基于國(guó)際視角的我國(guó)新房產(chǎn)稅稅制要素設(shè)計(jì)研究

蔡旺清

(賀州學(xué)院 經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，廣西 賀州 542899)

在許多發(fā)達(dá)國(guó)家，房產(chǎn)稅收入占了地方財(cái)政收入的一半，早已穩(wěn)坐地方稅的頭把交椅。為了早日將房產(chǎn)稅打造成我國(guó)地方稅的主力軍，2011年1月28日，國(guó)務(wù)院責(zé)成滬渝兩市先行先試。通過(guò)試點(diǎn)，已取得了初步的成效并積累了一些經(jīng)驗(yàn)，但若要在全國(guó)鋪開，還面臨著諸多難題有待破解。

一、我國(guó)開征房產(chǎn)稅的必要性

我國(guó)開征房產(chǎn)稅的必要性主要包括以下幾個(gè)方面：

(一)宏觀調(diào)控經(jīng)濟(jì)，發(fā)揮“自動(dòng)穩(wěn)定器”功能

自2011年9月1日起，我國(guó)對(duì)公民的工資、薪金所得繼續(xù)征收超額累進(jìn)稅率(由九級(jí)調(diào)整為七級(jí))的個(gè)人所得稅，目的就是為了使個(gè)人所得稅繼續(xù)發(fā)揮調(diào)控經(jīng)濟(jì)的作用，實(shí)現(xiàn)“自動(dòng)穩(wěn)定器”的功能。即在經(jīng)濟(jì)高漲期，更多工薪階層的收入會(huì)增加，稅負(fù)將自動(dòng)跳到更高的邊際稅率上，進(jìn)而使經(jīng)濟(jì)降溫；而在經(jīng)濟(jì)蕭條期，更多工薪階層的收入會(huì)減少，稅負(fù)將自動(dòng)落到更低的邊際稅率上，進(jìn)而使經(jīng)濟(jì)升溫。但我國(guó)自2011 年進(jìn)行個(gè)稅改革之后，工薪階層的納稅面已由原來(lái)的28%縮減為不足7%，超額累進(jìn)機(jī)制對(duì)經(jīng)濟(jì)的調(diào)控功能已微不足道?？v觀目前我國(guó)其他稅種，能再擔(dān)此大任者已非房產(chǎn)稅莫屬。因此，我們不能再將其束之高閣，棄而不用了。

(二)完善分稅制，籌集地方財(cái)政收入

稅收是任何一個(gè)主權(quán)國(guó)家財(cái)政收入最主要的來(lái)源，如果沒有充裕的稅收收入作保障，討論其他話題將變得蒼白無(wú)力。我國(guó)稅收收入占財(cái)政收入的比重一直高達(dá)95%以上。[1]而房產(chǎn)稅作為稅收的重要組成部分，其開征能更好地籌集地方財(cái)政收入。1994年實(shí)行分稅制改革后，我國(guó)分級(jí)分稅的財(cái)稅制度框架已基本形成，中央財(cái)政收入得到有效保證，營(yíng)業(yè)稅成為地方大宗、穩(wěn)定的主體稅源，但“營(yíng)改增”后，其主體地位又將被嚴(yán)重削弱。如房產(chǎn)稅能升格為地方稅支柱，那么每年將會(huì)有源源不斷的現(xiàn)金流入，這將大大增強(qiáng)地方政府尤其是中西部地區(qū)地方政府的財(cái)力，從而促進(jìn)當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)和社會(huì)的快速發(fā)展。

(三)調(diào)控房產(chǎn)市場(chǎng)，遏制投資性需求

房產(chǎn)是一種固定資產(chǎn)，也是一種特殊商品，既可以作為消費(fèi)品用來(lái)居住，也可以作為投資品用以升值。房產(chǎn)稅是在持有環(huán)節(jié)征稅，這將提高房屋的持有成本，特別是在房?jī)r(jià)連年攀升的年份，每年繳納的稅額也將水漲船高。因此，開征房產(chǎn)稅將增加炒房者的房產(chǎn)持有代價(jià)，迫使其作出理性和慎重的選擇，從而達(dá)到遏制投機(jī)、平抑房?jī)r(jià)、降低房屋囤積率和空置率、保證房產(chǎn)市場(chǎng)平穩(wěn)健康發(fā)展的目的。[2]

