西藏上市公司會計政策選擇研究

李愛琴+劉新新+陳怡+孔繁翠

摘 要：以西藏10家上市公司為研究對象，運用描述性統(tǒng)計分析方法，對西藏上市公司會計政策選擇的現(xiàn)狀與存在的問題進(jìn)行分析，并提出了改進(jìn)措施，以期對改善西藏上市公司會計政策選擇行為提供借鑒。

關(guān)鍵詞：西藏上市公司；會計政策；選擇

中圖分類號：F270 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）25-0155-04

企業(yè)會計政策選擇貫穿了會計確認(rèn)、計量、記錄、報告等整個會計工作過程，對會計信息質(zhì)量起決定性作用。2006年頒布的新《會計準(zhǔn)則》擴大了企業(yè)會計政策選擇的范圍，會計政策選擇也成為會計理論界和實務(wù)界關(guān)注的焦點。目前國內(nèi)對上市公司會計政策選擇研究主要集中在經(jīng)濟較發(fā)達(dá)地區(qū)，而對民族地區(qū)上市公司會計政策選擇研究相對欠缺。本文以西藏10家上市公司為研究對象，運用描述性統(tǒng)計分析方法，對西藏上市公司會計政策選擇的現(xiàn)狀與存在的問題進(jìn)行分析，并提出了改進(jìn)措施，以期對改善西藏上市公司會計政策選擇行為提供借鑒。

一、西藏上市公司會計政策選擇的現(xiàn)狀

本文以巨潮資訊網(wǎng)站公布的西藏10家上市公司2008—2012年年報為研究對象，分別從存貨計價方法、固定資產(chǎn)折舊方法、無形資產(chǎn)攤銷方法、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等方面研究西藏上市公司會計政策選擇的現(xiàn)狀與特點。

（一）存貨計價方法會計政策選擇

現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)可采用個別計價法、先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法確定存貨發(fā)出的成本。西藏上市公司2008—2012年年報顯示西藏上市公司存貨計價方法主要采用加權(quán)平均法。西藏礦業(yè)2008—2012年采用先進(jìn)先出法、西藏藥業(yè)2008—2012年采用加權(quán)平均法結(jié)合計劃成本法、梅花集團(tuán)2008—2009年采用移動加權(quán)平均法，而后在2010—2012年改為加權(quán)平均法核算存貨發(fā)出成本；筆者認(rèn)為西藏上市公司普遍采用加權(quán)平均法核算存貨發(fā)出成本的原因如下：（1）加權(quán)平均法計算簡便，只需在月末一次計算加權(quán)平均單價，簡化了日常核算工作。（2）移動加權(quán)平均法計算的商品成本比較均衡、準(zhǔn)確，但計算工作量大，一般適用于經(jīng)營品種不多、或者前后購進(jìn)商品的單價相差幅度較大的商品流通類企業(yè)。這也是梅花集團(tuán)在2010—2012年將移動加權(quán)平均改為加權(quán)平均的重要原因之一。

（二）固定資產(chǎn)折舊會計政策選擇

現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)的折舊方法主要有年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。不同的折舊方法會導(dǎo)致當(dāng)期計提不同的折舊費用，最終影響到資產(chǎn)負(fù)債表日固定資產(chǎn)的賬面價值和當(dāng)期損益。西藏10家上市公司2008—2012年年報顯示近五年采用的固定資產(chǎn)折舊方法均為年限平均法，尚未采取工作量法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法，折舊方法單一。究其原因，除了年限平均法核算簡單之外，不容忽視的是加速折舊法的計算相對繁瑣，手續(xù)復(fù)雜，成本較高。這在一定程度上說明了西藏上市公司在固定資產(chǎn)折舊方法選擇上存在會計政策選擇權(quán)使用不足的傾向。

