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    固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用會計處理的完善研究

    2014-08-26 20:23:22歐陽小明章美菊
    會計之友 2014年23期
    關(guān)鍵詞:會計確認(rèn)會計計量會計政策

    歐陽小明++章美菊

    【摘 要】 棄置費(fèi)用是指根據(jù)國家相關(guān)的法律法規(guī)、國際公約等規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的保護(hù)和恢復(fù)自然環(huán)境等義務(wù)所確定的支出。文章通過分析固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的確認(rèn)與計量,探討新會計準(zhǔn)則中棄置費(fèi)用會計政策存在的問題,提出完善我國固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用會計政策的建議。

    【關(guān)鍵詞】 固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用; 會計確認(rèn); 會計計量; 會計政策

    中圖分類號:F234.4 文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A 文章編號:1004-5937(2014)23-0100-03

    一、固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的會計確認(rèn)與計量

    我國財政部于2006年頒布了新的企業(yè)會計準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則體系的基本結(jié)構(gòu)是以基本準(zhǔn)則為指導(dǎo)原則,以固定資產(chǎn)、存貨等基礎(chǔ)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則為主線,同時兼顧生物資產(chǎn)、石油、天然氣等特殊行業(yè)中的特定企業(yè)。這不僅體現(xiàn)了我國堅持走可持續(xù)發(fā)展道路的時代特征,適應(yīng)了我國宏觀政策的要求以及社會經(jīng)濟(jì)的和諧發(fā)展,同時也對固定資產(chǎn)棄置會計政策作出了規(guī)定。將固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用計入固定資產(chǎn)成本的提出,也正是在這理論框架下的具體體現(xiàn)。

    (一)固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的定義

    固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用也叫固定資產(chǎn)棄置成本,或資產(chǎn)棄置義務(wù),相當(dāng)于一項預(yù)計負(fù)債。通常是指根據(jù)國家法律法規(guī)、國際公約等規(guī)定,企業(yè)應(yīng)承擔(dān)保護(hù)和恢復(fù)環(huán)境等義務(wù)所規(guī)定的支出。例如,核電站、石油開發(fā)企業(yè),在進(jìn)行相關(guān)工作時而廢棄的核廢料、油氣井等,這些都會在一定程度上破壞環(huán)境,對環(huán)境造成污染,企業(yè)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)起該責(zé)任,而環(huán)境污染的治理成本是巨大的。所以,固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用具有明顯的約束性和強(qiáng)制性,以及費(fèi)用金額大的特征。

    (二)固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的確認(rèn)和計量

    我國新的會計準(zhǔn)則中規(guī)定,對于特殊行業(yè)的特殊固定資產(chǎn),在確認(rèn)其初始入賬價值時應(yīng)當(dāng)考慮棄置費(fèi)用。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)準(zhǔn)則的要求,將符合的固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。棄置費(fèi)用屬于未來企業(yè)發(fā)生的環(huán)境恢復(fù)義務(wù)支出,它的確認(rèn)條件與預(yù)計負(fù)債相類似。我們可以通過預(yù)計負(fù)債的確認(rèn)方法,從而判斷出企業(yè)是否需要確認(rèn)棄置費(fèi)用。但棄置費(fèi)用有一個特定的確認(rèn)條件就是必須是特殊企業(yè)的特殊資產(chǎn),一般企業(yè)固定資產(chǎn)報廢所發(fā)生的支出并不屬于棄置費(fèi)用,而應(yīng)當(dāng)在費(fèi)用發(fā)生時利用固定資產(chǎn)清理科目進(jìn)行核算。

    預(yù)計負(fù)債是指因或有事項的可能產(chǎn)生的負(fù)債?!镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》規(guī)定:與或有事項相關(guān)的義務(wù)同時符合三個條件的,應(yīng)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。一是該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù);二是履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè);三是該義務(wù)的金額能夠可靠地計量。將固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用按照現(xiàn)值計量以確定應(yīng)當(dāng)計入資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計負(fù)債,并在固定資產(chǎn)使用期限內(nèi),根據(jù)預(yù)計負(fù)債的實際利率與攤余成本來確定利息費(fèi)用,然后計入當(dāng)期的財務(wù)費(fèi)用。

