透視“營(yíng)改增”稅制改革新問(wèn)題

王金龍

（德宏師范高等專(zhuān)科學(xué)校 經(jīng)濟(jì)管理系，云南 潞西 678400）

1 “營(yíng)改增”的內(nèi)在動(dòng)力

緊隨上海市以交通運(yùn)輸業(yè)和部分服務(wù)業(yè)進(jìn)行的“營(yíng)改增”試點(diǎn)，我國(guó)相繼在北京、江蘇、廣東等省市進(jìn)行“擴(kuò)圍”。無(wú)論從試點(diǎn)效果還是推行力度看，“營(yíng)改增”是我國(guó)稅收制度改革的必然趨勢(shì)，其推行有著內(nèi)在動(dòng)力，主要表現(xiàn)在：

1.1 消除重復(fù)征稅，促進(jìn)稅負(fù)公平

目前，構(gòu)成我國(guó)主要稅收來(lái)源的流轉(zhuǎn)稅中既包含增值稅，又包含營(yíng)業(yè)稅，這兩種稅是流轉(zhuǎn)稅的主要稅種，但存在交叉的情況，從而使納稅人重復(fù)納稅，增加了納稅人的納稅負(fù)擔(dān)，體現(xiàn)稅負(fù)不公平，影響增值稅作用的發(fā)揮。增值稅是指對(duì)中國(guó)境內(nèi)銷(xiāo)售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，以其取得的增值額為計(jì)稅依據(jù)的一種流轉(zhuǎn)稅；而營(yíng)業(yè)稅是對(duì)在中國(guó)境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，就其所取得的營(yíng)業(yè)額征收的一種流轉(zhuǎn)稅。從增值稅和營(yíng)業(yè)稅的定義來(lái)看，增值稅以增值額為計(jì)稅依據(jù)，而營(yíng)業(yè)稅以營(yíng)業(yè)額為計(jì)稅依據(jù)，看似計(jì)稅依據(jù)不同，但二者相互滲透，相互重疊，其主要表現(xiàn)在企業(yè)有了增值額，就相應(yīng)地增加了企業(yè)的營(yíng)業(yè)額，尤其企業(yè)貨物、商品以及勞務(wù)等都可能不斷流轉(zhuǎn)，增值與流轉(zhuǎn)相生相伴，企業(yè)既承擔(dān)了以增值額為計(jì)稅依據(jù)的納稅義務(wù)，又在不斷流轉(zhuǎn)過(guò)程中承擔(dān)了以營(yíng)業(yè)額為計(jì)稅依據(jù)的納稅義務(wù)，而且流轉(zhuǎn)越多，企業(yè)稅負(fù)越重。因此，我國(guó)消除營(yíng)業(yè)稅和增值稅重復(fù)征稅問(wèn)題是“營(yíng)改增”的最主要內(nèi)在動(dòng)力，從而有利于促進(jìn)企業(yè)稅負(fù)公平，減輕企業(yè)稅負(fù)，增強(qiáng)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力。

1.2 優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，從而優(yōu)化產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)

