新準(zhǔn)則下境外子公司合并報(bào)表編制的研究

宋輝

摘要：隨著經(jīng)濟(jì)全球化以及“走出去”戰(zhàn)略的實(shí)施，海外市場業(yè)務(wù)進(jìn)一步增多，根據(jù)我近幾年海外項(xiàng)目外幣折算業(yè)務(wù)以及境外子企業(yè)合并業(yè)務(wù)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，采用理論結(jié)合實(shí)踐，再從實(shí)踐中總結(jié)驗(yàn)證理論的方法，對實(shí)務(wù)中遇到的境外子公司包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表及現(xiàn)金流量表的外幣折算，外幣合并報(bào)表的編制，母子公司報(bào)表的抵消等問題進(jìn)行深入的探討和研究。新準(zhǔn)則的實(shí)行對我們有境外子企業(yè)的集團(tuán)公司報(bào)表質(zhì)量的要求進(jìn)步一提高，對合并報(bào)表存在的一些問題進(jìn)行深入研究有助于提高合并報(bào)表的編報(bào)效率和編報(bào)質(zhì)量，使財(cái)務(wù)報(bào)表真正的反應(yīng)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和發(fā)展趨勢。

關(guān)鍵詞：合并財(cái)務(wù)報(bào)表；境外子公司；母公司；會(huì)計(jì)政策

隨著“走出去”戰(zhàn)略的深入實(shí)施，企業(yè)聯(lián)合、兼并、重組等投資業(yè)務(wù)越來越多，使得集團(tuán)企業(yè)的股權(quán)投資關(guān)系日趨復(fù)雜化，為了更多地享受到海外業(yè)務(wù)所在國的稅收優(yōu)惠，更快更好得開拓海外市場的業(yè)務(wù)，越來越多的企業(yè)在境外設(shè)立子公司，我們公司就是在開拓海外業(yè)務(wù)的同時(shí)，陸續(xù)設(shè)立了馬來西亞子公司、印度尼西亞子公司、沙特阿拉伯子公司、蒙古子公司等境外子公司，這就使及時(shí)準(zhǔn)確地編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表成為集團(tuán)企業(yè)財(cái)務(wù)部門最重要的業(yè)務(wù)之一。與此同時(shí)，2014年7月新修訂的合并報(bào)表編制所依據(jù)的準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號--合并財(cái)務(wù)報(bào)表》開始實(shí)施，對我們編報(bào)境外子公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表具有關(guān)鍵性的指導(dǎo)意義，在按照準(zhǔn)則實(shí)施的過程中，我們也遇到了一些特殊的問題，下面我就對在理論指導(dǎo)實(shí)踐工作中遇到的問題以及在實(shí)踐工作中總結(jié)的經(jīng)驗(yàn)，給大家分享一下。

一、實(shí)務(wù)操作中境外子公司合并報(bào)表所遇到的問題

我們先了解一下新準(zhǔn)則中一些基本的概念：所謂合并報(bào)表是指是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。母公司，是指控制一個(gè)或一個(gè)以上主體（含企業(yè)、被投資單位中可分割的部分，以及企業(yè)所控制的結(jié)構(gòu)化主體等，下同）的主體。子公司，是指被母公司控制的主體。

在我們的知識體系里有了合并報(bào)表的概念，我們開始下邊的研究，首先編報(bào)合并報(bào)表是為了提供更真實(shí)的集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，那么必然的過程是合并，也就是母子公司個(gè)別報(bào)表的加總，而在合并又不是母子公司個(gè)別報(bào)表簡單的加總，合并報(bào)表編報(bào)的基礎(chǔ)前提有三點(diǎn)：

（一）統(tǒng)一會(huì)計(jì)期間。由于國內(nèi)外會(huì)計(jì)期間不一致，母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司的會(huì)計(jì)期間，使子公司的會(huì)計(jì)期間與母公司保持一致。國內(nèi)的會(huì)計(jì)期間是每年的1月1日至12月31日，子公司的會(huì)計(jì)期間與母公司不一致的，如印度的會(huì)計(jì)期間是采用每年4月1日至次年3月31日，沙特阿拉伯采用每年10月15日至次年10月14日等，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會(huì)計(jì)期間對子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。