(四)調(diào)節(jié)收入分配，縮小貧富差距

從根本上講，房產(chǎn)稅是財(cái)產(chǎn)稅，而財(cái)產(chǎn)稅又屬于直接稅，直接稅的一個(gè)重要特點(diǎn)就是納稅人與負(fù)稅人集于一身，稅負(fù)難以再次轉(zhuǎn)嫁。另外，由于受傳統(tǒng)觀念的束縛，我國(guó)大部分家庭只要有余錢都熱衷于置辦房產(chǎn)，或用于出租，或用于升值。因此，對(duì)于這種投資性的房產(chǎn)，如果在持有環(huán)節(jié)開征房產(chǎn)稅就相當(dāng)于進(jìn)行了投資收益的二次、三次甚至多次分配，能起到“抽絲剝繭、抽肥補(bǔ)瘦”的效果，從而縮小貧富差距。

二、我國(guó)開征房產(chǎn)稅面臨的主要難題

(一)房產(chǎn)稅占地方財(cái)政比重過(guò)低，短期內(nèi)不可倚重

從表1可看出，在2004～2013年的十年間，我國(guó)房產(chǎn)稅收入呈逐年增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)，由2004年的366.32億元上升到了2013年的1708.76億元，差不多翻了整整5倍。但與我國(guó)快速增長(zhǎng)的地方財(cái)政收入相比，其所占比重除2004年突破3%以外，其余年份均在2%～3%之間低位徘徊，平均僅為2.51%，而發(fā)達(dá)國(guó)家早已普遍達(dá)到45%，相差近20倍。同時(shí)，房產(chǎn)稅收入占地方稅收入的比重平均值也僅為3.10%。因此，房產(chǎn)稅短期內(nèi)不可倚重，需要精心培育，難以“一步到位”。

表1 我國(guó)房產(chǎn)稅收入占地方稅收入、地方財(cái)政收入的比重(2004～2013年) 單位：億元；%

資料來(lái)源：國(guó)家統(tǒng)計(jì)局網(wǎng)站。

(二)政績(jī)考核體制不科學(xué)，地方政府嚴(yán)重依賴土地財(cái)政

我國(guó)土地公有，城鎮(zhèn)土地和農(nóng)村土地分屬國(guó)家和集體所有。在土地交易中，實(shí)行租期為40～70年的“批租制”，用地者往往須事先將土地出讓金一次性支付給當(dāng)?shù)刎?cái)政部門。如果按每屆地方政府任期5年計(jì)算，這實(shí)質(zhì)是本屆政府在提前花后面7～13屆政府的錢。從表2可看出，在2004～2013年的十年間，土地出讓金收入占了地方財(cái)政收入的半壁江山，達(dá)到49.79%。為什么地方政府如此熱衷于不斷創(chuàng)造“地王”？顯然是不合理的政績(jī)考核體制惹的禍，導(dǎo)致地方官員急功近利，只關(guān)心任期內(nèi)的財(cái)政收入。特別是在經(jīng)濟(jì)比較落后的中西部地區(qū)，因缺乏強(qiáng)有力的工業(yè)支撐，地方政府只盯著管轄范圍內(nèi)的土地，變著戲法在土地上大做特做文章，靠“寅吃卯糧”搞建設(shè)，而不愿依靠“細(xì)水長(zhǎng)流”的房產(chǎn)稅，這成為推進(jìn)房產(chǎn)稅改革的一個(gè)巨大阻力。

表2 我國(guó)土地出讓金收入占地方財(cái)政收入的比重(2004～2013年) 單位：億元；%

資料來(lái)源：國(guó)家統(tǒng)計(jì)局網(wǎng)站。

(三)房產(chǎn)稅負(fù)重，民眾稅法遵從度低

自2007年以來(lái)，我國(guó)房?jī)r(jià)一直在不斷拷打著普通民眾的心理承受能力。高房?jī)r(jià)真正的受害者是購(gòu)房者，開發(fā)商把開發(fā)環(huán)節(jié)上交給政府的高額地租和眾多稅費(fèi)在銷售環(huán)節(jié)連同巨額利潤(rùn)及變相賄賂官員的開支一并打包轉(zhuǎn)移給了購(gòu)房者。從表3可看出，在尚未考慮各種費(fèi)用的情況下，土地成本和稅收就已占了總成本的近2/3，達(dá)到63.20%；而土地成本和稅收也超過(guò)了銷售收入的1/3，達(dá)到37.37%。很明顯，購(gòu)房者在購(gòu)房時(shí)已承擔(dān)了巨額的稅費(fèi)，如果在持有期間還要終身納稅，將可能引發(fā)民眾的不滿甚至抗稅行為。而房產(chǎn)稅是一種直接稅，房產(chǎn)除非用于投資，否則稅負(fù)幾乎不可能再轉(zhuǎn)嫁，其征收必定步履維艱，這也成為推進(jìn)房產(chǎn)稅改革的一大羈絆。