稅制結(jié)構(gòu)是國(guó)家進(jìn)行宏觀產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)控的重要手段，與產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級(jí)有著高度相關(guān)性，稅制結(jié)構(gòu)的優(yōu)化對(duì)我國(guó)產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級(jí)起到積極地推動(dòng)作用。但目前，增值稅與營(yíng)業(yè)稅并存的情況顯現(xiàn)出我國(guó)流轉(zhuǎn)稅稅制結(jié)構(gòu)不合理?！盃I(yíng)改增”后，增值稅適用范圍將擴(kuò)大到交通運(yùn)輸業(yè)及含部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)在內(nèi)的第三產(chǎn)業(yè)，未來(lái)更有可能覆蓋所有行業(yè)，使?fàn)I業(yè)稅徹底退出歷史舞臺(tái)，實(shí)現(xiàn)結(jié)構(gòu)性減稅，使我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)趨于合理。其主要表現(xiàn)在：①克服了營(yíng)業(yè)稅小而全、大而全的模式；②克服了營(yíng)業(yè)稅被用來(lái)調(diào)整利潤(rùn)的可能?！盃I(yíng)改增”后就不存在營(yíng)業(yè)稅計(jì)入營(yíng)業(yè)稅金及附加，減輕企業(yè)營(yíng)業(yè)成本，避免企業(yè)利用營(yíng)業(yè)稅來(lái)調(diào)整利潤(rùn)；③克服了相比營(yíng)業(yè)稅不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，出口不能退稅的稅負(fù)壓力；④克服了營(yíng)業(yè)稅“道道征收、全額征稅”的弊端，使稅制結(jié)構(gòu)得到優(yōu)化，減輕企業(yè)稅負(fù)。因此，我國(guó)通過(guò)“營(yíng)改增”實(shí)現(xiàn)結(jié)構(gòu)性減稅，實(shí)現(xiàn)優(yōu)化產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整優(yōu)化，帶動(dòng)國(guó)民經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定健康發(fā)展，也是“營(yíng)改增”的主要內(nèi)在動(dòng)力。

1.3 稅收管理和與國(guó)際通行稅制接軌的需要

一方面出于稅收征管實(shí)踐的需要：①隨著現(xiàn)代信息技術(shù)的發(fā)展，傳統(tǒng)商品已經(jīng)服務(wù)化，商品和服務(wù)的區(qū)別越來(lái)越模糊，兩者更難清晰界定，給納稅人還是征稅人都帶來(lái)難題；②在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，商品和服務(wù)捆綁銷(xiāo)售的行為越來(lái)越多，形式也越來(lái)越復(fù)雜，要準(zhǔn)確地劃分商品和服務(wù)就越來(lái)越難。因此，多元化經(jīng)營(yíng)的新經(jīng)濟(jì)形式的不斷出現(xiàn)，稅收征管就面臨著一些新的挑戰(zhàn)和難題。“營(yíng)改增”符合現(xiàn)代科學(xué)稅制的要求，既對(duì)商品又對(duì)服務(wù)增收增值稅，有效地解決這新問(wèn)題。另一方面，“營(yíng)改增”是與國(guó)際通行稅制接軌的需要。縱觀國(guó)際稅制，增值稅是一種成熟的稅種，得到廣泛認(rèn)可。我國(guó)當(dāng)前稅收收入的主體稅源是第二產(chǎn)業(yè)，這與發(fā)達(dá)國(guó)家全面取消營(yíng)業(yè)稅和主體稅收來(lái)源于第三產(chǎn)業(yè)有較大差異?？梢哉f(shuō)“營(yíng)改增”是我國(guó)稅改走向國(guó)際化的標(biāo)志之一，是在我國(guó)增值稅管理較為成熟的前提下，經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的內(nèi)在要求。

2 實(shí)踐“營(yíng)改增”遇到的新問(wèn)題

推行“營(yíng)改增”勢(shì)在必行，但在實(shí)踐推行過(guò)程中遇到一些新問(wèn)題，這些問(wèn)題會(huì)影響其推行的效果。

2.1 進(jìn)項(xiàng)稅抵扣難以落實(shí)

雖然“營(yíng)改增”后，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣，但實(shí)際難以落實(shí)：一是取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票難。從“營(yíng)改增”試點(diǎn)行業(yè)來(lái)看，不論是交通運(yùn)輸業(yè)還是部分服務(wù)業(yè)，所提供的勞務(wù)對(duì)象往往不具有開(kāi)據(jù)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的能力和條件。如交通運(yùn)輸企業(yè)，其提供修理服務(wù)對(duì)象往往是小規(guī)模納稅人，無(wú)法取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票；二是企業(yè)在購(gòu)進(jìn)貨物和原料時(shí)，理論上講應(yīng)盡可能地向銷(xiāo)售方索取增值稅專(zhuān)用票，用于抵扣繳納的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，以降低企業(yè)稅負(fù)。但如果企業(yè)要求銷(xiāo)售方開(kāi)據(jù)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，銷(xiāo)售方將提高售價(jià)，比不開(kāi)據(jù)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的價(jià)格要高得多，顯然對(duì)購(gòu)買(mǎi)方來(lái)講成本就高，許多企業(yè)還是不愿意開(kāi)據(jù)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，或者它要在是否開(kāi)據(jù)增值稅專(zhuān)用發(fā)票之間算一筆成本賬。因此，“營(yíng)改增”后，企業(yè)取得進(jìn)項(xiàng)稅抵扣發(fā)票難，進(jìn)項(xiàng)稅抵扣難以落實(shí)。

