中國服務(wù)業(yè)“營改增”理論效應(yīng)分析與制度設(shè)計

龐鳳喜，凌瑜明

(中南財經(jīng)政法大學(xué) 財稅學(xué)院，湖北 武漢 430073)

自2012年1月1日推行“營改增”試點以來，我國已將原營業(yè)稅中包括交通運輸業(yè)、郵政業(yè)、電信業(yè)和7項現(xiàn)代服務(wù)業(yè)在內(nèi)的“3+7”個行業(yè)納入增值稅改革范圍，并預(yù)計在2015年實現(xiàn)增值稅對整個服務(wù)業(yè)領(lǐng)域的全覆蓋。但服務(wù)業(yè)是一個籠統(tǒng)的概念，所包含的具體行業(yè)千差萬別，涉稅事項也各有特點，將“營改增”全面推進(jìn)到整個服務(wù)業(yè)，不僅具有相當(dāng)大的難度，而且在成本與收益的對比上也可能得不償失。因此，筆者認(rèn)為，我國服務(wù)業(yè)“營改增”不應(yīng)只有一種方案，而應(yīng)根據(jù)實際情況，進(jìn)行全面權(quán)衡與取舍。本文擬就此進(jìn)行簡要分析。

一、服務(wù)業(yè)“營改增”：可供選擇的兩種方案

我國當(dāng)前的“營改增”實際上屬于增值稅的擴(kuò)圍或增值稅制的優(yōu)化，而作為一項在國際金融危機(jī)大背景下出臺的稅制改革措施，其主要目標(biāo)包括完善稅制、減輕稅負(fù)與調(diào)整經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)。從完善稅制的角度看，增值稅作為一個優(yōu)秀的稅種，其功效的發(fā)揮首先取決于其征稅范圍是否實現(xiàn)了廣泛征收與環(huán)環(huán)征收，而“營改增”無疑有助于逐漸接近廣泛征收與環(huán)環(huán)征收，從而利于稅制的優(yōu)化。從減輕企業(yè)稅負(fù)的角度來看，由于增值稅和營業(yè)稅兩稅并行征收，而營業(yè)稅仍在較大程度上存在重復(fù)征稅，實行“營改增”有助于減輕納稅人本身的負(fù)擔(dān)，并通過抵扣傳導(dǎo)機(jī)制減輕工商業(yè)流轉(zhuǎn)稅的整體負(fù)擔(dān)，因而也成為我國眾多結(jié)構(gòu)性減稅項目中最為重要的實質(zhì)性減稅措施之一。從調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的角度看，“營改增”能有效鼓勵出口和促進(jìn)服務(wù)業(yè)的專業(yè)細(xì)分，有助于提升服務(wù)產(chǎn)業(yè)層次、拓展服務(wù)貿(mào)易規(guī)模、加快現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展，以實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的轉(zhuǎn)變。因此，“營改增”無疑是一項有必要繼續(xù)堅持的稅制改革舉措。但通過繼續(xù)深入考察會發(fā)現(xiàn)，將尚未進(jìn)行“營改增”的行業(yè)實施“營改增”全覆蓋可能并非明智之舉。換言之，推行“營改增”實際上至少存在兩種可供選擇的方案。

1.方案一：全面推進(jìn)“營改增”，實現(xiàn)增值稅對營業(yè)稅的完全替代。此為全面推進(jìn)型或完全替代型“營改增”方案，與目前的改革愿景完全一致，其優(yōu)勢主要有三個方面：

(1)有助于保證增值稅鏈條的完整性。增值稅以增值額為計稅依據(jù)，但計算稅金時并非以增值額為直接計稅依據(jù)，而是通過稅額扣抵間接求得各環(huán)節(jié)增值額應(yīng)繳納的增值稅。即：應(yīng)納稅額=銷項稅金-進(jìn)項稅金，其中：銷項稅金=銷售額×適用稅率，而進(jìn)項稅金則憑專用扣稅憑證予以抵扣，一環(huán)扣一環(huán)，形成了增值稅獨特的鏈條機(jī)制，顯然，鏈條中的任何一環(huán)出現(xiàn)問題都將影響鏈條機(jī)制的有效發(fā)揮。因此，理想的增值稅要求納稅人完整、征稅范圍完整、扣稅范圍全面，橫向上覆蓋各行各業(yè)，縱向上覆蓋原材料生產(chǎn)、產(chǎn)成品制造、商品批發(fā)和零售等全部環(huán)節(jié)。這種將所有納稅人的所有經(jīng)濟(jì)活動都納入增值稅征稅范圍的方案可以實現(xiàn)增值稅鏈條機(jī)制的完整性，而這也是擬將“營改增”方案全面推開的重要著眼點。

