函證信息化研究現(xiàn)狀與述評

彭俊英 田正英

近年來，我國資本市場貨幣資金財務(wù)舞弊案件頻發(fā)。在四個典型貨幣資金舞弊案中，九好集團利用賬外借款再質(zhì)押形成虛構(gòu)存款，康華農(nóng)業(yè)利用關(guān)聯(lián)方金融機構(gòu)串通虛構(gòu)存款，康美藥業(yè)利用虛假的對賬單虛構(gòu)存款，康得新則是利用“現(xiàn)金管理協(xié)議”將轉(zhuǎn)出的現(xiàn)金仍列示在賬面。不難發(fā)現(xiàn)，企業(yè)貨幣資金造假手段層出不窮，但造成貨幣資金審計失敗最深層次的原因，在于銀行函證回函存在著較為嚴重的問題。有效解決銀行函證回函不及時、不完整、部分回函信息不可靠、企業(yè)與銀行串通舞弊使函證失效等問題的重要手段，就是實施函證信息化。

我國監(jiān)管機構(gòu)一直以來積極推進銀行函證信息化建設(shè)。中注協(xié)從2011年就發(fā)布了《中注冊會計師業(yè)信息化建設(shè)總體方案》，推動會計師事務(wù)所的信息化建設(shè)。2016年，財政部聯(lián)合銀監(jiān)會發(fā)布了《關(guān)于進一步規(guī)范銀行函證及回函工作的通知》（財會[2016]13號，以下簡稱“13號文”），要求銀行應(yīng)于收到詢證函之日起10個工作日內(nèi)回函，同時積極倡議銀行建立函證集中處理機制，例如區(qū)域性的函證中心。2020年8月，財政部聯(lián)合銀保監(jiān)會發(fā)布了《關(guān)于進一步規(guī)范銀行函證及回函工作的通知》（財會[2020]12號，以下簡稱“12號文”）以及《銀行函證及回函工作操作指引》（財辦會[2020]21號，以下簡稱“操作指引”），明確要求銀行于2023年1月1日前實現(xiàn)銀行函證回函的集中處理，并進一步要求銀行指定專門部門負責(zé)銀行函證回函工作。2020年9月，財政部、人民銀行、國務(wù)院國資委、銀保監(jiān)會、證監(jiān)會等七部門聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于推進會計師事務(wù)所函證數(shù)字化相關(guān)工作的指導(dǎo)意見》，明確要求會計師事務(wù)所穩(wěn)步推進函證數(shù)字化。

我國學(xué)術(shù)界對于函證信息化開展了豐富的研究。本文擬對我國函證信息化相關(guān)研究成果進行統(tǒng)計分析并綜合評述，以期為有效推動函證信息化研究，進而提升審計質(zhì)量提供些許指導(dǎo)。

一、函證信息化研究現(xiàn)狀統(tǒng)計

本文從中國知網(wǎng)中選取樣本，通過搜索主題詞“函證”或“函證信息化”，收集到2016—2020年發(fā)表的學(xué)術(shù)論文504篇，進一步剔除不相關(guān)以及重復(fù)論文后，選取了其中25篇發(fā)表在核心期刊上的學(xué)術(shù)論文作為研究樣本。統(tǒng)計分析情況如下：

1.作者單位來源。由表1可知，論文作者的單位來源可分會計師事務(wù)所、高校、審計軟件公司、科研所等四類。其中，會計師事務(wù)所包括行業(yè)協(xié)會及會計師事務(wù)所，科研單位包括科技公司、研究所。從數(shù)量上來看，來自會計師事務(wù)所的學(xué)者最多，占比72%。可見，函證失效是會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)的痛點，事務(wù)所一直關(guān)注函證程序?qū)嵤┑男逝c效果的提升。從時間上來看，監(jiān)管機構(gòu)對函證的關(guān)注會引發(fā)學(xué)者們的研究熱情，2016年及2020年兩次發(fā)布通知，學(xué)者們研究熱情也達到最高。值得注意的是，與2016年的情況有所不同，2020年作者來源不再局限于會計師事務(wù)所，高校、科研所、審計軟件公司也參與到函證信息化研究中來，但從整體上看，跨學(xué)科研究成果仍然較少。