（三）無形資產(chǎn)攤銷方法的會計政策選擇

現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)于取得無形資產(chǎn)時確認(rèn)其使用壽命并進(jìn)行攤銷。對于使用壽命有限的無形資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)在其預(yù)計的使用壽命內(nèi)采用系統(tǒng)合理的方法進(jìn)行攤銷。對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷，但至少于每一會計期末進(jìn)行減值測試。西藏10家上市公司2008—2012年年報統(tǒng)計表明西藏上市公司無形資產(chǎn)攤銷方法按照預(yù)計使用年限的居多，且合計數(shù)大于樣本數(shù)的。原因是個別西藏上市公司對無形資產(chǎn)的攤銷使用了兩種方法。如西藏發(fā)展和西藏礦業(yè)對土地使用權(quán)按其出讓年限平均攤銷（固定攤銷年限），對專利技術(shù)、非專利技術(shù)和其他無形資產(chǎn)按預(yù)計使用年限、合同規(guī)定的受益年限和法律規(guī)定的有效年限三者中最短者分期平均攤銷。研究發(fā)現(xiàn)目前西藏上市公司對無形資產(chǎn)的攤銷方法仍處于舊準(zhǔn)則的模式。

（四）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會計政策選擇

1.壞賬準(zhǔn)備會計政策選擇

現(xiàn)行會計準(zhǔn)則將應(yīng)收賬款劃入金融資產(chǎn)的范疇，并對應(yīng)收賬款減值測試作了如下規(guī)定：對于單項金額重大的應(yīng)收款項，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行單獨測試，有客觀證據(jù)表明其發(fā)生了減值的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于其賬面價值的差額，確認(rèn)減值損失，計提壞賬準(zhǔn)備。對于單項金額非重大的應(yīng)收款項以及經(jīng)單獨測試后未減值的單項金額重大的應(yīng)收款項，可以按類似信用風(fēng)險特征劃分為若干個金融資產(chǎn)組合，再按這些應(yīng)收款項組合在資產(chǎn)負(fù)債表日余額的一定百分比計算確定減值損失，計提壞賬準(zhǔn)備。西藏10家上市公司2008—2012年年報統(tǒng)計表明近五年西藏上市公司均采用賬齡分析法結(jié)合個別認(rèn)定法計提壞賬準(zhǔn)備。西藏城投、西藏珠峰2008—2009年分別采用賬齡分析法和余額百分比法，而2010—2012年這兩個公司在年度財務(wù)報告中又將壞賬準(zhǔn)備的計提方法改為了賬齡分析法結(jié)合個別認(rèn)定法。西藏藥業(yè)2008年、2009年對其他應(yīng)收款中的單項金額重大的應(yīng)收款單獨進(jìn)行減值測試，但沒有給出具體的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計算方法。西藏礦業(yè)2008年對單項金額重大的應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款只簡單列示了計提的壞賬準(zhǔn)備，沒有給出具體的計算方法及計提比例的說明。

2.存貨跌價準(zhǔn)備會計政策選擇

現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定存貨在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨成本高于可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計提存貨跌價準(zhǔn)備，計入當(dāng)期損益。2008—2012年年報顯示西藏上市公司都是按照單個存貨項目計提存貨跌價準(zhǔn)備的，但各個公司之間對存貨跌價準(zhǔn)備的計提存在較大的差異。如西藏發(fā)展、西藏城投、西藏旅游這三家上市公司在研究年度均沒有計提存貨跌價準(zhǔn)備；西藏天路2008年計提存貨跌價準(zhǔn)備后，2009—2012年一直都在轉(zhuǎn)銷存貨跌價準(zhǔn)備；西藏礦業(yè)2008—2012年對庫存商品則是一年計提下一年轉(zhuǎn)銷，周而復(fù)始；西藏天路在2008年計提存貨跌價準(zhǔn)備之后，2009—2012年都恰好不停地轉(zhuǎn)銷存貨跌價準(zhǔn)備；這些做法是否存在上市公司進(jìn)行不當(dāng)盈余管理。endprint

3.固定資產(chǎn)、在建工程和無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

長期資產(chǎn)是企業(yè)盈利能力較強的資產(chǎn)，也是報表使用者非常關(guān)心的會計信息。當(dāng)今社會，資產(chǎn)的價值不再是一成不變的，當(dāng)資產(chǎn)的價值發(fā)生變化時，為了公允地反映資產(chǎn)的真實狀況，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。西藏上市公司2008—2012年固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提方法統(tǒng)計情況（見表1、表2、表3）。

