美國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制制度探析及對(duì)我國(guó)的啟示

孟昭賢

【摘 要】建立并完善企業(yè)內(nèi)部控制制度是企業(yè)管理中永恒的話題，縱使是內(nèi)部控制制度比較完善的美國(guó)，也會(huì)出現(xiàn)像安然事件等一系列因內(nèi)部控制出現(xiàn)嚴(yán)重問題而造成的財(cái)務(wù)丑聞。本文從美國(guó)內(nèi)部控制制度的發(fā)展著手，結(jié)合控制論原理，深入研究了企業(yè)內(nèi)部控制的出現(xiàn)的具體問題并詳細(xì)闡述了美國(guó)在企業(yè)內(nèi)部控制制度的具體改革措施，同時(shí)以此為依據(jù)，提出其對(duì)完善我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制制度所具有的啟示。

【關(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部控制；制度；美國(guó)；啟示

2002年，美國(guó)國(guó)會(huì)出臺(tái)了《薩班斯-奧克斯利法案》，從而引發(fā)審計(jì)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相應(yīng)的變革。其中非常注重強(qiáng)調(diào)企業(yè)內(nèi)部控制制度的建設(shè)及完善問題。會(huì)計(jì)信息失真、企業(yè)經(jīng)營(yíng)失敗以及不守法經(jīng)營(yíng)均可以在一定程度上歸結(jié)到企業(yè)內(nèi)部控制制度的失效或缺失。因此，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制理論及實(shí)務(wù)的研究就成了目前企業(yè)最緊迫的課題之一。

一、內(nèi)部控制理論及其美國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制制度的最新發(fā)展

1.內(nèi)部控制理論

Internal Control即內(nèi)部控制，最早在美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)1936年發(fā)布的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審查》文告中出現(xiàn)，其被定義成在公司內(nèi)部使用的一種為檢查簿計(jì)事件的準(zhǔn)確可靠性和保護(hù)現(xiàn)金以及其他資產(chǎn)的手段或方法。

內(nèi)部控制理論主要經(jīng)歷了內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)以及內(nèi)部控制整體框架等過程。

第一，內(nèi)部牽制是早期一種被認(rèn)為能夠保證所有賬目準(zhǔn)確的理想控制方法，其主要內(nèi)容是賬目間的相互核對(duì)和崗位分離的實(shí)施。

第二，內(nèi)部控制制度則包括內(nèi)部會(huì)計(jì)控制及內(nèi)部管理控制兩種，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制主要是用來檢查會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)是否準(zhǔn)確可靠和保護(hù)企業(yè)的資產(chǎn)；內(nèi)部管理制度則是為了提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效率而定下的一種有關(guān)人員必須遵守的管理方針。

第三，內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)是指為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)特定目標(biāo)而創(chuàng)建的各種程序集政策，其包括會(huì)計(jì)制度、控制程序及控制環(huán)境三方面的內(nèi)容。

最后，直至上世紀(jì)90年代，在美國(guó)，內(nèi)部控制整體框架思想的提出，使得各界對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)逐漸得到統(tǒng)一。

2.美國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制制度的最新發(fā)展

在對(duì)內(nèi)部控制理論進(jìn)行專門研究后，美國(guó)反對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)所屬的內(nèi)部控制專門研究委員會(huì)發(fā)起機(jī)構(gòu)委員會(huì)1992年提出的COSO專題報(bào)告《內(nèi)部控制——整體架構(gòu)》對(duì)內(nèi)部控制做出最全面的論述，其中提供的全面廣泛的內(nèi)部控制框架，主要包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息及溝通、自我評(píng)估及內(nèi)部監(jiān)督等幾大方面的內(nèi)容。

首先，控制環(huán)境主要包括管理部門的經(jīng)營(yíng)理念及其經(jīng)營(yíng)風(fēng)格；員工的職業(yè)道德及進(jìn)取心；董事會(huì)及其專門委員會(huì)包括風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估委員會(huì)即審計(jì)委員會(huì)的關(guān)注及要求；單位的組織結(jié)構(gòu)；外部給企業(yè)經(jīng)營(yíng)帶來影響的因素等等。