2.研究方法。由表2可知，函證信息化核心期刊研究成果多為規(guī)范研究，案例研究與實證研究涉及較少。在規(guī)范研究中，瑞華會計師事務(wù)所以及北京用友審計軟件有限公司結(jié)合自身實踐介紹了其函證中心的建設(shè)。而案例研究僅有2篇，一篇是以多年行政處罰決定書中函證失敗案例為研究對象，分析函證失敗原因；另一篇則以美國Confirmation.com境外銀行函證平臺為案例，研究第三方銀行函證平臺的工作流程及優(yōu)缺點。另有實證研究1篇，采用數(shù)據(jù)包絡(luò)分析(DEA)方法研究了會計師事務(wù)所信息化對審計效率的影響。筆者建議，后續(xù)研究中可以進一步加強事務(wù)所與專業(yè)軟件公司函證信息化建設(shè)的分享，增加函證信息化建設(shè)的案例研究與實證研究。

二、函證信息化的研究內(nèi)容

2016年以來，學(xué)者對于函證信息化的研究主要體現(xiàn)在以下四個方面：函證信息化制度演變的研究、“互聯(lián)網(wǎng)+”環(huán)境下函證流程優(yōu)化研究、函證信息化實踐經(jīng)驗分享、區(qū)塊鏈技術(shù)在函證中心的應(yīng)用研究。

1.函證信息化制度演變的研究。由于財會[2020]12號文發(fā)布不久，多位學(xué)者都通過對比財協(xié)字[1999]1號文（以下簡稱“1號文”）與財會[2016]13號文，明確函證信息化制度要求的演變。學(xué)者們認為13號文主要有三大變化：第一，明確了事務(wù)所以及銀行各自的函證責(zé)任承擔(dān)；第二，創(chuàng)新函證模式，借鑒了國際先進經(jīng)驗，鼓勵銀行方面建立健全銀行函證集中處理機制；第三，函證流程更加細化和嚴密。此外，《中國注冊會計師》雜志刊登了《中注協(xié)有關(guān)負責(zé)人就財政部銀保監(jiān)會聯(lián)合發(fā)文規(guī)范銀行函證工作答記者問》一文，詳細介紹了12號文的亮點。12號文更新了標準銀行詢證函格式，明確要求銀行函證回函應(yīng)當(dāng)覆蓋資金池等金融創(chuàng)新業(yè)務(wù)信息；明確要求銀行于2023年1月1日前實現(xiàn)銀行函證回函的集中處理，并要求中注協(xié)從行業(yè)自律層面研究推動函證數(shù)字化建設(shè)工作。函證信息化制度演變體現(xiàn)了我國注冊會計師行業(yè)信息化進程，也反映了我國注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管水平。筆者認為，最新通知出臺后，函證信息化制度演變的系統(tǒng)性研究尚需學(xué)者們做進一步深入探討。

2.“互聯(lián)網(wǎng)+”環(huán)境下函證流程優(yōu)化研究。對于“互聯(lián)網(wǎng)+”環(huán)境下函證流程優(yōu)化的問題，學(xué)者們主要有以下三個主要觀點：一是依托銀行函證中心實現(xiàn)函證信息化，二是借助第三方電子函證平臺實現(xiàn)函證信息化，三是建立全方位的征信系統(tǒng)替代銀行函證工作。其中，學(xué)者們觀點的不同之處主要集中體現(xiàn)在函證平臺建設(shè)主體、函證平臺形式以及函證平臺的應(yīng)用流程三個方面。對于函證平臺建設(shè)主體，王微偉（2016），趙海濱（2020），馬亞慧、溫泉（2020）四位學(xué)者認為函證平臺建設(shè)主體應(yīng)由監(jiān)管部門或行業(yè)協(xié)會主導(dǎo)設(shè)立，倡議建立全國性的函證平臺。石文先、姜昆、王晶美、陳永宏、譚祖沛（2016）等多位學(xué)者指出可由銀行或第三方開發(fā)和實施銀行函證系統(tǒng)，函證平臺可由第三方獨立研發(fā)，可也由銀行在原有信息平臺上開發(fā)函證中心。王仁平、徐振、龐甜（2016）等多位學(xué)者指出應(yīng)由銀行開發(fā)函證中心，在此基礎(chǔ)上，會計師事務(wù)所、被審計單位及商業(yè)銀行三方通力合作，實現(xiàn)函證流程的再造與優(yōu)化。對于函證平臺形式，多數(shù)學(xué)者認可我國應(yīng)采用銀行函證中心系統(tǒng)的形式推進函證信息化，王微偉（2016）指出我國可在現(xiàn)有征信系統(tǒng)基礎(chǔ)上建立全方位的征信系統(tǒng)，由專門的機構(gòu)對外提供專業(yè)化征信服務(wù)，替代銀行函證工作。李宜靜（2018）介紹了美國第三方電子函證平臺Confirmation.com，并倡議我國建設(shè)第三方電子函證平臺。對于函證平臺的應(yīng)用流程，學(xué)者們的爭議主要集中在回函的處理方式上。陳郡、郭祎（2016）認為應(yīng)依據(jù)屬地劃分至相應(yīng)金融機構(gòu)，由其負責(zé)回函。徐振、龐甜、陳永宏、譚祖沛（2016）多位學(xué)者認為回函應(yīng)由函證中心統(tǒng)一處理。馬亞慧、溫泉（2020）指出為防止銀行與企業(yè)串通舞弊，銀行應(yīng)上收函證處理權(quán)限，還可以按省份為銀保監(jiān)會及證監(jiān)會、財政部等監(jiān)管部門開設(shè)相關(guān)賬號，實現(xiàn)在系統(tǒng)中對函證的時效性及函證信息準確性進行監(jiān)督。