(2)有助于減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。一般來說，營業(yè)稅的計稅方法為：應(yīng)納營業(yè)稅額=營業(yè)收入額全額×營業(yè)稅稅率，其中營業(yè)收入額全額包括企業(yè)購進(jìn)的其他企業(yè)創(chuàng)造的價值額。顯然，對于營業(yè)稅的納稅人，只要達(dá)到起征點，則無論盈虧與否都要就全額納稅，而且專業(yè)化協(xié)作化水平越高，稅負(fù)越是呈現(xiàn)階梯式上升狀態(tài)。而全面改征增值稅則能避免這一弊端，即增值稅以增值額為計稅依據(jù)，稅不重征，企業(yè)納稅額與企業(yè)所創(chuàng)造的價值增值額的比例與增值稅稅率保持一致，從而有助于減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，并消除營業(yè)稅因重復(fù)征稅制約企業(yè)專業(yè)化協(xié)作化發(fā)展的不良影響。

(3)有助于解決兩稅并行帶來的征管困境。當(dāng)前，我國工商營利事業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)所征收的稅種涉及兩個普遍征收的一般性商品勞務(wù)稅，即增值稅與營業(yè)稅，其征收關(guān)系為平行征收，互不交叉。而由于貨物從生產(chǎn)到最終進(jìn)入消費往往涉及一系列勞務(wù)的購進(jìn)，因此，在勞務(wù)活動未全部征收增值稅的情況下，極易引發(fā)二稅并行導(dǎo)致的征管困境。同時，由于目前我國實行分稅制財政體制，其中增值稅為中央、地方共享稅，而營業(yè)稅則為地方稅，因此，勞務(wù)活動所涉及的稅種收入歸屬又直接涉及中央與地方之間的財政分配關(guān)系，由此也進(jìn)一步加劇了兩稅平行征收的困境。正因為如此，現(xiàn)行增值稅、營業(yè)稅制度就混合銷售、兼營業(yè)務(wù)在兩大稅種中均需單獨規(guī)定征稅辦法。如增值稅規(guī)定，混合銷售是指一項銷售行為既涉及增值稅應(yīng)稅貨物又涉及非應(yīng)稅貨物，其稅務(wù)處理上則一般規(guī)定按企業(yè)主營項目的性質(zhì)劃分應(yīng)納稅種，即對繳納增值稅為主的企業(yè)的混合銷售行為繳納增值稅，而對繳納營業(yè)稅為主的企業(yè)的混合銷售行為繳納營業(yè)稅。且在此一般性規(guī)定外，又規(guī)定了例外的情形，即對銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額，并根據(jù)其銷售額和營業(yè)額分別計算繳納增值稅和營業(yè)稅，未分別核算的則由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定。對于兼營業(yè)務(wù)，增值稅規(guī)定的兼營是指納稅人兼營增值稅應(yīng)稅項目與非應(yīng)稅項目，即納稅人從事不同稅種的經(jīng)營活動，在稅務(wù)處理上則要求劃清收入，按各收入對應(yīng)的稅種、稅率計算納稅，對劃分不清的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)和應(yīng)稅服務(wù)的銷售額。而類似的情形營業(yè)稅中同樣有相關(guān)表述。上述規(guī)定無論對于納稅人還是稅務(wù)機(jī)關(guān)，要準(zhǔn)確掌握政策意圖都十分困難，尤其是對于混合銷售而言，其本身就屬于一項銷售行為，如何人為劃分出兩個稅種分別需要的稅基，應(yīng)該說并不太具有可操作性。而取消營業(yè)稅，實現(xiàn)增值稅的全覆蓋，則可免去劃分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的一般流轉(zhuǎn)稅分征之弊，也將降低納稅人的稅收遵從成本。

2.方案二：有限推進(jìn)“營改增”，繼續(xù)保留營業(yè)稅一定范圍內(nèi)的征收空間。支持繼續(xù)推進(jìn)“營改增”，但不是全面的“營改增”，其繼續(xù)推進(jìn)的范圍為與既有的增值稅征稅范圍關(guān)聯(lián)度高的服務(wù)業(yè)；反之，則繼續(xù)征收營業(yè)稅。其優(yōu)勢在于：