其次，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是指為了確認(rèn)公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)部環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)、資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)、合法性風(fēng)險(xiǎn)及信息系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)等諸多風(fēng)險(xiǎn)因素，企業(yè)需要?jiǎng)?chuàng)設(shè)一種能夠?qū)︼L(fēng)險(xiǎn)加以辨別、分析、監(jiān)督及管理的機(jī)制，從而有效地對(duì)各風(fēng)險(xiǎn)因素的得分加以評(píng)估，并對(duì)各風(fēng)險(xiǎn)因素的重要程度及高風(fēng)險(xiǎn)區(qū)域加以確定。

再次，控制活動(dòng)是指確保企業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)的批準(zhǔn)及授權(quán)、責(zé)任分離、復(fù)查經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、保證資產(chǎn)記錄接觸及使用安全、獨(dú)立稽核等控制目標(biāo)得到有效的落實(shí)。

然后，信息及溝通是指通過各種不同的形式對(duì)信息進(jìn)行攥取和傳遞，形成一個(gè)良好的外部溝通環(huán)境，讓員工充分認(rèn)識(shí)到自己在控制系統(tǒng)中所要充當(dāng)?shù)淖饔眉八男械呢?zé)任，從而有效地保證控制信息及經(jīng)營(yíng)信息的暢通無阻，以降低因信息不對(duì)稱而引起的較高的企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理成本及社會(huì)監(jiān)督成本。

最后，自我評(píng)估及內(nèi)部監(jiān)督。內(nèi)部控制是一種緊密結(jié)合經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的隨時(shí)進(jìn)行內(nèi)部監(jiān)督及自我評(píng)估的實(shí)時(shí)過程。在企業(yè)內(nèi)部，需要相關(guān)職員及管理人員自上而下定期并獨(dú)立地評(píng)估及內(nèi)部監(jiān)督各部門的控制制度。

1995年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)將《審計(jì)準(zhǔn)則公告第55號(hào)》用《審計(jì)準(zhǔn)則功公號(hào)第78號(hào)》加以替代，從而全面接受COSO報(bào)告中內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)及內(nèi)部控制整體架構(gòu)理論的內(nèi)容。

然而在2001年底，美國(guó)發(fā)生的安然事件等一系列因內(nèi)部控制出現(xiàn)嚴(yán)重問題而造成的財(cái)務(wù)丑聞，徹底將美國(guó)核查體系中的嚴(yán)重缺陷曝露了出來，為此，美國(guó)國(guó)會(huì)為公眾公司外部審計(jì)師創(chuàng)建了一個(gè)全新而廣泛的監(jiān)督體制，即《薩班斯-奧克斯利法案》，該法案把對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制當(dāng)做具體所關(guān)注的內(nèi)容。其中，美國(guó)國(guó)會(huì)一方面要保證外部審計(jì)師證實(shí)管理層報(bào)告的準(zhǔn)確性，另一方面還對(duì)管理層報(bào)告公司對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制做出嚴(yán)格的要求。

二、內(nèi)部控制制度在我國(guó)企業(yè)中的發(fā)展現(xiàn)狀

我國(guó)從2000年7月實(shí)施的新《會(huì)計(jì)法》開始，才逐漸對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制制度引起足夠的重視，并在2001年6月由財(cái)政部頒布的《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》中規(guī)定單位內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的原則、內(nèi)容及目標(biāo)等。然而，正是因?yàn)閮?nèi)部控制規(guī)范在我國(guó)企業(yè)中實(shí)施的時(shí)間尚短，因而我國(guó)目前企業(yè)內(nèi)部控制存在著許多不足。

1.我國(guó)企業(yè)尚且沒有完善的法人治理結(jié)構(gòu)