表1 函證信息化相關(guān)研究成果作者單位匯總

表2 函證信息化相關(guān)研究成果研究方法匯總

“互聯(lián)網(wǎng)+”環(huán)境下函證流程優(yōu)化研究為函證信息化建設(shè)明確了建設(shè)主體，指明建設(shè)方向，明晰了建設(shè)風(fēng)險。值得關(guān)注的是，函證信息化建設(shè)與應(yīng)用的風(fēng)險、函證平臺建設(shè)與應(yīng)用中的自動化控制設(shè)計與實施仍是函證系統(tǒng)研發(fā)與函證信息化研究的重點。

3.函證信息化實踐經(jīng)驗分享。北京用友審計軟件有限公司子公司北京友數(shù)聚科技有限公司全面介紹了友數(shù)聚函證中心全過程線上函證的整體流程。第一環(huán)節(jié)，由項目組成員上傳函證信息至函證中心系統(tǒng)，并由函證中心系統(tǒng)生成函證（模板數(shù)據(jù)），再進行在線編輯，經(jīng)項目經(jīng)理審核后，打印函證并交由客戶蓋章寄回總所函證中心。第二環(huán)節(jié)，函證中心工作人員掃描并上傳發(fā)函掃描件，連接物流公司自動下單打印面單，檢查發(fā)函信息，確認郵寄并自動控制物流軌跡。第三環(huán)節(jié)，函證中心將收到的回函掃描，上傳收函掃描件，并將收函快遞信息存檔。第四環(huán)節(jié)，項目組成員登錄函證中心系統(tǒng)查詢回函，并標記函證結(jié)果及后續(xù)處理。目前，友數(shù)聚函證中心已實現(xiàn)函證信息的批量導(dǎo)入、發(fā)回函地址的自動核對、物流軌跡的自動監(jiān)控以及函證情況統(tǒng)計分析等自動化控制功能，有效提升了函證程序的效率和效果。

瑞華會計師事務(wù)所介紹了與用友合作開發(fā)啄木鳥審計作業(yè)系統(tǒng)以及與上海昂卓信息科技有限公司合作開發(fā)啄木報告整理系統(tǒng)。啄木鳥審計作業(yè)系統(tǒng)的審計工作中，審計人員可以利用函證工具對函證的過程進行控制，實時查詢函證的回函情況，通過郵寄方式發(fā)出和收回的函證可以通過與郵寄公司的接口在線查詢，既保證了函證的及時性，也保證了函證的可靠性。值得一提的是，瑞華會計師事務(wù)所認為未來的信息化發(fā)展趨勢應(yīng)開發(fā)作業(yè)系統(tǒng)移動客戶端，實現(xiàn)函證程序、盤點程序和復(fù)核程序等重要審計程序的及時監(jiān)控，以保證審計質(zhì)量。