(1)保留部分營業(yè)稅不會影響增值稅鏈條機(jī)制。增值稅環(huán)環(huán)抵扣的鏈條機(jī)制是實現(xiàn)完善稅制、減輕稅負(fù)、調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)等稅制改革目標(biāo)的基本保障，顯然，只要能保證增值稅鏈條機(jī)制不被影響，那么，營業(yè)稅的適當(dāng)保留就不會影響本次稅制改革的最終目標(biāo)。從生活性服務(wù)業(yè)的范圍來看，“十二·五”規(guī)劃綱要中其被界定為涉及商貿(mào)服務(wù)業(yè)、文化產(chǎn)業(yè)、旅游業(yè)、健康服務(wù)業(yè)、家庭服務(wù)業(yè)和體育產(chǎn)業(yè)等九項內(nèi)容的服務(wù)行業(yè)。從生產(chǎn)、流通與消費過程來看，不同于制造業(yè)漫長的生產(chǎn)加工銷售流程，上述行業(yè)的生產(chǎn)與消費往往同步進(jìn)行；從產(chǎn)業(yè)鏈上下游關(guān)系來看，不同于制造業(yè)上下游涉及的納稅人眾多，一方的產(chǎn)成品往往就是另一方的原材料，生活性服務(wù)業(yè)所提供的服務(wù)處于消費終端，其服務(wù)費的支付具有一次性或非連續(xù)性的特點，無所謂上下游關(guān)系。保留營業(yè)稅不會造成原有增值稅鏈條機(jī)制的斷裂，同時，增值稅的鏈條機(jī)制也難以在這類行業(yè)中發(fā)揮其特有的環(huán)環(huán)相扣的優(yōu)勢。因此，在生活性服務(wù)業(yè)中引入增值稅制度與否，并不會影響改革的最終結(jié)果。

(2)有助于還原增值稅簡易計稅方法的本質(zhì)，并防止稅收征管成本提高。我國現(xiàn)行增值稅的一般征稅范圍包括：在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物、進(jìn)口貨物，提供加工、修理修配勞務(wù)，以及提供應(yīng)稅服務(wù)。同時，為強(qiáng)化重點稅源管理并節(jié)省稅收征收成本，我國根據(jù)增值稅納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模、會計核算健全與否以及是否經(jīng)常性發(fā)生應(yīng)稅行為三項標(biāo)準(zhǔn)，將所有納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。由于標(biāo)準(zhǔn)較高，要求較嚴(yán)，且目前我國中小企業(yè)數(shù)量較大，因此，在實際操作中，小規(guī)模納稅人一直占據(jù)增值稅全部納稅人中的絕對主導(dǎo)地位，且通常高達(dá)80%以上，而所有小規(guī)模納稅人并未按照規(guī)范的增值稅計征原理實行稅款征收，而是采取了小規(guī)模納稅人的簡易計征辦法，即以當(dāng)期全部銷售額和征收率為依據(jù)計算應(yīng)納稅額，不得抵扣進(jìn)項稅額。從本質(zhì)上講，適用簡易征收辦法的增值稅與基于營業(yè)收入額全額和適用稅率征收的營業(yè)稅完全一致。換言之，其征稅辦法本質(zhì)上就是營業(yè)稅。而且我國生活性服務(wù)業(yè)中多為中小型企業(yè)，若將其全部納入“營改增”范圍，則大部分企業(yè)也會被認(rèn)定為小規(guī)模納稅人，并采用與之前基本無異的計稅方法，只是換了一個稅種名稱而已，而面對數(shù)量激增的小規(guī)模納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)習(xí)慣采用的以票控稅、實地稽核等征管手段也將更加顯得力不從心，稅務(wù)部門也勢必面臨征管難度加大、征管成本增加等問題，甚至可能陷入得不償失的征管困境。