從上頁表1、上頁表2、表3可知，西藏上市公司2008—2012年固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備和無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的比例很低。如西藏旅游、奇正藏藥、西藏天路、海思科2008—2012年對固定資產(chǎn)、在建工程和無形資產(chǎn)均未計提減值準(zhǔn)備，其他公司也只是偶有某年計提了某一項減值準(zhǔn)備。究其原因可能是公司的固定資產(chǎn)、在建工程和無形資產(chǎn)的確未發(fā)生減值，也可能是現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定的減值損失一經(jīng)確認(rèn)不得轉(zhuǎn)回這一政策限制了上市公司利用長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回進(jìn)行盈余管理的空間。同時，西藏上市公司尚未給出該類資產(chǎn)可收回金額的具體計算方法，信息披露不夠充分。

二、西藏上市公司會計政策選擇存在的問題

（一）會計政策選擇的形式過于單一，存在會計政策選擇權(quán)利用不足的傾向

西藏10家上市公司2008—2012年會計政策選擇的統(tǒng)計結(jié)果表明：近五年西藏上市公司固定資產(chǎn)的折舊方法均采用簡便易行的年限平均法。不同行業(yè)、不同類型的上市公司對固定資產(chǎn)的折舊適用不同的方法，有些時候上市公司采用加速折舊法不但能使成本加快得到補償，還能推動公司技術(shù)進(jìn)步；近五年西藏上市公司存貨發(fā)出的計價方法除個別公司外普遍采用加權(quán)平均法。雖然加權(quán)平均法操作簡單，但無法反映公司平時發(fā)出存貨成本和結(jié)存存貨成本，不利于存貨的日常管理。僅就這兩項會計政策選擇來看，西藏上市公司會計政策選擇的形式過于單一，未能合理使用會計政策選擇權(quán)，會計政策選擇效果較差。

（二）會計政策選擇信息披露不充分，不透明

會計政策選擇信息披露不充分，不透明是西藏上市公司會計政策選擇又一突出問題。一是西藏上市公司大多對單項金額重大的應(yīng)收款項未直接給出計提金額，對其未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率披露不充分。二是沒有披露存貨公允價值和可變現(xiàn)凈值的參照標(biāo)準(zhǔn)，有的公司甚至直接用市價代替可變現(xiàn)凈值。三是計提固定資產(chǎn)、在建工程和無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時，只是簡單說明計提原因，沒有披露可收回金額的計算方法。

（三）會計政策選擇存在機會主義傾向

現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)對長期資產(chǎn)一旦計提減值損失，以后期間不得轉(zhuǎn)回，這無疑限制了上市公司利用長期資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理的空間。研究發(fā)現(xiàn)西藏上市公司近五年對固定資產(chǎn)、在建工程和無形資產(chǎn)幾乎沒有計提減值準(zhǔn)備，想必這也是西藏上市公司出現(xiàn)上述做法的重要原因。西藏天路、西藏礦業(yè)對存貨跌價準(zhǔn)備計提的做法（一次性計提而后不斷轉(zhuǎn)銷和一年計提一年轉(zhuǎn)銷）也存在盈余管理的嫌疑，可見西藏上市公司會計政策選擇存在機會主義傾向。這種會計政策選擇只是實現(xiàn)了管理當(dāng)局等個別利益相關(guān)者的利益最大化，卻損害了其他利益相關(guān)者的利益，不利于公司的長遠(yuǎn)發(fā)展，也無法實現(xiàn)資本市場對資源進(jìn)行優(yōu)化配置的功能。

（四）公司財會人員職業(yè)判斷能力較弱，會計政策選擇欠合理

會計政策選擇是一項系統(tǒng)工程，應(yīng)服務(wù)于公司發(fā)展的總目標(biāo)。而會計政策選擇是否合理恰當(dāng)很大程度上取決于公司財會人員的綜合素質(zhì)。縱觀西藏上市公司近五年會計政策選擇來看，對固定資產(chǎn)折舊和存貨發(fā)出計價方法一直選用操作簡單的直線法和加權(quán)平均法、對無形資產(chǎn)的攤銷還停留在舊準(zhǔn)則的模式、對壞賬準(zhǔn)備和長期資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備的未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率披露不清等問題反映出公司財會人員職業(yè)判斷能力較弱，會計政策選擇沒有到達(dá)整體優(yōu)化的目的。