（二）統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策。子公司所采用的會(huì)計(jì)政策與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會(huì)計(jì)政策對子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行必要的調(diào)整，那么哪些屬于會(huì)計(jì)政策呢，例如固定資產(chǎn)的初始計(jì)量、收入的確認(rèn)、發(fā)出存貨成本的計(jì)量等。

（三）對境外子公司以外幣表示的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行折算。因?yàn)榫惩庾庸镜挠涃~本位幣大都是當(dāng)?shù)刎泿?，如印度的是以印度盧比或者美元為記賬本位幣，沙特的是以里亞爾或者美元為記賬本位幣等，折算所選取的匯率至關(guān)重要，決定著匯兌損益，在匯率變動(dòng)較大的情況下，對整個(gè)集團(tuán)公司的損益都有巨大的影響。例如2014年12月31日1美元對人民幣6.1190元，2015年12月31日：1美元對人民幣6.4936元，2016年11月1日1美元對人民幣6.7734元。人民幣的持續(xù)貶值，使得我們集團(tuán)公司盈利大大增加，其中匯兌損益占了很大一部分，今年的利潤總額大幅增加，但其實(shí)當(dāng)年的盈利水平并沒有提高那么多，這對集團(tuán)公司合并報(bào)表的影響是很大的，集團(tuán)公司的經(jīng)營業(yè)績分析也要考慮這一因素。

二、對境外子公司合并報(bào)表中的實(shí)際操作的建議

（一）境外子公司一般都是使用境外的財(cái)務(wù)軟件，我們在境外子公司當(dāng)?shù)氐呢?cái)務(wù)賬套里邊取數(shù)直接選取核算年度1月1日到12月31日，這樣可以得到和母公司會(huì)計(jì)期間一致的外幣科目余額表。

（二）根據(jù)境外子企業(yè)所在國會(huì)計(jì)政策和國內(nèi)會(huì)計(jì)政策的區(qū)別，編制具體的調(diào)整分錄，例如母子公司固定資產(chǎn)的初始計(jì)量不同，調(diào)整固定資產(chǎn)等科目；發(fā)出存貨的計(jì)量不同，調(diào)整主營業(yè)務(wù)成本等科目；所得稅前扣除項(xiàng)目不同，要調(diào)整所得稅費(fèi)用等科目，例如馬來西亞國家稅法規(guī)定稅前扣除的項(xiàng)目與我國規(guī)定不同，稅的稅率也不同，要調(diào)整所得稅費(fèi)用，完成調(diào)整分錄后得到會(huì)計(jì)政策也一致的外幣科目余額表，根據(jù)調(diào)整后的科目余額表并填列外幣報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表等。

（三）根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號—外幣折算》對外幣報(bào)表進(jìn)行折算，實(shí)務(wù)操作中我們是資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目采用當(dāng)年12月31日的匯率折算，所有者權(quán)益項(xiàng)目除“未分配利潤”外，其他項(xiàng)目采用發(fā)生時(shí)的即期匯率，例如實(shí)收資本，采用收到資金的當(dāng)天匯率或者合同規(guī)定的匯率。盈余公積按照提取的當(dāng)天匯率，一般是當(dāng)年的12月31日，產(chǎn)生的外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下單獨(dú)作為"外幣報(bào)表折算差額"項(xiàng)目列示。外幣報(bào)表折算差額的金額，直接影響到集團(tuán)公司合并報(bào)表的損益。

（四）包含境外子公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的抵消處理

1.個(gè)別報(bào)表的調(diào)整事項(xiàng)：母公司對子公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算，把母公司對納入合并范圍的子公司的長期股權(quán)投資按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。（只調(diào)整到合并報(bào)表，為后面的兩項(xiàng)合并抵消分錄打下基礎(chǔ)。合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的母公司數(shù)據(jù)仍按成本法列報(bào)。） 例如：在沙特設(shè)立沙特子公司，外幣報(bào)表折算后沙特的全資子公司2015年實(shí)現(xiàn)100萬元利潤，當(dāng)年未分配股利，編制合并報(bào)表時(shí)，我們要做這樣一筆調(diào)整分錄：增加長期股權(quán)投資100萬元，增加投資收益100萬元。