(3)有助于地方稅體系的建設(shè)與地方財政收支平衡。營業(yè)稅作為地方稅的主體稅種，通常在地方公共財政收入總量中占比達(dá)到30%以上。盡管《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》規(guī)定：“試點期間保持現(xiàn)行財政體制基本穩(wěn)定，原歸屬試點地區(qū)的營業(yè)稅收入，改征增值稅后收入仍歸屬試點地區(qū)，稅款分別入庫”。但此種制度安排無疑屬于改革時期為減小改革阻力的權(quán)宜之計與過渡性措施，長遠(yuǎn)來看，該部分增值稅收入將納入中央地方共享稅。若不采取其他調(diào)整措施，地方政府的財政收支缺口將不斷擴(kuò)大，并進(jìn)一步制約地方政府履行公共服務(wù)職責(zé)的能力。而繼續(xù)對部分服務(wù)業(yè)保留營業(yè)稅則有助于地方稅體系的建設(shè)，部分彌補(bǔ)現(xiàn)行分稅制財政體制缺乏地方稅體系的缺憾，緩解地方政府的財政收支平衡壓力。[1]

二、“營改增”全面推進(jìn)型方案的實施效果分析

增值稅與營業(yè)稅均屬于普遍征收的一般性流轉(zhuǎn)稅，但二者的計稅依據(jù)、計稅方法迥異，因此，如果全面實施“營改增”，則其實施效果將較為明顯地體現(xiàn)在以下三個方面。

1.稅負(fù)情況：小規(guī)模納稅人稅負(fù)全面降低，一般納稅人稅負(fù)變化不確定。

(1)小規(guī)模納稅人稅負(fù)全面降低。在服務(wù)業(yè)中全面推開“營改增”，將會使原本按營業(yè)收入全額繳納營業(yè)稅的納稅人改為按銷項稅額扣除進(jìn)項稅額計算增值稅或按簡易辦法征收增值稅。后者為小規(guī)模納稅人所適用，由于其計稅依據(jù)改為不含稅的營業(yè)額，而征收率為3%，因此，所有“營改增”小規(guī)模納稅人都將無一例外地會享受到稅負(fù)降低的直接好處。具體而言，假定小規(guī)模納稅人的營業(yè)額為A，則改革前后稅負(fù)比較如表1所示。

表1 小規(guī)模納稅人稅負(fù)測算

表1顯示，原適用營業(yè)稅稅率越高，則“營改增”轉(zhuǎn)變?yōu)樾∫?guī)模納稅人后所獲稅負(fù)降低收益越高。而以上效應(yīng)也已為近兩年的“營改增”試點實際效果所驗證。

(2)一般納稅人稅負(fù)變化不確定。在全面“營改增”的方案下，一般納稅人的稅金計算公式由：應(yīng)納稅額=營業(yè)收入額全額×適用稅率，變?yōu)椋簯?yīng)納稅額=銷售額×適用稅率-進(jìn)項稅額，后者相當(dāng)于進(jìn)價×扣除稅率，顯然，一般納稅人的稅負(fù)能否降低取決于稅負(fù)平衡點的達(dá)成。具體而言，假設(shè)納稅人的營業(yè)額均為不含稅銷售額A，購進(jìn)扣除項目金額為B，增值稅稅率、扣除稅率、營業(yè)稅稅率分別為T1、T2、T3，則稅負(fù)平衡點B=A(T1-T3)÷T2。以增值稅適用稅率為17%，原營業(yè)稅稅率為3%，而扣除稅率分別為17%、13%、11%、6%、3%為例，則稅負(fù)平衡點分別為82.35%、107.69%、127.27%、233.33%、466.67%。由此可見，“營改增”后稅負(fù)是否會增加，除稅率是否提升外，更多取決于購進(jìn)情況，包括購進(jìn)什么、購進(jìn)多少、購進(jìn)來源等，其影響是不確定的。[2]現(xiàn)有“營改增”制度安排下，提供應(yīng)稅服務(wù)的增值稅一般納稅人適用稅率分別為17%、11%和6%，而扣除稅率有可能涉及五個檔次，分別為17%、13%、11%、6%和3%，原營業(yè)稅適用稅率則分別為3%、5%和20%。顯然，增值稅適用稅率越低，而購進(jìn)項目扣除稅率越高，則稅負(fù)降低趨勢愈明顯，反之亦反是。當(dāng)然，其前提條件還要求購進(jìn)項目可以獲得合規(guī)的專用扣稅憑據(jù)。已推進(jìn)兩年的“營改增”實際效果顯示，盡管財稅〔2011〕110號文確立了“改革試點行業(yè)總體稅負(fù)不增加或略有下降，基本消除重復(fù)征稅”的“營改增”稅制改革基本原則，但實踐中，一般納稅人中仍約有三分之一出現(xiàn)稅負(fù)上升。