在我國(guó)的公司特別是上市公司中許多都是“一股獨(dú)大”，其中監(jiān)事會(huì)及股東大會(huì)作用甚微，有時(shí)更只是一種擺設(shè)，因而使得企業(yè)相互監(jiān)督制約的體質(zhì)受到嚴(yán)重的影響。盡管在上市公司治理準(zhǔn)則中，對(duì)公司董事會(huì)要設(shè)立審計(jì)委員會(huì)及獨(dú)立董事做了明確要求，然而在實(shí)際執(zhí)行時(shí)，獨(dú)立董事制度從西方引入我國(guó)后卻形同擺設(shè)，內(nèi)部人控制的現(xiàn)象并未從根本上得到轉(zhuǎn)變，例如，伊利獨(dú)董事件，便已說明在我國(guó)獨(dú)立董事只是一種形式。

2.我國(guó)企業(yè)尚且沒有形成完善的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估制度

伴隨我國(guó)加入WTO，許多國(guó)內(nèi)企業(yè)開始在境外上市或者在海外重組、兼并國(guó)外的企業(yè)，在此過程中，我國(guó)企業(yè)必將面臨更大的營(yíng)運(yùn)風(fēng)險(xiǎn)、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)、管制風(fēng)險(xiǎn)、技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)以及法律風(fēng)險(xiǎn)等。為此，企業(yè)應(yīng)該早做對(duì)策，建立完善的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估制度，以便規(guī)避高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。但是，我國(guó)的部分企業(yè)如四川長(zhǎng)虹公司擴(kuò)展美國(guó)市場(chǎng)時(shí)，由于沒能認(rèn)真評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，盲目經(jīng)營(yíng)，因此給企業(yè)造成嚴(yán)重的損失。

3.我國(guó)企業(yè)還面臨會(huì)計(jì)信息失真的現(xiàn)象

在國(guó)內(nèi)，許多上市公司為取得配股、發(fā)行可轉(zhuǎn)債、上市等資格，便采取各種手段人為地篡改會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)、捏造會(huì)計(jì)事實(shí)、虛報(bào)或者隱瞞收入、少列或者多列成本費(fèi)用、濫用或變更會(huì)計(jì)政策等等，造成會(huì)計(jì)報(bào)表出現(xiàn)不真實(shí)、不合法、不完整的失真現(xiàn)象。

4.我國(guó)企業(yè)對(duì)內(nèi)部審計(jì)作用的重視程度不夠

盡管在我國(guó)的部分企業(yè)中也建立有內(nèi)部設(shè)計(jì)制度，然而由于我國(guó)企業(yè)對(duì)內(nèi)部審計(jì)作用的重視程度不夠，使得內(nèi)部審計(jì)部門負(fù)責(zé)的對(duì)象通常只是總經(jīng)理而非董事會(huì)，從而令內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性受到嚴(yán)重的影響，致使內(nèi)部審計(jì)工作難以發(fā)揮其應(yīng)有的作用，大多只是形同虛設(shè)。

三、美國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制制度對(duì)我國(guó)企業(yè)的啟示

1.為使我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制有法可依，應(yīng)該加強(qiáng)有關(guān)企業(yè)內(nèi)部控制方面的立法工作

要將建立及強(qiáng)化內(nèi)部控制作為企業(yè)法律責(zé)任的一種。美國(guó)1997年通過的《反國(guó)外賄賂法》條款中規(guī)定的企業(yè)為防止出現(xiàn)賄賂現(xiàn)象而建立的內(nèi)部控制制度，并對(duì)未能達(dá)到美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)提出內(nèi)控目標(biāo)的企業(yè)處以1萬美元的罰款。盡管我國(guó)的《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》及《審計(jì)法》中也從審計(jì)角度提出強(qiáng)化內(nèi)部控制，但卻未形成內(nèi)控的整體框架，且《會(huì)計(jì)法》中也未提出具體可行的企業(yè)內(nèi)控法律規(guī)范。因此，若要為企業(yè)內(nèi)控提供外部指導(dǎo)以及監(jiān)督，我國(guó)需要對(duì)有關(guān)企業(yè)內(nèi)部控制方面的立法工作不斷進(jìn)行加強(qiáng)，同時(shí)還要注意制定并完善獨(dú)立審計(jì)及內(nèi)部審計(jì)相關(guān)方面的行業(yè)準(zhǔn)則。

