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    會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)的比較研究

    2016-06-04 11:59:32馬淑貞
    企業(yè)導(dǎo)報(bào) 2016年10期
    關(guān)鍵詞:會(huì)計(jì)政策

    馬淑貞

    摘 要:會(huì)計(jì)變更分為會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更,并分別采用追溯調(diào)整法和未來(lái)適用法。因此,正確區(qū)分會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)于保持會(huì)計(jì)信息的可比性具有重要意義。本文從確認(rèn)原則、計(jì)量基礎(chǔ)的角度對(duì)會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更的區(qū)別進(jìn)行了辨析。

    關(guān)鍵詞:會(huì)計(jì)政策;會(huì)計(jì)政策變更;會(huì)計(jì)估計(jì);會(huì)計(jì)估計(jì)變更

    《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》將會(huì)計(jì)變更區(qū)分為會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更,并分別采用追溯調(diào)整法和未來(lái)適用法,這對(duì)于保持會(huì)計(jì)信息的可比性,發(fā)揮了重要的指導(dǎo)作用。但是在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,有時(shí)很難區(qū)分會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更,因此有必要對(duì)于二者作一番比較分析。鑒于會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更分別采用的是不同的方法,區(qū)分會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更更顯得尤為重要。

    一、會(huì)計(jì)政策及其變更

    (一)會(huì)計(jì)政策。第一個(gè)層次為“原則”層,是指會(huì)計(jì)確認(rèn)的原則,即將某一項(xiàng)目作為一項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用或其他要素正式錄入會(huì)計(jì)報(bào)表的過(guò)程。會(huì)計(jì)確認(rèn)包括對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)等六大會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和借款費(fèi)用資本化原則,無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化原則等。第二個(gè)層次為“基礎(chǔ)”層。是指會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ),它是將會(huì)計(jì)原則應(yīng)用于交易或事項(xiàng)所采用的基礎(chǔ),包括歷史成本、公允價(jià)值、現(xiàn)值、可變現(xiàn)凈值、重置成本等。第三個(gè)層次為“方法”層,是指依據(jù)會(huì)計(jì)確認(rèn)原則,按照一定的計(jì)量基礎(chǔ),對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的方法,它是企業(yè)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的范圍內(nèi)所選擇的適合于本企業(yè)的具體會(huì)計(jì)處理方法,包括存貨計(jì)價(jià)方法、長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本法和權(quán)益法等。

    (二)會(huì)計(jì)政策變更。(1)會(huì)計(jì)確認(rèn)原則的變更。會(huì)計(jì)確認(rèn)是將交易和事項(xiàng)列人財(cái)務(wù)報(bào)表的過(guò)程,因此確認(rèn)原則的改變必然導(dǎo)致會(huì)計(jì)要素改變,應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為會(huì)計(jì)政策變更。(2)會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)的變更。會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)是指對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行量化的價(jià)值屬性,對(duì)于相同的交易或事項(xiàng)如果采用不同的計(jì)量基礎(chǔ),也就意味著會(huì)計(jì)政策發(fā)生了變更。(3)會(huì)計(jì)方法的變更。會(huì)計(jì)方法是按照特定的會(huì)計(jì)原則和計(jì)量基礎(chǔ)對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行的量化過(guò)程。會(huì)計(jì)方法變更必然導(dǎo)致會(huì)計(jì)要素?cái)?shù)量的變化,因此會(huì)計(jì)方法的變更也屬于會(huì)計(jì)政策變更。

    二、會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更

    (一)會(huì)計(jì)估計(jì)。會(huì)計(jì)估計(jì)是指企業(yè)對(duì)結(jié)果不確定的交易或者事項(xiàng)以最近可以利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。正是由于不確定因素的存在,財(cái)務(wù)報(bào)表中有的項(xiàng)目是不能精確計(jì)量的,只能進(jìn)行估計(jì)。會(huì)計(jì)估計(jì)有三個(gè)特征:一是會(huì)計(jì)估計(jì)源于會(huì)計(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)對(duì)象的不確定性;二是會(huì)計(jì)估計(jì)是以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)的;三是會(huì)計(jì)估計(jì)并不會(huì)削弱會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的可靠性。

