn)預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益是計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的關(guān)鍵所在。雖然規(guī)定當(dāng)資產(chǎn)可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí)，就應(yīng)該確認(rèn)減值，然而要科學(xué)合理的確定各項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額，卻有較大的操作難度。表現(xiàn)為以下三個(gè)方面。

第一，就我國(guó)目前資產(chǎn)信息、價(jià)格市場(chǎng)機(jī)制方面來(lái)說(shuō)，正處于發(fā)展、完善階段，使得各類(lèi)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提，缺乏科學(xué)、權(quán)威的標(biāo)準(zhǔn)依據(jù)。企業(yè)財(cái)務(wù)人員在確認(rèn)減值時(shí)，常常出現(xiàn)找不到參考依據(jù)的窘迫局面。

第二，企業(yè)的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)，由于技術(shù)更新?lián)Q代、市價(jià)下跌等原因出現(xiàn)后，會(huì)發(fā)生價(jià)值貶損。而對(duì)其確認(rèn)和計(jì)量，大多是企業(yè)會(huì)計(jì)人員依據(jù)經(jīng)驗(yàn)和同行業(yè)的同類(lèi)商品的市價(jià)，做出的簡(jiǎn)單價(jià)值確認(rèn)，這種確認(rèn)缺乏專(zhuān)業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)專(zhuān)業(yè)認(rèn)定，不具有權(quán)威性，即使專(zhuān)業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)參與了評(píng)測(cè)，但很多缺乏企業(yè)各個(gè)部門(mén)以及社會(huì)機(jī)構(gòu)的協(xié)同認(rèn)定，企業(yè)往往注重經(jīng)濟(jì)效益，而拒絕支付協(xié)同認(rèn)定的花銷(xiāo)。

第三，企業(yè)會(huì)計(jì)制度中曾規(guī)定，要對(duì)計(jì)提資產(chǎn)減值的資產(chǎn)逐項(xiàng)確認(rèn)和計(jì)量，實(shí)際工作中企業(yè)資產(chǎn)的種類(lèi)繁多，而且資產(chǎn)的使用部門(mén)與財(cái)務(wù)部門(mén)分別獨(dú)立，財(cái)務(wù)難以對(duì)資產(chǎn)的細(xì)節(jié)把握全面，要對(duì)繁多的資產(chǎn)的可收回凈值逐一確認(rèn)和計(jì)量，工作強(qiáng)度很大，需要很大的人力和物力，因此很多企業(yè)往往在減值的確認(rèn)方面從簡(jiǎn)處理，這樣做出的結(jié)論與實(shí)際有很大的背離。

2.2 資產(chǎn)減值披露不充分

對(duì)資產(chǎn)減值的情況進(jìn)行披露，是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定的，但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一般情況只要求披露金額，而對(duì)減值的原因，計(jì)量方法則不做要求，只有在重大資產(chǎn)減值時(shí)才做相關(guān)要求。所以我國(guó)的企業(yè)大多也都進(jìn)行了披露，但是卻在資產(chǎn)減值披露時(shí)沒(méi)有充分披露重資產(chǎn)減值的信息，大多數(shù)上市公司只是對(duì)資產(chǎn)減值的金額和原因予以披露，而對(duì)于資產(chǎn)可回收金額的確定方面的信息，如未來(lái)現(xiàn)金流量所依據(jù)的假設(shè)條件、折現(xiàn)率的計(jì)算方法、銷(xiāo)售凈價(jià)的計(jì)算依據(jù)往往不進(jìn)行相關(guān)的披露，這樣就使得資產(chǎn)減值的信息不夠充分。

2.3 計(jì)提成為利潤(rùn)的平衡工具

計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備成了企業(yè)操縱盈利的手段?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提只作了原則規(guī)定，計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)及比例則由企業(yè)根據(jù)情況自行確定，這在客觀上為企業(yè)利用計(jì)提調(diào)節(jié)盈余提供了可能。例如，對(duì)于應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提，企業(yè)自定出往來(lái)賬的賬齡，根據(jù)不同賬齡確定相應(yīng)的計(jì)提比例，很大程度上是為了平衡年終利潤(rùn)以及所得稅。

2.4 可回收金額難于確定

可收回金額是資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，再和資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值之間比較，采用孰高原則確定?？苫厥战痤~的正確與否直接影響到資產(chǎn)減值賬務(wù)處理的正確與否，可回收金額的確定受到多種因素的影響，實(shí)際工作中應(yīng)當(dāng)綜合考慮到資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量、使用壽命、折現(xiàn)率等客觀因素，這樣需要會(huì)計(jì)人員應(yīng)具備很高的專(zhuān)業(yè)水平，由于會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)能力參差不齊，外加實(shí)際上可回收金額的確認(rèn)依據(jù)不夠明確，受到會(huì)計(jì)人員判斷和估計(jì)的影響較大，具有較大的主觀性 。因此可回收金額的確認(rèn)，具有很大的操作難度。

2.5 公允價(jià)值計(jì)量困難

公允價(jià)值的應(yīng)用給資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提帶來(lái)了一定的困難。存貨的可變現(xiàn)凈值，固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的現(xiàn)值以及長(zhǎng)期資產(chǎn)的可回收金額等計(jì)量，都需要以資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)作出的評(píng)估結(jié)果為依據(jù)。客觀評(píng)價(jià)資產(chǎn)價(jià)值，這對(duì)信息的公開(kāi)程度、信息的傳遞技術(shù)、外部市場(chǎng)的成熟狀況提出了較高的要求，同時(shí)還需要社會(huì)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)等相關(guān)部門(mén)的完善和發(fā)展。但是我國(guó)目前的資產(chǎn)信息和價(jià)格市場(chǎng)尚不完善，處于發(fā)展階段，外加市場(chǎng)環(huán)境的復(fù)雜，要想定期、及時(shí)公布各種資產(chǎn)的最新市價(jià)還有一定的難度，因此使得上市公司很難獲得當(dāng)前真實(shí)合理的市場(chǎng)價(jià)格，這就使得上市公司的資產(chǎn)減值損失的計(jì)提缺乏客觀的資料基礎(chǔ)。即使上司公司計(jì)提了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，其計(jì)量依據(jù)也難以進(jìn)行衡量，這就使得資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)工作缺乏一定的資料依據(jù)。其中“可變現(xiàn)凈值”、“可收回金額”與會(huì)計(jì)人員判斷能力有很大關(guān)系。存在較大的主觀性，其結(jié)果會(huì)因人而異，更具有不確定性，使資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提彈性過(guò)大。

資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)是對(duì)資產(chǎn)未來(lái)可能流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益的判斷，對(duì)企業(yè)利潤(rùn)有著非凡影響。企業(yè)確認(rèn)資產(chǎn)價(jià)值，不僅消化長(zhǎng)期積累的不良資產(chǎn)，而且還提升資產(chǎn)的質(zhì)量，使資產(chǎn)真實(shí)地反映企業(yè)未來(lái)潛力。

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[作者簡(jiǎn)介] 張志陽(yáng)（1970—）， 男 ，漢族， 河北秦皇島人，本科，中級(jí)會(huì)計(jì)師。研究方向：會(huì)計(jì)內(nèi)控制度的完善和實(shí)踐工作。