    固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的計量,應(yīng)當(dāng)正確反映棄置費(fèi)用支付儲備的形成過程。棄置費(fèi)用是未來發(fā)生的支出,而計入固定資產(chǎn)初始入賬價值的是棄置費(fèi)用的現(xiàn)值,兩者相比相差很大。因此我們需要考慮貨幣的時間價值,進(jìn)而按照一定的折現(xiàn)率計算出應(yīng)計入固定資產(chǎn)成本的棄置費(fèi)用。從財務(wù)角度上看,這一過程實質(zhì)上是一種融資過程。支付儲備的形成是將要支付的棄置費(fèi)折算為現(xiàn)值計入初始固定資產(chǎn)原值,然后通過折舊方式將這一部分價值分期計入成本費(fèi)用。在對未來金額進(jìn)行估計時,企業(yè)不僅要對通貨膨脹、技術(shù)進(jìn)步等外界因素作出合理的假定,還要對它的時間分布進(jìn)行預(yù)計,甚至需要通過技術(shù)手段對未來情況的不確定性計算出期望值,以確定未來預(yù)計支付的金額。在進(jìn)行折現(xiàn)時,還需要考慮折現(xiàn)率的確定。企業(yè)應(yīng)當(dāng)認(rèn)真考慮各方面因素,相互借鑒,以獲取相對準(zhǔn)確客觀的棄置費(fèi)用金額。準(zhǔn)確估計棄置費(fèi)用的大小,可以有效地防止收益與費(fèi)用不配比的情況發(fā)生,正確反映企業(yè)相關(guān)資產(chǎn)的真實價值。

    二、新會計準(zhǔn)則中棄置費(fèi)用會計政策存在的問題

    (一)固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用政策的適用范圍較狹窄

    我國頒布的新會計準(zhǔn)則中引入了棄置費(fèi)用會計概念,然而在企業(yè)會計準(zhǔn)則中,僅僅是將石油天然氣和核電站等特殊企業(yè)的資產(chǎn)棄置義務(wù)納入棄置費(fèi)用的計算范圍內(nèi)。美國FAS NO.143中對于固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用確認(rèn)范圍的規(guī)定,為全部的會計主體。相比之下,我國準(zhǔn)則關(guān)于棄置費(fèi)用規(guī)定的范圍較狹窄,大部分企業(yè)是可以不受該條款約束的,當(dāng)然也不需要承擔(dān)恢復(fù)環(huán)境的相應(yīng)義務(wù)。這明顯不利于環(huán)境的保護(hù)和恢復(fù)。冶金礦山與石油天然氣等企業(yè)存在類似的經(jīng)濟(jì)環(huán)境特征,當(dāng)企業(yè)對資源開采耗盡時,所廢棄的材料設(shè)備,都會對生態(tài)環(huán)境造成破壞和污染,應(yīng)當(dāng)承擔(dān)恢復(fù)環(huán)境的義務(wù),計算其棄置費(fèi)用。石油天然氣的棄置費(fèi)用計算有明確的規(guī)定,計算依據(jù)是非常充分的,但冶金企業(yè)卻沒有明確的規(guī)定。對于冶金企業(yè)來說,無論是從國家規(guī)定還是棄置費(fèi)用確認(rèn)條件來說,它都應(yīng)當(dāng)承擔(dān)恢復(fù)環(huán)境的支出。

    我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則,應(yīng)當(dāng)將在未來固定資產(chǎn)報廢時預(yù)計會存在棄置費(fèi)用的行業(yè)納入到棄置費(fèi)用的核算范圍內(nèi),這樣才能夠真正引導(dǎo)企業(yè)走可持續(xù)發(fā)展道路,形成良好的環(huán)保意識,避免短期效益,促進(jìn)人與自然的和諧發(fā)展。