2.國稅機(jī)關(guān)征管成本、執(zhí)法風(fēng)險上升與地稅機(jī)關(guān)征管資源浪費閑置并存。我國目前的稅收征管成本大約在5%～8%左右，遠(yuǎn)高于歐美發(fā)達(dá)國家。而較之營業(yè)稅來說，由于增值稅以增值額為計稅依據(jù)，而每一環(huán)節(jié)增值額所應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅金是借助于增值稅購進(jìn)項目合規(guī)憑證所載進(jìn)項稅金從銷項稅金中抵扣間接求得，因此，其征管成本遠(yuǎn)高于以營業(yè)收入額全額為計稅依據(jù)的營業(yè)稅。

顯然，全面推開“營改增”后，國稅機(jī)關(guān)的征管成本只會上升，而執(zhí)法風(fēng)險也會進(jìn)一步加劇。其直接原因在于我國增值稅管理實行“以票控稅”，一般而言，該票不僅是記載銷售額和增值稅稅額的財務(wù)收支憑證，是納稅人經(jīng)濟(jì)活動的重要商事憑證，而且是兼記銷貨方納稅義務(wù)和購貨方進(jìn)項稅額的主要依據(jù)，是購貨方據(jù)以抵扣稅款的證明，其對增值稅的計算和管理起著決定性的作用。在涉稅信息監(jiān)控不全、征管技術(shù)未能獲得大的突破、人員亦無相應(yīng)增加的情況下，其執(zhí)法風(fēng)險無疑必然增加。況且，就生活性服務(wù)業(yè)而言，若企業(yè)被認(rèn)定為一般納稅人，由于購進(jìn)項目多面向個人或農(nóng)戶家庭等難以開出增值稅專用發(fā)票的對象，而沒有專用發(fā)票就不能抵扣進(jìn)項稅額，因此，不難預(yù)見的是，由此極有可能催生出假發(fā)票的買賣與使用的極大需求。加之生活性服務(wù)業(yè)的銷售多直接面向最后消費者，即并不涉及產(chǎn)業(yè)鏈，消費者對發(fā)票的需求并不強(qiáng)烈。此外，服務(wù)業(yè)一般提供的是服務(wù)，并不提供有形產(chǎn)品，其損耗也大多不構(gòu)成直觀的產(chǎn)品實體的主要材料耗費，國稅機(jī)關(guān)對此類企業(yè)的監(jiān)管也將十分困難。因此，全面推開“營改增”必將加大國稅機(jī)關(guān)的執(zhí)法風(fēng)險。

同時，在現(xiàn)行分稅制財政體制下，增值稅作為中央地方共享稅由國稅局負(fù)責(zé)征收，而營業(yè)稅作為地方稅主要由地稅局負(fù)責(zé)征收，若在服務(wù)業(yè)中全面推進(jìn)“營改增”，則會出現(xiàn)國稅局工作量加大而地稅局大量征管資源閑置的浪費現(xiàn)象，同樣是極不經(jīng)濟(jì)的選擇。