    (二)會(huì)計(jì)估計(jì)變更。會(huì)計(jì)估計(jì)變更是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化,從而對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值或資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整??梢?jiàn),會(huì)計(jì)估計(jì)變更有兩個(gè)層次的含義,一是會(huì)計(jì)估計(jì)變更的理由或前提;二是上述前提產(chǎn)生了一定的經(jīng)濟(jì)后果。

    三、會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更的辨析

    (一)以列報(bào)項(xiàng)目是否發(fā)生變更為判斷基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)確認(rèn)原則的變更必然會(huì)引起財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)項(xiàng)目的變化,反過(guò)來(lái)可以利用財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)項(xiàng)目是否發(fā)生變化作為判斷會(huì)計(jì)政策變更的依據(jù)。如商品流通企業(yè)原來(lái)的商品采購(gòu)費(fèi)用要求列入營(yíng)業(yè)費(fèi)用,但是根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》的要求,應(yīng)當(dāng)列入存貨成本。列報(bào)項(xiàng)目的變化必然是由會(huì)計(jì)政策變更而引起。

    會(huì)計(jì)估計(jì)變更只會(huì)引起列報(bào)項(xiàng)目金額發(fā)生變動(dòng),而不會(huì)引起列報(bào)項(xiàng)目的變化,因此據(jù)此可以推斷為會(huì)計(jì)估計(jì)變更。

    (二)以會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)是否發(fā)生變更為判斷基礎(chǔ)。計(jì)量基礎(chǔ)是一種選擇,而不是會(huì)計(jì)判斷,因此涉及計(jì)量基礎(chǔ)的變更為會(huì)計(jì)政策變更,而不是會(huì)計(jì)估計(jì)變更。

    (三)以會(huì)計(jì)處理方法的變更是否涉及不確定性因素為判斷基礎(chǔ)。如果對(duì)會(huì)計(jì)處理方法的選擇不受任何不確定性因素的影響,那么該變更為會(huì)計(jì)政策變更,不屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更。

    (四)難以區(qū)分會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)變更時(shí)的判斷基礎(chǔ)。當(dāng)一項(xiàng)會(huì)計(jì)變更既涉及會(huì)計(jì)政策變更又涉及會(huì)計(jì)估計(jì)變更時(shí),則按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》的規(guī)定,應(yīng)當(dāng)將其作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理。例如由于新技術(shù)的出現(xiàn),某項(xiàng)機(jī)器設(shè)備的折舊方法由直線法改為快速折舊法,這項(xiàng)變更既涉及到會(huì)計(jì)估計(jì)數(shù)額的改變,同時(shí)也涉及到會(huì)計(jì)處理方法的改變,應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為會(huì)計(jì)估計(jì)變更。

    四、會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更的案例分析

    (一)固定資產(chǎn)折舊方法的變更。固定資產(chǎn)折舊方法的變更究竟屬于會(huì)計(jì)政策變更還是屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更,是頗具爭(zhēng)議的。折舊方法本身是會(huì)計(jì)政策,但是由于涉到了對(duì)固定資產(chǎn)使用方式變化以及預(yù)期經(jīng)濟(jì)收益變化的判斷,所以既可以認(rèn)定為會(huì)計(jì)政策變更,也可以認(rèn)定為會(huì)計(jì)估計(jì)變更。而按照我國(guó)會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更準(zhǔn)則的規(guī)定,當(dāng)一項(xiàng)會(huì)計(jì)變更難以區(qū)分會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更時(shí),應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為會(huì)計(jì)估計(jì)變更。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》的規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式合理選擇折舊方法,而對(duì)預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)現(xiàn)方式的判斷是以最近可利用的信息為基礎(chǔ)做出的,這符合會(huì)計(jì)估計(jì)的定義。另外,即使在確認(rèn)原則、計(jì)量基礎(chǔ)和折舊方法都確定了的情況下也仍然無(wú)法確定固定資產(chǎn)在每一個(gè)會(huì)計(jì)期間的折舊金額,因?yàn)槊科谡叟f金額的計(jì)算是建立在對(duì)固定資產(chǎn)未來(lái)使用年限及預(yù)計(jì)凈殘值估計(jì)的基礎(chǔ)之上,即如果不借助于對(duì)固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限和凈殘值的估計(jì),就無(wú)法估計(jì)固定資產(chǎn)折舊金額。