三、優(yōu)化西藏上市公司會計政策選擇的建議

（一）完善公司內(nèi)部監(jiān)督機制

完善的公司內(nèi)部監(jiān)督機制是提高會計政策選擇公允性的內(nèi)部保障。首先，完善公司治理結(jié)構(gòu)。股權(quán)的分散與集中直接決定公司的治理效率。2004—2009年期間西藏上市公司國有股比重逐步下降，實現(xiàn)了股權(quán)多元化。其次，增加機構(gòu)投資者，建立一個均衡的股權(quán)結(jié)構(gòu)，使股東大會、董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層相互制約，明確各自的責(zé)、權(quán)、利，形成一個高效的激勵與約束并存的良性系統(tǒng)，從而在內(nèi)部約束會計信息質(zhì)量。

（二）完善公司外部監(jiān)督機制

完善的公司外部監(jiān)督機制是規(guī)范企業(yè)會計政策選擇行為的外部保障。注冊會計師的審計監(jiān)督是公司外部監(jiān)督機制的核心。目前企業(yè)聘用會計師事務(wù)所是由企業(yè)管理層決定的，這從根本上破壞了審計的平衡關(guān)系。所以，要想改變現(xiàn)狀，必須從根源上著手，讓委托人即所有者聘請注冊會計師并支付其報酬，使注冊會計師真正獨立于企業(yè)管理者，與管理者擁有平等的地位，這樣注冊會計師才能獨立、客觀、公正地開展審計、監(jiān)督工作，做好企業(yè)所有者的“看門人”。

（三）提高公司財會人員的綜合素質(zhì)

財會人員的綜合素質(zhì)是提高企業(yè)會計政策選擇公允性的人才保障。西藏上市公司所面臨的特殊的社會經(jīng)濟文化環(huán)境要求企業(yè)財會人員應(yīng)具備更高的職業(yè)判斷能力。社會經(jīng)濟文化環(huán)境一方面影響著會計模式的總特征，制約著會計政策的選擇，另一方面又潛移默化影響財會人員的會計政策選擇。因此，財會人員應(yīng)在全面分析自身所處的社會經(jīng)濟文化環(huán)境、本行業(yè)的發(fā)展前景與競爭地位，在貫徹經(jīng)營理念和戰(zhàn)略基礎(chǔ)上，選擇最優(yōu)的會計政策，實現(xiàn)公司總目標(biāo)。

（四）進(jìn)一步完善公司信息披露制度

在會計信息披露中，企業(yè)管理當(dāng)局比企業(yè)外部各利益相關(guān)者具有信息比較優(yōu)勢，并且這種優(yōu)勢是不可消除的，因此完善信息披露制度亟待解決。完善公司信息披露制度應(yīng)從信息披露的實質(zhì)和形式兩方面入手，加強披露效果。一方面企業(yè)管理當(dāng)局披露的信息內(nèi)容必須真實、準(zhǔn)確、完整，將會計政策選擇對企業(yè)經(jīng)營和財務(wù)狀況的影響應(yīng)予披露。另一方面企業(yè)管理當(dāng)局應(yīng)該按照法律、法規(guī)和相關(guān)的管理制度規(guī)定的程序和方式及時披露。通過加強會計信息披露和監(jiān)管，減少上市公司虛假的財務(wù)報告，從而減少控股股東損害中小股東利益可能性的發(fā)生。

參考文獻(xiàn)：

[1] 中華人民共和國財政部（會計司）：企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2006[M].北京：人民出版社，2007.

[2] 李晴晴.中國會計政策選擇的經(jīng)濟后果研究[D].天津：天津財經(jīng)大學(xué)，2011：5.

[3] 閆明杰，郭宏.國外會計政策選擇研究述評及展望[J].財會月刊，2013，（15）.