表3 房地產(chǎn)企業(yè)土地成本、稅收在總成本和銷售收入中的分布 單位：%

資料來(lái)源：Reico Reort 2013我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)土地成本和稅收分析。

三、我國(guó)新房產(chǎn)稅稅制要素設(shè)計(jì)

許多發(fā)達(dá)國(guó)家經(jīng)過(guò)多年的發(fā)展，房產(chǎn)稅(不動(dòng)產(chǎn)稅)的稅制要素設(shè)計(jì)已比較完善，筆者以美國(guó)、加拿大、英國(guó)、法國(guó)、德國(guó)、韓國(guó)、日本、新加坡、澳大利亞等9國(guó)為例進(jìn)行說(shuō)明，并結(jié)合上海、重慶兩市試點(diǎn)方案，以設(shè)計(jì)出適合我國(guó)的新房產(chǎn)稅稅制要素。

表4 9個(gè)發(fā)達(dá)國(guó)家和我國(guó)滬渝兩市房產(chǎn)稅稅制要素設(shè)計(jì)對(duì)比[3]

(一) 納稅義務(wù)人

從表4可看出，在大部分發(fā)達(dá)國(guó)家，房產(chǎn)所有者、土地與地上改良物所有者均劃歸房產(chǎn)稅納稅義務(wù)人。當(dāng)然，也有例外，如韓國(guó)和日本分別把船舶和企業(yè)有形資產(chǎn)的所有人都增列為房產(chǎn)稅的納稅義務(wù)人。

目前，我國(guó)將屬征稅范圍內(nèi)的房屋產(chǎn)權(quán)所有人界定為房產(chǎn)稅的納稅義務(wù)人。[4]很明顯，我國(guó)房產(chǎn)稅的征稅范圍還不包括土地，只局限于房產(chǎn)，這與國(guó)際慣例相悖，故也應(yīng)將其納入。但為了避免重復(fù)征稅，應(yīng)在計(jì)稅時(shí)將已一次性繳納的50～70年的土地出讓金剔除，即在稅基確定時(shí)做出一定的折扣。另外，除商品房外，我國(guó)還存在房改房、集資房、廉租房、經(jīng)濟(jì)適用房和小產(chǎn)權(quán)房等眾多類型的房產(chǎn)。在實(shí)務(wù)中，如何界定這部分房產(chǎn)的納稅義務(wù)人是一個(gè)難題。解決此亂象，應(yīng)遵循“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，即由房屋的實(shí)際受益者繳納房產(chǎn)稅。因此，新的房產(chǎn)稅納稅義務(wù)人應(yīng)改為“在中國(guó)境內(nèi)擁有房產(chǎn)所有權(quán)、建(構(gòu))筑物所有權(quán)和土地使用權(quán)的單位和個(gè)人”，體現(xiàn)“見地征稅、見房征稅、例外免稅”，使稅基范圍進(jìn)一步擴(kuò)大到農(nóng)村及所轄的行政村等全部地區(qū)。

(二)課稅對(duì)象

從表4可看出，發(fā)達(dá)國(guó)家一般以土地、地上建(構(gòu))筑物與改良物為課稅對(duì)象。稅基寬廣，稅源充沛，房產(chǎn)稅已成為地方財(cái)政收入的主要來(lái)源。雖然涉及到的納稅人較多，但普遍遵循“量能負(fù)擔(dān)”的原則，收入高、能力強(qiáng)、居住條件好的居民多納稅，而對(duì)低收入人群往往會(huì)輔以較好的稅收優(yōu)惠措施，以緩解社會(huì)矛盾。

迄今為止，我國(guó)房產(chǎn)稅一直以城市房產(chǎn)為征稅對(duì)象，稅基狹窄。滬渝兩市房產(chǎn)稅試點(diǎn)也是換湯不換藥，仍然圍繞房產(chǎn)打轉(zhuǎn)，分別為“增量房”和“豪宅房”。[5]因此，我國(guó)新房產(chǎn)稅應(yīng)進(jìn)一步擴(kuò)大稅基，把城市和農(nóng)村的土地、建(構(gòu))筑物和土地改良物全部囊括進(jìn)去。[6]即無(wú)論是城市還是農(nóng)村、增量房還是存量房、高檔別墅還是普通住房，都應(yīng)征收房產(chǎn)稅，特別是對(duì)存量豪華住宅和超面積獨(dú)棟別墅更應(yīng)征收高額的房產(chǎn)稅，以實(shí)現(xiàn)稅制要素設(shè)計(jì)的縱向公平。