3.地方政府治理能力及地方稅體系建設(shè)能力進(jìn)一步弱化?！稇椃ā芬?guī)定，縣級以上各級地方人民政府依照法律規(guī)定的權(quán)限，管理本行政區(qū)域內(nèi)的經(jīng)濟(jì)、教育、科學(xué)、文化、衛(wèi)生、體育事業(yè)、城鄉(xiāng)建設(shè)事業(yè)和財政、民政、公安、民族事務(wù)、司法行政、監(jiān)察、計劃生育等行政工作，發(fā)布決定和命令，任免、培訓(xùn)、考核和獎懲行政工作人員。換言之，除去國防、外交等中央政府的專有職權(quán)，地方政府幾乎要管理所有行政事務(wù)。但分稅制財政體制改革以來，財權(quán)實際上出現(xiàn)逐步上移中央，而支出責(zé)任則一直交由地方政府，致使地方政府對財政轉(zhuǎn)移支付日益依賴，也產(chǎn)生了諸如“土地財政”、地方債務(wù)等問題。在這樣的背景下，如果全面推進(jìn)“營改增”、取消營業(yè)稅，將使地方政府失去其主要稅種，這顯然會讓本已困頓不堪的地方財政雪上加霜。雖然《深化財稅體制改革總體方案》中指出，收入劃分調(diào)整后，地方形成的財力缺口由中央財政通過稅收返還方式解決，似為可行的解決辦法，但問題是一味將本屬于地稅部門征收的地方固定收入改為由國稅部門征收的中央地方共享稅，其征管效果不易獲得實質(zhì)性的改善，反而會增加行政成本，且對于地方政府由此減少的收入又由中央財政返還，更是增加了管理流程，并極易形成權(quán)力尋租空間，帶來資金配置效率低下的問題。而分稅制財政體制的施行也必須有一個較為科學(xué)的地方稅體系。當(dāng)前，探討房地產(chǎn)稅成為地方稅的意見雖然獲得了較為廣泛的共識，但即使房地產(chǎn)稅成功推開，相對于地方政府承擔(dān)的巨大的支出責(zé)任而言也存在較大缺口，難以破解多年來存在的分稅制改革困境。而對部分服務(wù)業(yè)繼續(xù)保留征收營業(yè)稅，或并入按營業(yè)稅征稅辦法的零售環(huán)節(jié)銷售稅，有助于實現(xiàn)地方稅體系的合理布局，既降低改革阻力，也有助于地方政府真正轉(zhuǎn)變其職能，即服務(wù)于地方，服務(wù)于民眾，而這也正是財稅體制改革的一個重要基礎(chǔ)。因此，適當(dāng)保留營業(yè)稅，比一刀切式地進(jìn)行增值稅全覆蓋，更有助于建立完善的地方稅體系，并增強(qiáng)地方政府治理能力。[3]

三、服務(wù)業(yè)“營改增”的制度設(shè)計

綜上所述，我們認(rèn)為，通過推行“營改增”，長期以來營業(yè)稅與增值稅并行所帶來的多重弊端無疑可以得到一定程度的緩解，但若全面摒棄營業(yè)稅，則也可能得不償失。應(yīng)該說，在我國現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)社會環(huán)境和稅收征管水平下，營業(yè)稅仍然有繼續(xù)存在的必要性。換言之，“營改增”可以繼續(xù)穩(wěn)妥推進(jìn)，但增值稅不應(yīng)覆蓋全部營業(yè)稅，并應(yīng)在一般納稅人與小規(guī)模納稅人劃分標(biāo)準(zhǔn)等方面做出相應(yīng)調(diào)整。

1.繼續(xù)將影響增值稅抵扣鏈條完整性的環(huán)節(jié)納入“營改增”序列。目前，我國繼續(xù)征收營業(yè)稅的行業(yè)主要有三：一是提供應(yīng)稅勞務(wù)，包括建筑業(yè)、金融保險業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)。其中單位或個人自己新建建筑物后銷售，其自建行為視同提供應(yīng)稅勞務(wù)。二是轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)，包括轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、商譽(yù)和出租電影拷貝。三是銷售不動產(chǎn)。上述行業(yè)中部分行業(yè)與增值稅鏈條機(jī)制仍存在密切的關(guān)聯(lián)，有必要加快推進(jìn)“營改增”進(jìn)程。一是服務(wù)業(yè)中的不動產(chǎn)租賃。不動產(chǎn)租賃是不少企業(yè)，尤其是中小型企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營的重要成本性支出，因此，為減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，有必要對此繼續(xù)實施“營改增”。二是建筑業(yè)和不動產(chǎn)銷售。二者均屬于增值稅鏈條機(jī)制實施的中間環(huán)節(jié)，其中因建筑業(yè)不征收增值稅，也使得銷售不動產(chǎn)難以征收增值稅，通過將二者納入“營改增”范圍，既有助于克服重復(fù)征稅減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，又有助于為我國實施真正意義上的消費型增值稅打下基礎(chǔ)。[4]三是轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)之土地使用權(quán)。無論企業(yè)是否擁有獨立的房屋產(chǎn)權(quán)，即以自有房產(chǎn)從事生產(chǎn)經(jīng)營，還是租賃房產(chǎn)從事生產(chǎn)經(jīng)營，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)都構(gòu)成納稅人承擔(dān)的重要生產(chǎn)經(jīng)營成本。而在營業(yè)稅的實際征收中，單位和個人銷售或轉(zhuǎn)讓其受讓的土地使用權(quán)是以全部收入減去土地使用權(quán)的受讓原價后的余額為營業(yè)額的，即其計稅辦法實際上是按照以增值額為計稅依據(jù)的，因此，宜繼續(xù)推進(jìn)“營改增”，且改革難度不大。