[責(zé)任編輯 吳明宇]endprint

3.固定資產(chǎn)、在建工程和無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

長期資產(chǎn)是企業(yè)盈利能力較強的資產(chǎn)，也是報表使用者非常關(guān)心的會計信息。當(dāng)今社會，資產(chǎn)的價值不再是一成不變的，當(dāng)資產(chǎn)的價值發(fā)生變化時，為了公允地反映資產(chǎn)的真實狀況，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。西藏上市公司2008—2012年固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提方法統(tǒng)計情況（見表1、表2、表3）。

從上頁表1、上頁表2、表3可知，西藏上市公司2008—2012年固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備和無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的比例很低。如西藏旅游、奇正藏藥、西藏天路、海思科2008—2012年對固定資產(chǎn)、在建工程和無形資產(chǎn)均未計提減值準(zhǔn)備，其他公司也只是偶有某年計提了某一項減值準(zhǔn)備。究其原因可能是公司的固定資產(chǎn)、在建工程和無形資產(chǎn)的確未發(fā)生減值，也可能是現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定的減值損失一經(jīng)確認(rèn)不得轉(zhuǎn)回這一政策限制了上市公司利用長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回進(jìn)行盈余管理的空間。同時，西藏上市公司尚未給出該類資產(chǎn)可收回金額的具體計算方法，信息披露不夠充分。

二、西藏上市公司會計政策選擇存在的問題

（一）會計政策選擇的形式過于單一，存在會計政策選擇權(quán)利用不足的傾向

西藏10家上市公司2008—2012年會計政策選擇的統(tǒng)計結(jié)果表明：近五年西藏上市公司固定資產(chǎn)的折舊方法均采用簡便易行的年限平均法。不同行業(yè)、不同類型的上市公司對固定資產(chǎn)的折舊適用不同的方法，有些時候上市公司采用加速折舊法不但能使成本加快得到補償，還能推動公司技術(shù)進(jìn)步；近五年西藏上市公司存貨發(fā)出的計價方法除個別公司外普遍采用加權(quán)平均法。雖然加權(quán)平均法操作簡單，但無法反映公司平時發(fā)出存貨成本和結(jié)存存貨成本，不利于存貨的日常管理。僅就這兩項會計政策選擇來看，西藏上市公司會計政策選擇的形式過于單一，未能合理使用會計政策選擇權(quán)，會計政策選擇效果較差。

（二）會計政策選擇信息披露不充分，不透明

會計政策選擇信息披露不充分，不透明是西藏上市公司會計政策選擇又一突出問題。一是西藏上市公司大多對單項金額重大的應(yīng)收款項未直接給出計提金額，對其未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率披露不充分。二是沒有披露存貨公允價值和可變現(xiàn)凈值的參照標(biāo)準(zhǔn)，有的公司甚至直接用市價代替可變現(xiàn)凈值。三是計提固定資產(chǎn)、在建工程和無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時，只是簡單說明計提原因，沒有披露可收回金額的計算方法。

（三）會計政策選擇存在機會主義傾向

現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)對長期資產(chǎn)一旦計提減值損失，以后期間不得轉(zhuǎn)回，這無疑限制了上市公司利用長期資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理的空間。研究發(fā)現(xiàn)西藏上市公司近五年對固定資產(chǎn)、在建工程和無形資產(chǎn)幾乎沒有計提減值準(zhǔn)備，想必這也是西藏上市公司出現(xiàn)上述做法的重要原因。西藏天路、西藏礦業(yè)對存貨跌價準(zhǔn)備計提的做法（一次性計提而后不斷轉(zhuǎn)銷和一年計提一年轉(zhuǎn)銷）也存在盈余管理的嫌疑，可見西藏上市公司會計政策選擇存在機會主義傾向。這種會計政策選擇只是實現(xiàn)了管理當(dāng)局等個別利益相關(guān)者的利益最大化，卻損害了其他利益相關(guān)者的利益，不利于公司的長遠(yuǎn)發(fā)展，也無法實現(xiàn)資本市場對資源進(jìn)行優(yōu)化配置的功能。