(三)適用稅率

從表4可看出，發(fā)達(dá)國(guó)家房產(chǎn)稅一般實(shí)行1%～3%的比例稅率；同時(shí)，對(duì)不同類型房屋還實(shí)行差別化稅率。如日本規(guī)定同棟不同層的房屋稅率不同，加拿大住宅性財(cái)產(chǎn)的稅率要比非住宅性財(cái)產(chǎn)低。另外，還有的國(guó)家各年度稅率不一，如英國(guó)一般是由各地議會(huì)根據(jù)當(dāng)年地方政府開支預(yù)算情況進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，以充分反映財(cái)產(chǎn)價(jià)值與公共服務(wù)之間的關(guān)系。

稅率是稅制設(shè)計(jì)的核心。我國(guó)地域遼闊，東、中、西部經(jīng)濟(jì)發(fā)展極不平衡，貧富差距日益擴(kuò)大，社會(huì)矛盾多樣化，為了達(dá)到有效征管房產(chǎn)稅的目的，我國(guó)也應(yīng)學(xué)習(xí)發(fā)達(dá)國(guó)家的成功經(jīng)驗(yàn)，針對(duì)不同地區(qū)、地段、樓層、用途的房屋，由中央政府按照“中央定上下限，地方有限調(diào)整”的原則，實(shí)行有管理、浮動(dòng)、差別化的比例稅率，如城市高于農(nóng)村、中心區(qū)高于郊區(qū)、商業(yè)用房高于工業(yè)用房、工業(yè)用房高于農(nóng)林牧漁業(yè)用房等。同時(shí)，對(duì)于個(gè)人擁有的多套住房或超面積高檔住房，中央政府可參照個(gè)人所得稅中的工資、薪金所得設(shè)定超額累計(jì)稅率。

(四)計(jì)稅依據(jù)

從表4可看出，按市場(chǎng)價(jià)值和租金收入計(jì)稅已成為大部分發(fā)達(dá)國(guó)家的共識(shí)。

多年來(lái)，我國(guó)房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)主要有兩種，一是房產(chǎn)余值，二是房產(chǎn)租金收入。其中房產(chǎn)余值是典型的歷史成本，它具有很高的可靠性，但嚴(yán)重缺乏相關(guān)性，用過(guò)去的成本無(wú)法衡量現(xiàn)在房產(chǎn)價(jià)值的大小，更無(wú)法體現(xiàn)房產(chǎn)的時(shí)間價(jià)值。滬渝兩市試點(diǎn)是以房屋成交價(jià)格為計(jì)稅依據(jù)，也不甚合理。因此，為確保稅負(fù)公平并與國(guó)際接軌，我國(guó)應(yīng)按市場(chǎng)評(píng)估值作為新房產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)。至于房屋用于出租的，其計(jì)稅依據(jù)必須為當(dāng)年的實(shí)際租金收入。

(五)稅收優(yōu)惠

發(fā)達(dá)國(guó)家房產(chǎn)稅的減免主要是兩個(gè)方面：一是對(duì)不同所有權(quán)人的減免；二是對(duì)基于不同使用目的的減免。大部分發(fā)達(dá)國(guó)家都會(huì)對(duì)政府、軍隊(duì)、監(jiān)獄、學(xué)校、醫(yī)院、圖書館、福利院等非營(yíng)利性機(jī)構(gòu)或場(chǎng)所所擁有或使用的房地產(chǎn)免稅。其優(yōu)惠形式主要有稅基優(yōu)惠、稅率優(yōu)惠、減免稅優(yōu)惠和免征額優(yōu)惠等幾種。[7]