    (二)固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用會計處理中存在的問題

    1.確認(rèn)問題。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則中,關(guān)于固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的確認(rèn)范圍,明確指出只有石油天然氣和核電站等化工企業(yè)。對于煤炭、礦山等企業(yè)是否需要確認(rèn),以及需要多大規(guī)模,是否無論大小均要確認(rèn)計提棄置費(fèi)用,并未明確規(guī)定。礦石的開采以及與其相關(guān)設(shè)施的報廢,無疑都會在一定程度上對環(huán)境造成破壞。是否只要是礦區(qū)都應(yīng)該確認(rèn)其棄置費(fèi)用呢?筆者認(rèn)為,礦區(qū)棄置費(fèi)用與它所處的特定環(huán)境相關(guān)聯(lián)。例如,礦區(qū)處于鐵路、橋梁、公路或者其他的大型建筑附近,隨著礦石的不斷開采,必然會影響建筑物的穩(wěn)定性,很可能造成道路凹陷等嚴(yán)重后果。又如,礦區(qū)位于大山腳下,礦產(chǎn)資源被采空后,極易發(fā)生滑坡、泥石流等惡劣災(zāi)害,威脅人民的生命健康。再如,礦區(qū)位于河床附近,一旦礦產(chǎn)資源被采空,很可能引發(fā)決堤、地面裂開等現(xiàn)象,嚴(yán)重破壞生態(tài)環(huán)境。我國近年來因此發(fā)生的事故數(shù)不勝數(shù),迫切需要相關(guān)制度來規(guī)范企業(yè)行為。我國的《石油天然氣開采》、《固定資產(chǎn)》準(zhǔn)則中,將棄置費(fèi)用作為或有事項來處理,利用預(yù)計負(fù)債科目來核算。同礦區(qū)一樣,如何確認(rèn)油氣資產(chǎn)棄置費(fèi)用的范圍,也需要政策的明確規(guī)定。因為,天然氣或石油的開采都需要用到油氣井等相關(guān)設(shè)施,但當(dāng)油氣資源枯竭、油氣井遭到破壞而不能修復(fù)時,它就是報廢資產(chǎn),會對環(huán)境造成污染,需要確定其棄置費(fèi)用。根據(jù)行業(yè)特性,油氣井的報廢費(fèi)用基本包括:拆除費(fèi)、填埋費(fèi)、清理費(fèi)、環(huán)境治理費(fèi)等。然而這些費(fèi)用是否都應(yīng)計入棄置費(fèi)用中呢?這是需要我國會計準(zhǔn)則作出明確規(guī)定的。endprint

    2.計量問題。固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用計入到生產(chǎn)成本中,如何準(zhǔn)確計量棄置費(fèi)用的金額,成為影響企業(yè)會計信息真實性的關(guān)鍵因素,一旦被不法企業(yè)濫用,將成為操縱企業(yè)利潤的一種手段。然而新頒布的準(zhǔn)則中,對于棄置費(fèi)用的支出范圍、折現(xiàn)率的選擇、折舊方法規(guī)定不明確。在固定資產(chǎn)使用期間,如果有明確證據(jù)表明固定資產(chǎn)的賬面價值不能夠真實地反映它當(dāng)前資產(chǎn)價值,那我們是否需要對其賬面價值進(jìn)行調(diào)整,并在財務(wù)報表中對外披露呢?這些都是需要我們進(jìn)一步探討的問題。核電站的核設(shè)施、石油天然氣的油氣井,它們的報廢成本都是相當(dāng)大的,在一定程度上可能會超過固定資產(chǎn)本身的成本,并且棄置費(fèi)用并不是發(fā)生在當(dāng)期,而是若干年以后,通貨膨脹、技術(shù)革新等因素都會對其產(chǎn)生影響。所以棄置費(fèi)用也具有不確定性特征。如果不將固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用計入到成本中,然后分月計提,那么在資源耗盡后,企業(yè)未必有能力承擔(dān)所有的環(huán)境恢復(fù)費(fèi)用。然而,企業(yè)又如何準(zhǔn)確計量固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用呢?