（四）公司財會人員職業(yè)判斷能力較弱，會計政策選擇欠合理

會計政策選擇是一項系統(tǒng)工程，應(yīng)服務(wù)于公司發(fā)展的總目標(biāo)。而會計政策選擇是否合理恰當(dāng)很大程度上取決于公司財會人員的綜合素質(zhì)?？v觀西藏上市公司近五年會計政策選擇來看，對固定資產(chǎn)折舊和存貨發(fā)出計價方法一直選用操作簡單的直線法和加權(quán)平均法、對無形資產(chǎn)的攤銷還停留在舊準(zhǔn)則的模式、對壞賬準(zhǔn)備和長期資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備的未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率披露不清等問題反映出公司財會人員職業(yè)判斷能力較弱，會計政策選擇沒有到達(dá)整體優(yōu)化的目的。

三、優(yōu)化西藏上市公司會計政策選擇的建議

（一）完善公司內(nèi)部監(jiān)督機制

完善的公司內(nèi)部監(jiān)督機制是提高會計政策選擇公允性的內(nèi)部保障。首先，完善公司治理結(jié)構(gòu)。股權(quán)的分散與集中直接決定公司的治理效率。2004—2009年期間西藏上市公司國有股比重逐步下降，實現(xiàn)了股權(quán)多元化。其次，增加機構(gòu)投資者，建立一個均衡的股權(quán)結(jié)構(gòu)，使股東大會、董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層相互制約，明確各自的責(zé)、權(quán)、利，形成一個高效的激勵與約束并存的良性系統(tǒng)，從而在內(nèi)部約束會計信息質(zhì)量。

（二）完善公司外部監(jiān)督機制

完善的公司外部監(jiān)督機制是規(guī)范企業(yè)會計政策選擇行為的外部保障。注冊會計師的審計監(jiān)督是公司外部監(jiān)督機制的核心。目前企業(yè)聘用會計師事務(wù)所是由企業(yè)管理層決定的，這從根本上破壞了審計的平衡關(guān)系。所以，要想改變現(xiàn)狀，必須從根源上著手，讓委托人即所有者聘請注冊會計師并支付其報酬，使注冊會計師真正獨立于企業(yè)管理者，與管理者擁有平等的地位，這樣注冊會計師才能獨立、客觀、公正地開展審計、監(jiān)督工作，做好企業(yè)所有者的“看門人”。

（三）提高公司財會人員的綜合素質(zhì)

財會人員的綜合素質(zhì)是提高企業(yè)會計政策選擇公允性的人才保障。西藏上市公司所面臨的特殊的社會經(jīng)濟文化環(huán)境要求企業(yè)財會人員應(yīng)具備更高的職業(yè)判斷能力。社會經(jīng)濟文化環(huán)境一方面影響著會計模式的總特征，制約著會計政策的選擇，另一方面又潛移默化影響財會人員的會計政策選擇。因此，財會人員應(yīng)在全面分析自身所處的社會經(jīng)濟文化環(huán)境、本行業(yè)的發(fā)展前景與競爭地位，在貫徹經(jīng)營理念和戰(zhàn)略基礎(chǔ)上，選擇最優(yōu)的會計政策，實現(xiàn)公司總目標(biāo)。

（四）進(jìn)一步完善公司信息披露制度

在會計信息披露中，企業(yè)管理當(dāng)局比企業(yè)外部各利益相關(guān)者具有信息比較優(yōu)勢，并且這種優(yōu)勢是不可消除的，因此完善信息披露制度亟待解決。完善公司信息披露制度應(yīng)從信息披露的實質(zhì)和形式兩方面入手，加強披露效果。一方面企業(yè)管理當(dāng)局披露的信息內(nèi)容必須真實、準(zhǔn)確、完整，將會計政策選擇對企業(yè)經(jīng)營和財務(wù)狀況的影響應(yīng)予披露。另一方面企業(yè)管理當(dāng)局應(yīng)該按照法律、法規(guī)和相關(guān)的管理制度規(guī)定的程序和方式及時披露。通過加強會計信息披露和監(jiān)管，減少上市公司虛假的財務(wù)報告，從而減少控股股東損害中小股東利益可能性的發(fā)生。

參考文獻(xiàn)：

[1] 中華人民共和國財政部（會計司）：企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2006[M].北京：人民出版社，2007.

[2] 李晴晴.中國會計政策選擇的經(jīng)濟后果研究[D].天津：天津財經(jīng)大學(xué)，2011：5.

[3] 閆明杰，郭宏.國外會計政策選擇研究述評及展望[J].財會月刊，2013，（15）.