2.為加強(qiáng)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制，企業(yè)需要建立并健全其內(nèi)控框架，并逐漸對(duì)公司法人治理結(jié)構(gòu)加以完善

為了加強(qiáng)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制，使得我國(guó)企業(yè)在日趨激烈的社會(huì)競(jìng)爭(zhēng)中占有一席之位，我國(guó)企業(yè)特別是上市公司，需要建立并健全符合現(xiàn)代企業(yè)制度的企業(yè)內(nèi)部控制組織結(jié)構(gòu)框架，進(jìn)一步強(qiáng)化董事會(huì)的職能，充分發(fā)揮獨(dú)立董事、監(jiān)理會(huì)以及各專業(yè)委員會(huì)的監(jiān)督管理作用。

3.成立專門的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及管理機(jī)構(gòu)，加強(qiáng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估

由于企業(yè)面臨著營(yíng)運(yùn)風(fēng)險(xiǎn)、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)、管制風(fēng)險(xiǎn)、技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)、法律風(fēng)險(xiǎn)等等，嚴(yán)重者甚至?xí)?dǎo)致企業(yè)產(chǎn)生極大的虧空。因此，企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過程中，應(yīng)當(dāng)建立專門的額風(fēng)險(xiǎn)股評(píng)及管理機(jī)構(gòu)，例如聘請(qǐng)有關(guān)專家設(shè)立風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估委員會(huì)等，加強(qiáng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和管理，以便及早對(duì)企業(yè)可能在經(jīng)營(yíng)過程中涉及到的各種風(fēng)險(xiǎn)加以評(píng)價(jià)，確定高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，以便能夠及時(shí)規(guī)避。

4.為促進(jìn)企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制不斷加以強(qiáng)化，應(yīng)規(guī)定企業(yè)公開披露其內(nèi)控信息

我國(guó)的企業(yè)特別是上市公司多數(shù)只對(duì)其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行披露，卻往往忽略了企業(yè)的內(nèi)部控制。因此，為了促進(jìn)企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制制度不斷加以強(qiáng)化，應(yīng)規(guī)定上市公司應(yīng)將其內(nèi)部控制信息公開向社會(huì)披露，同時(shí)還要求非上市公司也公開披露其股東及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的內(nèi)控信息。

5.為加強(qiáng)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制，需要建立并健全一套科學(xué)統(tǒng)一的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系

由于我國(guó)目前卻法一套科學(xué)統(tǒng)一的內(nèi)部控制體系，導(dǎo)致我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)并未能與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)進(jìn)行區(qū)分，多數(shù)只是擺設(shè)。因此，應(yīng)該在相關(guān)法律法規(guī)中提出內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的要求，建立并健全一套科學(xué)統(tǒng)一的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，從而將財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)誤表述的風(fēng)險(xiǎn)降至最低。

四、結(jié)束語

內(nèi)部控制制度由于在我國(guó)引入的時(shí)間尚短，因此其建立健全以及完善是一個(gè)需要長(zhǎng)期堅(jiān)持的工作，為此，我們需要適當(dāng)?shù)貙?duì)美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家的企業(yè)有效內(nèi)部控制制度的經(jīng)驗(yàn)和實(shí)踐加以借鑒，同時(shí)結(jié)合我國(guó)的實(shí)際國(guó)情，早日制定出一套科學(xué)完整有效的內(nèi)部控制制度，從而盡可能地減少我國(guó)企業(yè)因內(nèi)控失效或者不當(dāng)而造成的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

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