    根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定,特殊企業(yè)在取得固定資產(chǎn)后,將預(yù)計負(fù)債折算為當(dāng)前現(xiàn)值,與取得成本同時計入固定資產(chǎn)原值,并在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi)進(jìn)行折舊。在資產(chǎn)使用壽命內(nèi),棄置費(fèi)用與現(xiàn)值之間的差異,分期計入財務(wù)費(fèi)用,并調(diào)整預(yù)計負(fù)債的金額。計算每年需提取的利息費(fèi)用時,用各年年初預(yù)計負(fù)債的金額與原貼現(xiàn)率相乘計算,最后用利息費(fèi)用的累加值加上固定資產(chǎn)的初始值即為棄置費(fèi)用。然而按照會計謹(jǐn)慎性原則,在固定資產(chǎn)使用期間,會有一些因素影響固定資產(chǎn)的價值,那就需要重新計算棄置費(fèi)用。但如果按照現(xiàn)值重新計算的話,是非常困難的。這就不僅僅是會計問題,更大程度上是技術(shù)問題。

    美國FAS NO.143規(guī)定,只要資產(chǎn)棄置費(fèi)用的公允價值能夠合理估計,就應(yīng)當(dāng)在該費(fèi)用發(fā)生當(dāng)期按照公允價值作為一項預(yù)計負(fù)債予以確認(rèn)。從這一規(guī)定中可以看出,它明確了資產(chǎn)棄置費(fèi)用確認(rèn)的時間是在義務(wù)發(fā)生時,確認(rèn)的金額按公允價值計算。而我國新頒布的準(zhǔn)則中并未明確指出固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的計量標(biāo)準(zhǔn)和計量方法,只是強(qiáng)調(diào)使用未來應(yīng)付金額的現(xiàn)值來計算。這對于企業(yè)來說,無論是實際操作還是具體計算都存在很大的困難。

    固定資產(chǎn)屬于一項長期資產(chǎn),我們雖然在當(dāng)期確認(rèn)了棄置費(fèi)用的金額,但這是企業(yè)未來對環(huán)境恢復(fù)義務(wù)的支出,在當(dāng)期并未真實發(fā)生。棄置費(fèi)用的發(fā)生是在以后的若干會計期間,并隨著時間的推移會存在很多變化因素。那是否需要我們對它重新估算,又如何估算呢?然而企業(yè)將棄置費(fèi)用列入到成本中,重新估算必然會影響其當(dāng)期利潤,那又怎么計算其應(yīng)納稅所得額呢?我們是否可以效仿美國,利用公允價值計算棄置費(fèi)用呢?這些問題,都是需要我們進(jìn)一步解決的。

    三、完善我國固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用會計政策的建議

    新的會計準(zhǔn)則中對固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用進(jìn)行了闡述,但不管是理論的嚴(yán)謹(jǐn)性還是操作上的實踐性都是不夠的,存在許多的不足之處。因此,我們應(yīng)當(dāng)借鑒國際上其他國家的會計準(zhǔn)則和相關(guān)的法律法規(guī),同時結(jié)合我國的國情,進(jìn)一步完善我國固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用政策。

    (一)擴(kuò)大固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用政策的適用范圍

    我國現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則中僅將油氣和核電站等特殊資產(chǎn)列入棄置費(fèi)用的核算范圍內(nèi),而其他也造成環(huán)境污染的企業(yè)卻未列入其中,這顯然是不夠的。例如,煤炭開采、金屬冶煉、造紙、制藥等活動,都會不可避免地污染空氣和水。同時我國是煤炭消耗大國,用煤炭作為燃料進(jìn)行生產(chǎn)活動的化工企業(yè)、煙草公司、供暖企業(yè)等,都會制造大量的工業(yè)廢氣和廢物,破壞臭氧層和生態(tài)環(huán)境。因此,會造成環(huán)境污染的行業(yè)涉及面是非常廣的。