2.對增值稅鏈條機(jī)制影響不大的行業(yè)繼續(xù)保留營業(yè)稅。與增值稅鏈條機(jī)制關(guān)聯(lián)度不高的行業(yè)主要為生活性服務(wù)業(yè)。在我國現(xiàn)行服務(wù)業(yè)中，包括餐飲、住宿、家政服務(wù)、美容美發(fā)、洗浴、人像攝影等生活性服務(wù)業(yè)長期占主導(dǎo)地位，其與產(chǎn)業(yè)鏈并無關(guān)聯(lián)，與增值稅的鏈條抵扣機(jī)制也無直接關(guān)系，進(jìn)行“營改增”的必要性不大。在此，服務(wù)業(yè)完全可以根據(jù)其提供的服務(wù)是否直接屬于最終消費品或面向個人的最終消費行為作為“營改增”與否的劃分依據(jù)。況且，從事生活性服務(wù)業(yè)的納稅人多為個人與個體工商戶，經(jīng)營規(guī)模較小，會計核算制度不健全，也無法適應(yīng)增值稅的征管要求，反而易增加納稅人負(fù)擔(dān)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管成本。

3.對難以按規(guī)范的增值稅征收的金融業(yè)繼續(xù)征收營業(yè)稅。幾乎所有企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營都離不開接受金融業(yè)的服務(wù)，因此，理論上而言，金融業(yè)應(yīng)該課征增值稅，以確保增值稅的鏈條機(jī)制正常運轉(zhuǎn)。但問題是對金融業(yè)課征規(guī)范的增值稅是個世界性的難題。具體來說，金融業(yè)的業(yè)務(wù)極為復(fù)雜多樣，如金融服務(wù)的使用者所支付的價格——利率，是一種比較復(fù)雜的價格，通常既含有資本的真實成本，也包含通貨膨脹的因素，以及中間媒介的成本；金融業(yè)主要收入來源于存貸差的獲取，但“存”與“貸”是兩筆完全獨立的業(yè)務(wù)，針對的是不同客戶，發(fā)生于不同的時間點。[5]同時，近年來金融業(yè)新業(yè)務(wù)、新產(chǎn)品層出不窮，期權(quán)、期貨、利率互換、基金等金融衍生品大量涌現(xiàn)，如何確立其計稅依據(jù)與納稅義務(wù)的發(fā)生時間都將成為該行業(yè)發(fā)展必須直面的稅收難題，由此也使得金融交易實行規(guī)范的增值稅計稅辦法變得十分困難。[6]正因為如此，已實行增值稅的世界各國無一對所有金融服務(wù)活動實行全面的增值稅，而我國的“營改增”方案也已明確提出金融業(yè)改征增值稅后將采取簡易征收辦法。后者實際上采用的就是營業(yè)稅征稅方法，改征意義不大。

此外，分設(shè)全國城鄉(xiāng)的金融保險業(yè)，所獲收益大都來自于當(dāng)?shù)丶{稅人的貢獻(xiàn)，按照受益原則，對這類業(yè)務(wù)征收營業(yè)稅，其收入歸屬地方政府，同樣應(yīng)該而且合理。