李宜靜（2018）介紹了美國第三方電子函證平臺Confirmation.com的電子函證工作流程。第一環(huán)節(jié)，函證者與被函證者在Confirmation.com平臺注冊。第二環(huán)節(jié)，注冊會計師在平臺中添加被審計單位基本信息，選擇函證內(nèi)容。第三環(huán)節(jié)，注冊會計師申請客戶授權(quán)。第四環(huán)節(jié)，被詢證者登錄平臺接收發(fā)函并填寫回函發(fā)送。第五環(huán)節(jié)，注冊會計師登錄平臺接受回函。李宜靜指出第三方電子函證平臺存在四大風(fēng)險，一是數(shù)據(jù)來源風(fēng)險，二是用戶授權(quán)風(fēng)險，三是函證信息的完整性、相關(guān)性風(fēng)險，四是平臺的中立性與安全性風(fēng)險。

審計軟件公司研發(fā)的函證中心以及會計師事務(wù)所研發(fā)的函證工具、第三方電子函證平臺的實踐經(jīng)驗，以實例形式詳細展示了信息化環(huán)境下函證流程的再造與優(yōu)化，對于銀行以及會計師事務(wù)所的函證中心建設(shè)都有較好的借鑒參考價值。

4.區(qū)塊鏈技術(shù)在函證中心的應(yīng)用研究。顧春華（2018）、張向榮（2019）兩位學(xué)者對于區(qū)塊鏈技術(shù)函證中心的建設(shè)與應(yīng)用開展了研究。兩位學(xué)者主要觀點是：一是我國會計師事務(wù)所聯(lián)盟、銀行聯(lián)盟、獨立的第三方機構(gòu)都是合適的電子函證平臺建設(shè)者。二是半開放聯(lián)盟鏈形式的區(qū)塊鏈相較之其他兩種形式更適宜銀行電子函證平臺建設(shè)。三是區(qū)塊鏈技術(shù)在函證中心的應(yīng)用需以銀行函證中心為基礎(chǔ)。四是我國基于區(qū)塊鏈技術(shù)的函證中心建設(shè)與應(yīng)用，應(yīng)該在銀行與會計師事務(wù)所行業(yè)內(nèi)采取分批次、階段性的將規(guī)模較大的銀行、取得良好證券信譽的會計師事務(wù)所先納入平臺，以形成良好的帶動效應(yīng)，再有計劃地擴散和推廣。當(dāng)前區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用尚處于探索階段，相關(guān)文獻研究較少且多為理論研究，較少實例分享，研究大多不夠深入與具體。這主要是由于區(qū)塊鏈技術(shù)作為函證信息化的底層信息技術(shù)，專業(yè)性強。未來，期待區(qū)塊鏈技術(shù)在審計中的應(yīng)用研究納入更多的跨學(xué)科研究，以期真正揭開區(qū)塊鏈技術(shù)的神秘面紗。

三、文獻述評及展望

綜合分析函證信息化相關(guān)文獻后可知，監(jiān)管機構(gòu)的關(guān)注引發(fā)了學(xué)者們對函證信息化研究的熱情，函證信息化研究成果較為豐富。但是，從作者單位來源來看，會計師事務(wù)所實務(wù)工作人員研究成果最多，跨學(xué)科研究成果較少。從研究方法看，規(guī)范研究較多，案例研究與實證研究有待加強。從研究內(nèi)容看，函證信息化制度演變的系統(tǒng)性研究、函證平臺建設(shè)與應(yīng)用中的自動化控制設(shè)計與實施、函證信息化建設(shè)與應(yīng)用的風(fēng)險、審計軟件公司研發(fā)的函證中心以及會計師事務(wù)所研發(fā)的函證工具、第三方電子函證平臺的案例分享以及從技術(shù)層面對區(qū)塊鏈技術(shù)在函證中心中的應(yīng)用研究是未來函證信息化的研究重點。筆者認為，后續(xù)研究可以進一步加強事務(wù)所與專業(yè)軟件公司函證信息化建設(shè)的分享，增加函證信息化建設(shè)的案例研究與實證研究，進一步加強跨學(xué)科研究，使區(qū)塊鏈技術(shù)在審計中的應(yīng)用不再局限于審計行業(yè)學(xué)者的構(gòu)想中。