2.2 部分企業(yè)稅負(fù)不降反增現(xiàn)象

此次“營(yíng)改增”試點(diǎn)中，部分企業(yè)稅負(fù)出現(xiàn)不降反增現(xiàn)象，主要有兩個(gè)方面的原因：一方面是增值稅稅率偏高，“營(yíng)改增”后的稅率變化幅度過(guò)大。如交通運(yùn)輸業(yè)原來(lái)按營(yíng)業(yè)額的3％計(jì)稅，服務(wù)業(yè)按5％計(jì)稅，而“營(yíng)改增”后分別按增值額的11％和6％計(jì)稅，尤其服務(wù)業(yè)中的有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)按17％計(jì)稅。雖說(shuō)營(yíng)業(yè)稅以營(yíng)業(yè)額為計(jì)稅依據(jù)，增值稅以增值額為計(jì)稅依據(jù)，但稅率提高過(guò)大，交通運(yùn)輸業(yè)稅率提高幅度達(dá)8％，租賃業(yè)稅率提高幅度高達(dá)12％?？偟膩?lái)講，“營(yíng)改增”后稅率提高幅度大，增加了企業(yè)的稅負(fù)；另一方面是可抵扣項(xiàng)目少金額小。對(duì)于一般納稅人來(lái)講，企業(yè)應(yīng)交增值稅＝銷(xiāo)項(xiàng)稅-進(jìn)項(xiàng)稅，其中，作為增值稅抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅項(xiàng)目及其金額大小是稅負(fù)高低的關(guān)鍵因素之一。但交通運(yùn)輸業(yè)和服務(wù)業(yè)，其企業(yè)成本構(gòu)成中，內(nèi)部人工費(fèi)用所占比重相對(duì)高，外購(gòu)產(chǎn)品與服務(wù)所占比重低，所以進(jìn)項(xiàng)稅抵扣項(xiàng)目少金額小。如典型的服務(wù)業(yè)中的咨詢(xún)行業(yè)，再如交通運(yùn)輸業(yè)。交通運(yùn)輸企業(yè)用于可抵扣項(xiàng)目的主要是購(gòu)買(mǎi)運(yùn)輸設(shè)備和運(yùn)輸工具，但是這些設(shè)備、工具使用年限長(zhǎng)，一般不會(huì)短期更新，短期內(nèi)享受進(jìn)項(xiàng)稅抵扣項(xiàng)目少金額小。因此，不論是交通運(yùn)輸業(yè)還是部分服務(wù)業(yè)，“營(yíng)改增”后稅率增幅高，其進(jìn)項(xiàng)稅抵扣項(xiàng)目少金額小，稅負(fù)在短期內(nèi)會(huì)出現(xiàn)不減反增現(xiàn)象。