2.母公司對子公司的權(quán)益性投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目相抵消（外幣報(bào)表折算差額不抵消，直接匯總）。抵消之后，合并報(bào)表中長期股權(quán)投資為零。

3.母公司對子公司的投資收益、子公司期初未分配利潤與子公司本期利潤分配項(xiàng)目和期末未分配利潤相抵消。合并完成后，母公司數(shù)和合并數(shù)中的實(shí)收資本、資本公積、盈余公積數(shù)相等，未分配利潤為母公司與子公司的未分配利潤數(shù)之和。

4.境外子公司合并報(bào)表抵消的內(nèi)部交易事項(xiàng)：具體包括母子公司之間出售存貨、固定資產(chǎn)、互相提供服務(wù)，資金拆借等業(yè)務(wù)，這就涉及到債權(quán)債務(wù)的抵消、主營業(yè)務(wù)成本和收入的抵消、存貨和固定資產(chǎn)、固定資產(chǎn)累計(jì)折舊的抵消等，具體抵消原則準(zhǔn)則里都有詳細(xì)講解，這里不再重述。

5.合并會(huì)計(jì)報(bào)表中列報(bào)的特殊事項(xiàng)：我想在這里需要強(qiáng)調(diào)的一個(gè)問題是，如果母公司將房屋出租給子公司，在母公司報(bào)表中作為投資性房地產(chǎn)列報(bào)，但是從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來看，對于整個(gè)集團(tuán)公司房屋應(yīng)該作為一項(xiàng)固定資產(chǎn)，因此在編報(bào)合并報(bào)表時(shí)，要將其放到固定資產(chǎn)科目列報(bào)。

6.有境外子企業(yè)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表的披露資料：需要注意如果境外子公司的會(huì)計(jì)期間和會(huì)計(jì)政策與母公司不一致，需要披露并說明其影響金額；母子公司的內(nèi)部交易；外幣會(huì)計(jì)報(bào)表核算方法。但是對于外幣報(bào)表折算差額的披露并未做具體要求，我認(rèn)為很有必要詳細(xì)披露外幣報(bào)表折算差額的具體內(nèi)容，分層次詳細(xì)紕漏匯率變動(dòng)的影響金額，會(huì)計(jì)政策調(diào)整引起的調(diào)整金額，內(nèi)部銷售利潤的折算匯率變動(dòng)，建議對外幣報(bào)表折算差額這一數(shù)據(jù)進(jìn)行詳細(xì)分析和披露。

三、結(jié)語

隨著“走出去”戰(zhàn)略的深化實(shí)施，國際市場的不斷開拓，境外經(jīng)營會(huì)越來越多，境外子企業(yè)的會(huì)計(jì)核算雖然具有其特殊性，相對于國內(nèi)企業(yè)的核算，比較復(fù)雜，但及時(shí)準(zhǔn)確地編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表已經(jīng)成為我們集團(tuán)企業(yè)財(cái)務(wù)部門最重要的業(yè)務(wù)之一。2010年-2012年我在我公司印度一個(gè)項(xiàng)目工作了三年，熟悉了海外項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算，2012年回國后在我們集團(tuán)海外分公司工作，主要負(fù)責(zé)海外業(yè)務(wù)的匯總，集團(tuán)公司的外幣業(yè)務(wù)，以及境外子公司的合并報(bào)表的編制，通過學(xué)習(xí)新準(zhǔn)則，用理論指導(dǎo)實(shí)踐，再到用實(shí)踐檢驗(yàn)理論總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，最主要的是如何高效率地編報(bào)出高質(zhì)量的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，我們編報(bào)的集團(tuán)合并報(bào)表可以真實(shí)地反映出集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和發(fā)展趨勢。從報(bào)表編制過程來看，影響合并報(bào)表質(zhì)量的主要包括會(huì)計(jì)核算水平、抵消分錄的準(zhǔn)確，編報(bào)人員要認(rèn)真學(xué)習(xí)國家新執(zhí)行的準(zhǔn)則，不斷提高自己的理論水平和實(shí)務(wù)能力。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表.2014年2月17日.

[2]伍李明.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006 （25）：85-86

（作者單位：中國電建集團(tuán)核電工程公司）