4.適度調(diào)低增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人的劃分標(biāo)準(zhǔn)，擴(kuò)大增值稅一般納稅人范圍。理想的增值稅應(yīng)該普遍征收、環(huán)環(huán)征收、單一稅率征收且沒有稅收優(yōu)惠，在這一理想狀態(tài)下，增值稅課征的必然結(jié)果就是真正按增值額課稅。盡管在世界各國的增值稅稅收實踐中，上述要求難以全部達(dá)成，但各國的稅制改革仍應(yīng)努力靠近這一目標(biāo)。而其基本要求之一就是采用規(guī)范的增值稅計稅辦法的納稅人應(yīng)盡可能比重高一些，才能與增值稅按增值額課稅的基本要求大體吻合。但我國目前一般納稅人的比重嚴(yán)重偏低，由此使得我國現(xiàn)行增值稅與理想增值稅狀態(tài)一直相距甚遠(yuǎn)。因此，即使已納入增值稅征稅范圍的業(yè)務(wù)越來越廣，但絕大多數(shù)納稅人并沒有真正進(jìn)入增值稅的鏈條之中，更多只是改變了一個稅種名稱而已，而這也是一直以來我國增值稅理論效應(yīng)與實際效應(yīng)存在較大差距的重要原因。其原因就在于我國一般納稅人和小規(guī)模納稅人劃分標(biāo)準(zhǔn)過高，對一般納稅人進(jìn)入的門檻要求過高，觀念上可能以為管住了一般納稅人就是管好了增值稅。而實際上，過低的增值稅一般納稅人比重實際上也就是增值稅本質(zhì)上的營業(yè)稅化。近兩年所進(jìn)行的 “營改增”辦法不僅沿用了我國增值稅管理的傳統(tǒng)做法，而且將二者的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)一步調(diào)高到500萬元之巨，因此，其實施效果必然大打折扣。為此，我們可以參照韓國的做法，并結(jié)合我國的實際予以調(diào)整。一是調(diào)低增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人的劃分標(biāo)準(zhǔn)，以及增值稅起征點標(biāo)準(zhǔn)；二是規(guī)定按簡易征收辦法征稅的增值稅納稅人僅限于個人，且某些特定行業(yè)的個人即使低于劃分標(biāo)準(zhǔn)也不能成為簡易納稅人，其劃分依據(jù)主要是其業(yè)務(wù)是否處于增值稅鏈條之中。目的是擴(kuò)大增值稅規(guī)范的計稅方法的適用范圍，使增值稅的鏈條機(jī)制得以真正大范圍正常運轉(zhuǎn)。[7]

相應(yīng)地，對于一般納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)降低后剩余的小規(guī)模納稅人可全部改征營業(yè)稅。其基本考慮是，經(jīng)歷過上述調(diào)整后，小規(guī)模納稅人的范圍將大幅縮減，與增值稅鏈條的關(guān)聯(lián)度也將大大降低，此時，增值稅是否采用簡易征收辦法實際上可成為劃分增值稅與營業(yè)稅的又一明確界限。界限之上的增值稅能夠最大限度地接近普遍征收、環(huán)環(huán)征收、單一稅率征收的理想狀態(tài)，而界限之下的營業(yè)稅也能保證在基本不破壞增值稅鏈條機(jī)制的前提下降低征管成本，促進(jìn)稅收效率原則的實現(xiàn)。目前，我國臺灣地區(qū)所采用的營業(yè)稅制度就與上述設(shè)想基本一致。其按營業(yè)額全額計稅的非加值型營業(yè)稅(相當(dāng)于傳統(tǒng)的營業(yè)稅)包含金融保險業(yè)、餐飲業(yè)和小規(guī)模營業(yè)人，值得我們加以參考與借鑒。

總體而言，有選擇地繼續(xù)推進(jìn)“營改增”，同時，不全盤否定營業(yè)稅在當(dāng)前稅收實踐中存在的合理性，不僅不會損害稅制改革的既定目標(biāo)，而且有助于加快整個地方稅體系的建設(shè)步伐，破解分稅制改革的困境，同時，也有助于轉(zhuǎn)變政府職能和降低相關(guān)各方的改革阻力，并合理利用現(xiàn)有稅收資源，降低整個稅收征管成本。[8]

[1]龐鳳喜.“營改增”：納稅人、稅務(wù)機(jī)關(guān)與地方政府問題聚焦[J].中國財政,2013,(22).

[2]湖北省稅務(wù)學(xué)會課題組.“營改增”稅收問題實證研究——以湖北省營改增試點工作為例[J].稅務(wù)研究,2014,(5).

[3]張煒.基于制度經(jīng)濟(jì)學(xué)視角的“營改增”改革成本[J].稅務(wù)研究,2014,(1).

[4]楊威楊.對建筑業(yè)實行“營改增”政策的思考[J].建筑經(jīng)濟(jì),2012,(12).

[5]省正英.金融業(yè)實施“營改增”稅制的難點及路徑選擇[J].青海金融,2012,(12).

[6]董毅.當(dāng)前我國金融業(yè)推進(jìn)“營改增”的難點及對策[J].財會研究,2014,(6).

[7]龐鳳喜.中韓小型企業(yè)稅制安排及效應(yīng)比較分析[J].稅收經(jīng)濟(jì)研究,2013,(5).

[8]龐鳳喜,岳凱.“營改增”：增值稅不一定要覆蓋全部營業(yè)稅[N].中國社會科學(xué)報,2014-09-24:A07.