[責(zé)任編輯 吳明宇]endprint

3.固定資產(chǎn)、在建工程和無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

長期資產(chǎn)是企業(yè)盈利能力較強的資產(chǎn)，也是報表使用者非常關(guān)心的會計信息。當(dāng)今社會，資產(chǎn)的價值不再是一成不變的，當(dāng)資產(chǎn)的價值發(fā)生變化時，為了公允地反映資產(chǎn)的真實狀況，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。西藏上市公司2008—2012年固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提方法統(tǒng)計情況（見表1、表2、表3）。

從上頁表1、上頁表2、表3可知，西藏上市公司2008—2012年固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備和無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的比例很低。如西藏旅游、奇正藏藥、西藏天路、海思科2008—2012年對固定資產(chǎn)、在建工程和無形資產(chǎn)均未計提減值準(zhǔn)備，其他公司也只是偶有某年計提了某一項減值準(zhǔn)備。究其原因可能是公司的固定資產(chǎn)、在建工程和無形資產(chǎn)的確未發(fā)生減值，也可能是現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定的減值損失一經(jīng)確認(rèn)不得轉(zhuǎn)回這一政策限制了上市公司利用長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回進(jìn)行盈余管理的空間。同時，西藏上市公司尚未給出該類資產(chǎn)可收回金額的具體計算方法，信息披露不夠充分。

二、西藏上市公司會計政策選擇存在的問題

（一）會計政策選擇的形式過于單一，存在會計政策選擇權(quán)利用不足的傾向

西藏10家上市公司2008—2012年會計政策選擇的統(tǒng)計結(jié)果表明：近五年西藏上市公司固定資產(chǎn)的折舊方法均采用簡便易行的年限平均法。不同行業(yè)、不同類型的上市公司對固定資產(chǎn)的折舊適用不同的方法，有些時候上市公司采用加速折舊法不但能使成本加快得到補償，還能推動公司技術(shù)進(jìn)步；近五年西藏上市公司存貨發(fā)出的計價方法除個別公司外普遍采用加權(quán)平均法。雖然加權(quán)平均法操作簡單，但無法反映公司平時發(fā)出存貨成本和結(jié)存存貨成本，不利于存貨的日常管理。僅就這兩項會計政策選擇來看，西藏上市公司會計政策選擇的形式過于單一，未能合理使用會計政策選擇權(quán)，會計政策選擇效果較差。

（二）會計政策選擇信息披露不充分，不透明

會計政策選擇信息披露不充分，不透明是西藏上市公司會計政策選擇又一突出問題。一是西藏上市公司大多對單項金額重大的應(yīng)收款項未直接給出計提金額，對其未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率披露不充分。二是沒有披露存貨公允價值和可變現(xiàn)凈值的參照標(biāo)準(zhǔn)，有的公司甚至直接用市價代替可變現(xiàn)凈值。三是計提固定資產(chǎn)、在建工程和無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時，只是簡單說明計提原因，沒有披露可收回金額的計算方法。

（三）會計政策選擇存在機會主義傾向

現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)對長期資產(chǎn)一旦計提減值損失，以后期間不得轉(zhuǎn)回，這無疑限制了上市公司利用長期資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理的空間。研究發(fā)現(xiàn)西藏上市公司近五年對固定資產(chǎn)、在建工程和無形資產(chǎn)幾乎沒有計提減值準(zhǔn)備，想必這也是西藏上市公司出現(xiàn)上述做法的重要原因。西藏天路、西藏礦業(yè)對存貨跌價準(zhǔn)備計提的做法（一次性計提而后不斷轉(zhuǎn)銷和一年計提一年轉(zhuǎn)銷）也存在盈余管理的嫌疑，可見西藏上市公司會計政策選擇存在機會主義傾向。這種會計政策選擇只是實現(xiàn)了管理當(dāng)局等個別利益相關(guān)者的利益最大化，卻損害了其他利益相關(guān)者的利益，不利于公司的長遠(yuǎn)發(fā)展，也無法實現(xiàn)資本市場對資源進(jìn)行優(yōu)化配置的功能。