    我國新的會計準(zhǔn)則應(yīng)充分考慮各行各業(yè)的實際情況,對在未來固定資產(chǎn)棄置時可能屬于需要承擔(dān)環(huán)境恢復(fù)義務(wù)的企業(yè)資產(chǎn)加以規(guī)定和界定。只有不斷完善固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用政策,擴(kuò)大其適用范圍,才能引導(dǎo)企業(yè)真正走上可持續(xù)發(fā)展道路。只有這樣,才能避免企業(yè)追求短期效益,促使人與生態(tài)環(huán)境的和諧相處,保護(hù)和愛護(hù)我們美好的家園。

    (二)采用公允價值計量固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用

    我國新頒布的會計準(zhǔn)則中,關(guān)于棄置費(fèi)用金額的計算是通過現(xiàn)值實現(xiàn)的;而美國則采用的是公允價值計算。筆者認(rèn)為,利用現(xiàn)值計算應(yīng)計入固定資產(chǎn)成本的棄置費(fèi)用,在實際操作中并非易事,因為棄置費(fèi)用是一項未來義務(wù),具有很大的不確定性。計算時我們需要考慮通貨膨脹、新的法律政策的出臺、技術(shù)進(jìn)步等外界因素。這些因素的變化在一定程度上將會對原估計數(shù)產(chǎn)生影響。若不進(jìn)行調(diào)整,將會使變化后的棄置費(fèi)用與原估計的棄置費(fèi)用產(chǎn)生差額,使企業(yè)的會計信息失真。

    公允價值不同于現(xiàn)值,它的計算考慮了未來所有可能發(fā)生的因素,對未來棄置費(fèi)用的履行方式是建立在由第三方承擔(dān)恢復(fù)義務(wù)上,而不是企業(yè)自行承擔(dān)的假設(shè)上。這就更具有真實性,符合市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的規(guī)律。因此,我國可以在未來市場機(jī)制建立完善的基礎(chǔ)上,借鑒美國FAS NO.143中關(guān)于棄置費(fèi)用的規(guī)定,用公允價值作為唯一目標(biāo)的期望現(xiàn)值來對固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用進(jìn)行計量。

    (三)研究制定固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用單獨(dú)的會計準(zhǔn)則

    固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用具有費(fèi)用金額大、不確定等特征,這對于其他費(fèi)用來說,具有特殊性。而現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則中,關(guān)于固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的說明,寥寥幾行字,在空間上僅涉及石油、天然氣、固定資產(chǎn)、或有事項等,跨度較大,內(nèi)容較簡單。鑒于固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用確認(rèn)與計量的操作復(fù)雜性及不確定性,我國有必要對棄置費(fèi)用制定出單獨(dú)的會計準(zhǔn)則,明確規(guī)定其確認(rèn)與計量的方式方法。

    通過專門的準(zhǔn)則來對相關(guān)概念進(jìn)行界定,明確規(guī)定棄置費(fèi)用各項指標(biāo)的核算和具體會計處理及財務(wù)上的披露要求。對具有棄置義務(wù)的企業(yè)進(jìn)行劃分,并非所有企業(yè)都需要計提固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用。在以后的研究中,需要通過在實際操作中遇到的問題,來不斷完善和規(guī)范固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的會計核算。

    我國利用會計和法律手段能夠有助于企業(yè)將棄置費(fèi)用轉(zhuǎn)化為企業(yè)內(nèi)部成本,遵循“誰污染誰治理”原則,使環(huán)境恢復(fù)支出逐漸轉(zhuǎn)嫁到企業(yè),讓企業(yè)承擔(dān)該項支出,迫使企業(yè)自覺保護(hù)生態(tài)環(huán)境。這樣不僅有利于環(huán)境的保護(hù),防止資源的浪費(fèi),同時也促進(jìn)了人與自然的和諧、穩(wěn)定發(fā)展。●

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