審計實務(wù)中函證運用問題探析

賴麗珍 張楊婷

摘要：由于通過函證程序獲取的審計證據(jù)可靠性較高，因此在審計實務(wù)中受到注冊會計師的廣泛應(yīng)用。然而，注冊會計師在應(yīng)用函證程序時往往不能嚴(yán)格執(zhí)行獨立審計準(zhǔn)則對函證程序的相關(guān)要求，如函證的準(zhǔn)備和收發(fā)工作不是在注冊會計師的直接控制下完成、應(yīng)當(dāng)進行函證的科目未實施函證、挑選和人為替換函證樣本等。針對審計實務(wù)中函證運用問題的原因剖析，提出相關(guān)應(yīng)對建議。

關(guān)鍵詞：審計實務(wù)；函證；審計準(zhǔn)則

中圖分類號：F23文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A文章編號：16723198（2014）14011601

函證，是指注冊會計師為了獲取影響財務(wù)報表或相關(guān)披露認(rèn)定項目的信息，通過直接來自第三方對有關(guān)信息和現(xiàn)存狀況的聲明，是獲取和評價審計證據(jù)的過程，是一種重要的審計程序。函證程序適用于多個會計科目的審計，如銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、存貨、銀行借款、應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付債券和其他往來款項等科目的審計。

由于通過函證程序獲取的審計證據(jù)直接來源于第三方，審計證據(jù)的可靠性較高，因此在審計實務(wù)中被注冊會計師廣泛應(yīng)用。然而，如果實施函證程序不謹(jǐn)慎或者不規(guī)范，審計證據(jù)的可靠性可能大大降低，以致注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見?，F(xiàn)今，在審計實務(wù)中函證程序的運用存在的主要問題是注冊會計師未能嚴(yán)格執(zhí)行獨立審計準(zhǔn)則對函證的相關(guān)要求。

1問題匯總和原因剖析

(1)審計準(zhǔn)則明確規(guī)定“函證是通過直接來自第三方對有關(guān)信息和現(xiàn)存狀況的聲明”。這就要求函證的準(zhǔn)備和收發(fā)必須由注冊會計師直接控制，通過郵寄方式收發(fā)函證必須由審計人員親自寄出，并在函證中明確要求被詢證單位將回函直接寄至受托會計師事務(wù)所。然而，注冊會計師往往為了提高所謂的工作效率，減少自身工作量，將函證的準(zhǔn)備和收發(fā)工作交于被審計單位完成。如果函證的準(zhǔn)備和收發(fā)不是由注冊會計師直接控制，那通過函證取得的審計證據(jù)可靠性大大降低，難以確保函證內(nèi)容沒有被篡改和回函中被詢證單位公章的真實性。

(2)審計準(zhǔn)則對部分報表項目明確規(guī)定需實施函證程序，如準(zhǔn)則規(guī)定“注冊會計師應(yīng)當(dāng)對應(yīng)收賬款實施函證”“注冊會計師應(yīng)當(dāng)對銀行存款、借款（包括零余額賬戶和在本期內(nèi)注銷的賬戶）及與金融機構(gòu)往來的其他重要信息實施函證”。然而，被審計單位出于各種原因，如函證成本高、不想審計人員直接接觸其客戶等，不配合注冊會計師實施函證程序，甚至直接要求注冊會計師不能進行函證。注冊會計師可能迫于壓力，予以妥協(xié)，對于“應(yīng)當(dāng)”實施函證程序的科目未根據(jù)準(zhǔn)則的要求實施函證。

(3)審計準(zhǔn)則規(guī)定“對于采用積極式函證方式而未得到回函的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)再次函證”。實務(wù)工作中注冊會計師為了提高回函率，為了減少再次函證帶來的工作量，在抽取樣本時并非根據(jù)“風(fēng)險導(dǎo)向”的要求隨機抽取樣本，而是有意識的在被審計單位的“介紹”下“挑選”樣本。并且，對被審計單位提供的函證地址和聯(lián)系人，未與合同、發(fā)票等相關(guān)書面文件記載的信息相核對。另外，為了提高回函率，注冊會計師基本只選擇在詢證函中列明擬函證科目余額或其他信息，要求被詢證者確認(rèn)所函證的內(nèi)容是否相符。該種方法的缺點是被詢證者可能對所列示信息根本不加以驗證就予以回函確認(rèn)。