（四）公司財會人員職業(yè)判斷能力較弱，會計政策選擇欠合理

會計政策選擇是一項系統(tǒng)工程，應(yīng)服務(wù)于公司發(fā)展的總目標(biāo)。而會計政策選擇是否合理恰當(dāng)很大程度上取決于公司財會人員的綜合素質(zhì)。縱觀西藏上市公司近五年會計政策選擇來看，對固定資產(chǎn)折舊和存貨發(fā)出計價方法一直選用操作簡單的直線法和加權(quán)平均法、對無形資產(chǎn)的攤銷還停留在舊準(zhǔn)則的模式、對壞賬準(zhǔn)備和長期資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備的未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率披露不清等問題反映出公司財會人員職業(yè)判斷能力較弱，會計政策選擇沒有到達(dá)整體優(yōu)化的目的。

三、優(yōu)化西藏上市公司會計政策選擇的建議

（一）完善公司內(nèi)部監(jiān)督機制

完善的公司內(nèi)部監(jiān)督機制是提高會計政策選擇公允性的內(nèi)部保障。首先，完善公司治理結(jié)構(gòu)。股權(quán)的分散與集中直接決定公司的治理效率。2004—2009年期間西藏上市公司國有股比重逐步下降，實現(xiàn)了股權(quán)多元化。其次，增加機構(gòu)投資者，建立一個均衡的股權(quán)結(jié)構(gòu)，使股東大會、董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層相互制約，明確各自的責(zé)、權(quán)、利，形成一個高效的激勵與約束并存的良性系統(tǒng)，從而在內(nèi)部約束會計信息質(zhì)量。

（二）完善公司外部監(jiān)督機制

完善的公司外部監(jiān)督機制是規(guī)范企業(yè)會計政策選擇行為的外部保障。注冊會計師的審計監(jiān)督是公司外部監(jiān)督機制的核心。目前企業(yè)聘用會計師事務(wù)所是由企業(yè)管理層決定的，這從根本上破壞了審計的平衡關(guān)系。所以，要想改變現(xiàn)狀，必須從根源上著手，讓委托人即所有者聘請注冊會計師并支付其報酬，使注冊會計師真正獨立于企業(yè)管理者，與管理者擁有平等的地位，這樣注冊會計師才能獨立、客觀、公正地開展審計、監(jiān)督工作，做好企業(yè)所有者的“看門人”。

（三）提高公司財會人員的綜合素質(zhì)

財會人員的綜合素質(zhì)是提高企業(yè)會計政策選擇公允性的人才保障。西藏上市公司所面臨的特殊的社會經(jīng)濟文化環(huán)境要求企業(yè)財會人員應(yīng)具備更高的職業(yè)判斷能力。社會經(jīng)濟文化環(huán)境一方面影響著會計模式的總特征，制約著會計政策的選擇，另一方面又潛移默化影響財會人員的會計政策選擇。因此，財會人員應(yīng)在全面分析自身所處的社會經(jīng)濟文化環(huán)境、本行業(yè)的發(fā)展前景與競爭地位，在貫徹經(jīng)營理念和戰(zhàn)略基礎(chǔ)上，選擇最優(yōu)的會計政策，實現(xiàn)公司總目標(biāo)。

（四）進(jìn)一步完善公司信息披露制度

在會計信息披露中，企業(yè)管理當(dāng)局比企業(yè)外部各利益相關(guān)者具有信息比較優(yōu)勢，并且這種優(yōu)勢是不可消除的，因此完善信息披露制度亟待解決。完善公司信息披露制度應(yīng)從信息披露的實質(zhì)和形式兩方面入手，加強披露效果。一方面企業(yè)管理當(dāng)局披露的信息內(nèi)容必須真實、準(zhǔn)確、完整，將會計政策選擇對企業(yè)經(jīng)營和財務(wù)狀況的影響應(yīng)予披露。另一方面企業(yè)管理當(dāng)局應(yīng)該按照法律、法規(guī)和相關(guān)的管理制度規(guī)定的程序和方式及時披露。通過加強會計信息披露和監(jiān)管，減少上市公司虛假的財務(wù)報告，從而減少控股股東損害中小股東利益可能性的發(fā)生。

參考文獻(xiàn)：

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[責(zé)任編輯 吳明宇]endprint