    (二)存貨計(jì)價(jià)方法的變更。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1

    號(hào)——存貨》的規(guī)定,企業(yè)可以選擇的存貨計(jì)價(jià)方法有先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法和個(gè)別認(rèn)定法,準(zhǔn)則對(duì)于存貨計(jì)價(jià)方法的選擇沒(méi)有任何前提條件。企業(yè)選擇存貨計(jì)價(jià)方法往往都出于減輕工作量的需要,而不涉及任何會(huì)計(jì)估計(jì),因而屬于會(huì)計(jì)政策變更。會(huì)計(jì)估計(jì)的存在是會(huì)計(jì)內(nèi)在不確定性的產(chǎn)物,無(wú)法得到準(zhǔn)確的數(shù)字而不得不進(jìn)行估計(jì)。而發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)是能夠得到發(fā)出存貨的入賬價(jià)值的準(zhǔn)確數(shù)字的,可以不進(jìn)行估計(jì),會(huì)計(jì)方法的變化純粹是為了減輕會(huì)計(jì)核算工作量的需要而進(jìn)行的會(huì)計(jì)選擇。因此,存貨計(jì)價(jià)方法的變更不符合會(huì)計(jì)估計(jì)變更的定義。

    五、結(jié)束語(yǔ)

    對(duì)于固定資產(chǎn)折舊變更的屬性,國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定為:固定資產(chǎn)折舊分?jǐn)偡椒ǖ倪x擇和資產(chǎn)使用壽命的預(yù)計(jì),屬于判斷事項(xiàng),折舊方法應(yīng)該定期地加以復(fù)核。如果資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重大改變,應(yīng)當(dāng)改變折舊方法,這種改變應(yīng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。對(duì)于固定資產(chǎn)折舊變更的屬性,美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的規(guī)定為:改變固定資產(chǎn)折舊方法,例如從直線法改為加速折舊法或者從加速折舊法改為直線法是會(huì)汁政策變更。可見(jiàn),對(duì)于固定資產(chǎn)折舊方法變更屬性的認(rèn)識(shí),我國(guó)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定是一致的,與美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的規(guī)定存在一定的差異。也就是說(shuō),將固定資產(chǎn)折舊變更認(rèn)定為會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)都有依據(jù)。事實(shí)上,有時(shí)候企業(yè)變更會(huì)計(jì)政策并不是因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)的使用方式發(fā)生了變化或者是因?yàn)槠髽I(yè)預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)現(xiàn)發(fā)生了什么變化而需要利用現(xiàn)有的信息對(duì)固定資產(chǎn)的折舊方法進(jìn)行變更或者對(duì)固定資產(chǎn)的使用年限和凈殘值進(jìn)行估計(jì),而純粹是調(diào)節(jié)利潤(rùn)的需要,這樣的會(huì)計(jì)變更不能認(rèn)定為會(huì)計(jì)估計(jì)變更,因?yàn)橹挥性跁?huì)計(jì)變更能夠提供更多相關(guān)信息的前提下才允許變更。換言之,沒(méi)有會(huì)計(jì)估計(jì)變更的固定資產(chǎn)折舊方法變更是不允許的。

    參考文獻(xiàn):

    [1] 劉瑩,黃勝.會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更辨析[J].商業(yè)會(huì)計(jì),2011(18).

    [2] 李桂梅.我國(guó)會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正準(zhǔn)則與IAS之趨同情況比較分析[J].生產(chǎn)力研究,2009(04).

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