2.3 重構(gòu)分稅制財(cái)政體制

“營(yíng)改增”在解決企業(yè)稅負(fù)不公平，延伸增值稅抵扣鏈條，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)不斷升級(jí)的同時(shí)，也遇到了新問(wèn)題。雖然“營(yíng)改增”屬于結(jié)構(gòu)性稅制改革，二者都屬于流轉(zhuǎn)稅，但“營(yíng)改增”后，征稅主體、財(cái)政稅收利益發(fā)生變化：①征稅主體由地稅變?yōu)閲?guó)稅。營(yíng)業(yè)稅為地方稅，是地方的主體稅種，也是構(gòu)成地方財(cái)政收入的主要來(lái)源，完全由地稅征收?！盃I(yíng)改增”后，征稅主體變?yōu)閲?guó)稅；②削減地方財(cái)政收入。隨著“營(yíng)改增”擴(kuò)圍，意味著增值稅將逐步取代營(yíng)業(yè)稅，這將影響和牽動(dòng)地方的利益，因?yàn)闋I(yíng)業(yè)稅原來(lái)全部作為地方財(cái)政收入，而“營(yíng)改增”后，地方財(cái)政收入只有增值稅的25％，大大減少了地方財(cái)政收入；③影響地方推行“營(yíng)改增”的積極性?！盃I(yíng)改增”削減了地方財(cái)政收入，而地方恰恰是推行“營(yíng)改增”的實(shí)際主體，地方出于維護(hù)自身利益，會(huì)影響“營(yíng)改增”的推行力度；④?chē)?guó)地稅共存的現(xiàn)行稅制體制不再適應(yīng)“營(yíng)改增”的稅制改革需要。因此，為消除“營(yíng)改增”推行的這些阻力，調(diào)動(dòng)地方政府參與和推動(dòng)稅制改革的積極性，必須重構(gòu)分稅制財(cái)政體制。

3 增強(qiáng)“營(yíng)改增”推行力的建議

正視“營(yíng)改增”推行中出現(xiàn)的新問(wèn)題，探尋解決問(wèn)題的新途徑，增強(qiáng)其推行力。

3.1 提高征納稅主體職能

推行“營(yíng)改增”的關(guān)鍵在于征納稅主體。“營(yíng)改增”從整體上減輕納稅人的稅負(fù)，消除重復(fù)征稅，有利于完善稅制，有利于推動(dòng)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，優(yōu)化投資，促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)健康協(xié)調(diào)發(fā)展。正是因?yàn)橛羞@些積極作用，我國(guó)對(duì)這項(xiàng)稅制改革將在全國(guó)范圍內(nèi)繼續(xù)推行，而推行的力度和效果關(guān)鍵就在于征納稅主體雙方。一是加強(qiáng)征稅人對(duì)“營(yíng)改增”的宣傳和推行力度。征稅人必須履行對(duì)“營(yíng)改增”的積極宣傳和培訓(xùn)義務(wù)，充分利用稅務(wù)機(jī)關(guān)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的各種資源和力量，通過(guò)組織納稅人參加稅務(wù)知識(shí)、業(yè)務(wù)技能、相關(guān)稅收政策等的輔導(dǎo)培訓(xùn)，實(shí)際解決企業(yè)在“營(yíng)改增”中遇到的各種財(cái)務(wù)和涉稅問(wèn)題，使納稅人易于接受和掌握，不斷推進(jìn)“營(yíng)改增”的進(jìn)程；二是加強(qiáng)納稅人“營(yíng)改增”業(yè)務(wù)知識(shí)的學(xué)習(xí)，提高業(yè)務(wù)技能。“營(yíng)改增”后，各企業(yè)面對(duì)的實(shí)際情況不一致。從試點(diǎn)看，整體上減少重復(fù)征稅，但具體到某一地區(qū)某一個(gè)企業(yè)就會(huì)存在不同的情況，甚至出現(xiàn)增值稅稅負(fù)不減反增現(xiàn)象。正是因?yàn)檫@樣，納稅人一方面要加強(qiáng)與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的主動(dòng)聯(lián)系和溝通；另一方面必須掌握好業(yè)務(wù)知識(shí)和技能，為“營(yíng)改增”的進(jìn)一步推行做好知識(shí)、技術(shù)準(zhǔn)備，能對(duì)企業(yè)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行分類(lèi)準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)核算，切實(shí)通過(guò)增強(qiáng)納稅人專(zhuān)業(yè)業(yè)務(wù)技能，使企業(yè)享受到國(guó)家稅改的利益。