為了更好地緩解社會(huì)矛盾，我國(guó)新房產(chǎn)稅也應(yīng)制定出詳實(shí)的優(yōu)惠條款。如對(duì)于城市廉租房、弱勢(shì)群體(如60歲以上老年人、殘障人士和單身母親)和低收入階層的自住房、居民的基本住宅(一套房或兩套房)、非營(yíng)利性機(jī)構(gòu)(如國(guó)家機(jī)關(guān)、人民團(tuán)體、軍隊(duì)、財(cái)政撥款事業(yè)單位、公園、寺廟等)的辦公用房或公務(wù)用房實(shí)行免稅。但對(duì)個(gè)人所擁有的營(yíng)業(yè)性房產(chǎn)或出租等非自用的房產(chǎn)，應(yīng)征收房產(chǎn)稅。同時(shí)，要降低企業(yè)出租房產(chǎn)的房產(chǎn)稅或取消營(yíng)業(yè)稅。因?yàn)槠髽I(yè)所獲房產(chǎn)租金收入要上繳17%的重稅(房產(chǎn)稅12%+營(yíng)業(yè)稅5%)，這顯然是不合理的。

(六)征管體制

從表4可看出，9國(guó)的房產(chǎn)稅除英國(guó)由中央政府和地方政府共同征管外，其他都是由地方政府征管；同樣，房產(chǎn)價(jià)值的評(píng)估也一般由地方政府負(fù)責(zé)，但法國(guó)卻由中央政府評(píng)估，而日本則由第三方評(píng)估機(jī)構(gòu)進(jìn)行評(píng)估。在評(píng)估法建設(shè)方面，加拿大走在前列，其BC省(British Columbia)制定的《評(píng)估法案》(Assessment Act)對(duì)評(píng)估對(duì)象、評(píng)估方法、評(píng)估機(jī)構(gòu)設(shè)置及職能、評(píng)估人員資質(zhì)及要求、評(píng)估爭(zhēng)議解決程序等方面作了比較詳盡的規(guī)定。[8]上述9國(guó)雖然征管部門和評(píng)估機(jī)構(gòu)略有不同，但房產(chǎn)稅收入一般都?xì)w地方政府自行支配和使用。我國(guó)新房產(chǎn)稅征管應(yīng)體現(xiàn)“事權(quán)財(cái)權(quán)相匹配”的原則，實(shí)行由中央政府和省級(jí)政府共管，房產(chǎn)稅收入歸地方政府支配的模式。[9]在征管方面，由中央政府進(jìn)行頂層設(shè)計(jì)，制定出一個(gè)基本準(zhǔn)則，省級(jí)政府再結(jié)合各省省情，在不違背中央原則的前提下，制定出本省的具體實(shí)施細(xì)則，對(duì)房產(chǎn)稅的稅基、稅率和減免稅進(jìn)行有限度的調(diào)整。此外，為保證評(píng)估結(jié)果的客觀公正，應(yīng)征評(píng)分開，房產(chǎn)稅評(píng)估機(jī)構(gòu)須獨(dú)立設(shè)置。對(duì)此，可供參照日本模式，由第三方評(píng)估機(jī)構(gòu)進(jìn)行評(píng)估，并對(duì)評(píng)估人員進(jìn)行培訓(xùn)，以樹立評(píng)估結(jié)果的權(quán)威性和減少爭(zhēng)議性。同時(shí)，還應(yīng)建立有效的爭(zhēng)議申訴機(jī)制，設(shè)立專門的監(jiān)督和仲裁機(jī)構(gòu)，把爭(zhēng)議解決機(jī)制引入司法程序。[10]

四、結(jié) 語(yǔ)

綜上所述，我國(guó)全面開征房產(chǎn)稅已大勢(shì)所趨，是完全必要的。當(dāng)前，應(yīng)該拋開各種爭(zhēng)論，集思廣益，探索其立法及如何開征等實(shí)際問(wèn)題。滬渝兩市雖已進(jìn)行了試點(diǎn)，但籍此在全國(guó)鋪開還是困難重重。同時(shí)，由于我國(guó)的政治制度、經(jīng)濟(jì)制度和土地制度等與發(fā)達(dá)國(guó)家存在差異。因此，我國(guó)新房產(chǎn)稅稅制要素設(shè)計(jì)不能完全西化，應(yīng)立足本國(guó)國(guó)情，圍繞納稅義務(wù)人、課稅對(duì)象、適用稅率、計(jì)稅依據(jù)、稅收減免、征管體制等六個(gè)方面進(jìn)行。

[1]榮紅霞,付林.基于稅收負(fù)擔(dān)的房產(chǎn)稅改革的稅率設(shè)計(jì)分析——以黑龍江省為例[J].哈爾濱商業(yè)大學(xué)學(xué)報(bào):社會(huì)科學(xué)版,2012,(1):49-55.

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