(4)審計準(zhǔn)則規(guī)定“對于回函不符的，注冊會計師首先提請被審計單位查明原因，并作進一步分析和核實”。實務(wù)工作中，為了減少工作量，提高所謂的工作效率，針對回函不符，注冊會計師采取的措施竟然是將回函扔棄，重新選取其他發(fā)函樣本。

2應(yīng)對建議

(1)注冊會計師必須控制整個函證的過程。被審計單位可能出于不愿暴露舞弊的情形，存在篡改詢證函或回函內(nèi)容的動機，為此注冊會計師需保持高度的職業(yè)謹(jǐn)慎，直接控制函證的準(zhǔn)備和收發(fā)工作。實務(wù)工作中具體的應(yīng)對策略有：①詢證函經(jīng)被審計單位蓋章后，在被發(fā)出前，注冊會計師應(yīng)該將函證內(nèi)容與手中備份的原稿進行核對，防止蓋章過程中被審計單位篡改。②郵寄方式下寄送詢證函，應(yīng)由注冊會計師或委托審計助理人員直接交給郵遞人員，并取得回執(zhí)，回執(zhí)需作為工作底稿予以存檔，并在底稿中詳細(xì)注明寄送詢證函的注冊會計師或?qū)徲嬛砣藛T姓名及詳細(xì)寄送細(xì)節(jié)。③非郵寄方式下，必須由注冊會計師或委托審計助理人員直接將函證送達(dá)被詢證單位，并且需在底稿中詳細(xì)記錄整個過程和附上現(xiàn)場照片。④收到被詢證單位郵寄的回函，注冊會計師或?qū)徲嬛砣藛T需將收件回執(zhí)作為工作底稿予以存檔。注冊會計師或?qū)徲嬛砣藛T親自從被詢證單位取得的回函，需在底稿中詳細(xì)記錄取得過程和附上現(xiàn)場照片。

(2)相關(guān)監(jiān)管機構(gòu)需加強監(jiān)管。監(jiān)管機構(gòu)應(yīng)該隨機抽查會計師事務(wù)所工作底稿，著重檢查注冊會計師是否有依據(jù)審計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，針對“應(yīng)當(dāng)實施函證程序的科目”進行函證，未實施函證程序時有無合理解釋。

(3)會計師事務(wù)所和注冊會計師需根據(jù)“風(fēng)險導(dǎo)向”的要求隨機抽取樣本，并在實施審計的早期取得被詢證單位的通訊地址和聯(lián)系電話，并將通訊地址和聯(lián)系電話等信息與合同、發(fā)票等相關(guān)書面文件記載的信息相核對。實施審計的早期還需準(zhǔn)備和發(fā)送函證，在發(fā)送函證后注冊會計師可委托審計助理人員聯(lián)系被詢證單位，進行有效溝通，以提高回函率和縮短回函時間。另外，為了規(guī)避被詢證單位可能對函證所列示信息根本不加以驗證就予以回函確認(rèn)的風(fēng)險，注冊會計師可以在詢證函中不列明賬戶余額或其他信息，而讓被詢證者填寫有關(guān)信息或提供進一步信息。

(4)會計師事務(wù)所需高度重視質(zhì)量控制，事務(wù)所前臺收到回函郵件需詳細(xì)登記寄件單位名稱、地址、收件時間、收件人等具體信息。會計師事務(wù)所需隨機抽查回函郵件登記的信息在工作底稿中的記錄情況。

參考文獻(xiàn)

［1］鄭新源，劉愛松.審計原理與實務(wù)［M］.大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2011.

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