3.2 細(xì)化和完善“營(yíng)改增”體制

“營(yíng)改增”后出現(xiàn)的稅負(fù)不減反增現(xiàn)象應(yīng)引起重視，出現(xiàn)此現(xiàn)象的原因有多種因素，其中主要的是“營(yíng)改增”試點(diǎn)的稅率結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)欠合理，表現(xiàn)在“營(yíng)改增”稅率變動(dòng)幅度大，行業(yè)稅率劃分還不夠細(xì)致，抵扣鏈條還不夠完善。因此，為避免“營(yíng)改增”之后稅負(fù)出現(xiàn)反增現(xiàn)象，在進(jìn)一步推行“營(yíng)改增”的過(guò)程中：①有必要調(diào)整增值稅稅率水平和結(jié)構(gòu)，促進(jìn)行業(yè)稅負(fù)優(yōu)化，可將現(xiàn)行的主體稅率調(diào)低；②采用有多檔次的增值稅稅率。但稅率檔次也不宜過(guò)多，以防加大征稅人的稅收征管難度；③細(xì)化行業(yè)的同時(shí)，還細(xì)化到某一個(gè)地區(qū)。由于各個(gè)地區(qū)的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、財(cái)政體制不同，“營(yíng)改增”的效果也將不同。從試點(diǎn)地區(qū)上海、北京、廣東等8省市統(tǒng)計(jì)的結(jié)果看，試點(diǎn)效果不一樣，這說(shuō)明，不但存在行業(yè)差別，還存在地區(qū)差別；④落實(shí)和完善“營(yíng)改增”財(cái)政補(bǔ)貼配套政策，盡可能使參加試點(diǎn)的行業(yè)和企業(yè)稅負(fù)不因稅改原因而增加，同時(shí)規(guī)范補(bǔ)貼流程，縮短補(bǔ)貼資金到達(dá)企業(yè)賬戶(hù)的時(shí)間；⑤不斷打通、延伸和拉長(zhǎng)增值稅的抵扣鏈條，擴(kuò)大進(jìn)項(xiàng)稅抵扣范圍；⑥針對(duì)相對(duì)固定而又難以取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票的問(wèn)題，盡快出臺(tái)切實(shí)可行的操作辦法，將其納入進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣范圍。

3.3 協(xié)調(diào)國(guó)稅和地稅關(guān)系

“營(yíng)改增”后，增值稅屬于中央和地方共享稅，而原來(lái)的營(yíng)業(yè)稅屬于地方稅，從而打亂了我國(guó)中央和地方稅制結(jié)構(gòu)，其結(jié)果必然減少地方財(cái)政收入，影響地方的財(cái)力和稅改積極性。當(dāng)然，試點(diǎn)方案已采取了將“營(yíng)改增”后的增值稅收入暫時(shí)歸屬試點(diǎn)地區(qū)的辦法，但這畢竟只是權(quán)宜之計(jì)，從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看會(huì)影響“營(yíng)改增”的推行。為徹底解決這一問(wèn)題，順利推行“營(yíng)改增”，必須協(xié)調(diào)國(guó)稅和地稅的關(guān)系。一方面是調(diào)整分稅制財(cái)政體制，重新調(diào)整增值稅的中央與地方的分成比例，通過(guò)分成比例的調(diào)整，維持“營(yíng)改增”前后中央與地方的財(cái)政分配利益的相對(duì)平衡，從而保障地方財(cái)政收入，為推行“營(yíng)改增”解決后顧之憂(yōu)；另一方面是縮減地稅服務(wù)職能、精簡(jiǎn)人員機(jī)構(gòu)，甚至將國(guó)稅與地稅合二為一，這將有利于“營(yíng)改增”的積極推行。

［1］財(cái)政部.國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知（財(cái)稅［2013］106號(hào)）［Z］.2013.

［2］財(cái)政部.國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在全國(guó)開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知（財(cái)稅［2013］37號(hào)）［Z］.2013.

［3］張?zhí)礻?yáng)，許文立.我國(guó)營(yíng)業(yè)稅改增值稅相關(guān)問(wèn)題研究［J］.財(cái)會(huì)研究，2013（12）.

［4］邱峰.“營(yíng)改增”稅制改革的效應(yīng)及其應(yīng)對(duì)舉措［J］.河北金融，2012（10）.