我國企業(yè)養(yǎng)老金會計(jì)改革探析

陳瑤瑤++任高飛

【摘 要】 我國養(yǎng)老金制度及其會計(jì)處理仍處于探索階段，目前我國面臨著嚴(yán)峻的人口老齡化問題，解決養(yǎng)老金制度體系的完善問題刻不容緩。文章在對不同養(yǎng)老金計(jì)劃相應(yīng)的會計(jì)處理進(jìn)行比較的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國養(yǎng)老金會計(jì)的現(xiàn)狀，針對其中的問題進(jìn)行了探討并提出了改進(jìn)的建議。

【關(guān)鍵詞】 企業(yè)養(yǎng)老金； 確定繳費(fèi)型； 確定給付型； 會計(jì)處理

中圖分類號：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）23-0021-03

隨著生活質(zhì)量的提高和科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，人類的平均壽命得到了延長，人口老齡化的問題也日益嚴(yán)重。我國1999年開始進(jìn)入老齡社會，人口老齡化將貫穿21世紀(jì)，重度人口老齡化和高齡化現(xiàn)象將愈演愈烈。因此，解決人口老齡化帶來的一系列社會問題已經(jīng)迫在眉睫。正確認(rèn)識并采取相應(yīng)措施解決好人口老齡化問題，完善養(yǎng)老金保險制度是我國全面實(shí)現(xiàn)小康社會的一個重要環(huán)節(jié)，我國現(xiàn)在正面臨巨大壓力與挑戰(zhàn)，在此背景下，對養(yǎng)老金會計(jì)的改革也就成了會計(jì)熱點(diǎn)問題之一。

一、我國企業(yè)養(yǎng)老金計(jì)劃及會計(jì)處理比較

在對美國養(yǎng)老金制度設(shè)定提存制計(jì)劃和設(shè)定受益制計(jì)劃的參考與借鑒基礎(chǔ)上，我國制定了兩種類似的養(yǎng)老金計(jì)劃，即確定給付型計(jì)劃和確定繳費(fèi)型計(jì)劃。

（一）兩種計(jì)劃的簡述

1.確定繳費(fèi)型計(jì)劃。確定繳費(fèi)型計(jì)劃需要先確定養(yǎng)老金繳費(fèi)率，再根據(jù)實(shí)際的繳費(fèi)資金和其投資收益的積累額來確定養(yǎng)老金的給付金額。確定繳費(fèi)型計(jì)劃的特點(diǎn)表現(xiàn)為：其一，用個人賬戶的繳費(fèi)率來預(yù)計(jì)企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險的替代率；其二，用目標(biāo)退休收入的替代率來確定個人賬戶繳費(fèi)率以及投資收益率；其三，個人賬戶繳費(fèi)率和累積期決定了企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老金的替代率。

2.確定給付型計(jì)劃。確定給付型企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老金主要由退休金、傷殘金和解約金三部分組成。退休金是基于多種風(fēng)險模型確定的，包括各種風(fēng)險發(fā)生概率、職工工資增長率、養(yǎng)老保險金投資回報率等。傷殘金是由職工發(fā)生傷殘時收入的總額決定的。解約金是由職工離職或死亡等原因造成的。

（二）兩種計(jì)劃的會計(jì)處理

1.確定繳費(fèi)型計(jì)劃下的會計(jì)處理如下：

上繳社會統(tǒng)籌費(fèi)時：

借：管理費(fèi)用——養(yǎng)老金費(fèi)用

貸：銀行存款

向個人賬戶劃撥時：

借：管理費(fèi)用——養(yǎng)老金費(fèi)用

貸：銀行存款（若兩者有差額，則計(jì)入應(yīng)付養(yǎng)老金/預(yù)付養(yǎng)老金）

2.與確定繳費(fèi)型計(jì)劃相比，確定給付型計(jì)劃就顯得復(fù)雜了。確定給付型計(jì)劃下養(yǎng)老金費(fèi)用的計(jì)算一般涉及服務(wù)成本、負(fù)債利息、計(jì)劃資產(chǎn)的實(shí)際收益和前期服務(wù)成本的攤銷數(shù)。具體會計(jì)處理如下：

發(fā)生服務(wù)成本和負(fù)債利息時：

借：管理費(fèi)用——養(yǎng)老金費(fèi)用

貸：預(yù)計(jì)福利負(fù)債

劃撥資金時：

借：養(yǎng)老金計(jì)劃資產(chǎn)

貸：銀行存款

養(yǎng)老金投資產(chǎn)生收益時：

借：養(yǎng)老金計(jì)劃資產(chǎn)

貸：管理費(fèi)用——養(yǎng)老金費(fèi)用

確認(rèn)養(yǎng)老金計(jì)劃的服務(wù)成本時：

借：前期服務(wù)成本

貸：預(yù)計(jì)福利負(fù)債

攤銷服務(wù)成本時：

借：管理費(fèi)用——養(yǎng)老金費(fèi)用

貸：前期服務(wù)成本

實(shí)際支付養(yǎng)老金時：

借：預(yù)計(jì)福利負(fù)債

貸：養(yǎng)老金計(jì)劃資產(chǎn)

綜上所述，確定給付型計(jì)劃不但給付更穩(wěn)定，保障性更好，安全性更高，而且技術(shù)的提高使得其更科學(xué)、更合理。所以，為完善我國養(yǎng)老金制度，對我國養(yǎng)老金制度的改革就應(yīng)該致力于推行和發(fā)展確定給付型計(jì)劃。

二、我國養(yǎng)老金會計(jì)存在的問題

養(yǎng)老金會計(jì)是企業(yè)會計(jì)的一個重要方面，其工作主要圍繞養(yǎng)老金開展的全過程，包括對養(yǎng)老金的記錄、反映、監(jiān)督和管理等。無論是由企業(yè)負(fù)責(zé)繳納的社會統(tǒng)籌部分的基本養(yǎng)老金，還是企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老金，都應(yīng)該在企業(yè)的賬務(wù)上作相應(yīng)的會計(jì)處理并在企業(yè)報表上有所體現(xiàn)，然而目前我國養(yǎng)老金會計(jì)制度與其工作職責(zé)要求相去甚遠(yuǎn)。

（一）缺乏完善的養(yǎng)老金會計(jì)準(zhǔn)則

企業(yè)會計(jì)進(jìn)行養(yǎng)老金核算等管理工作的依據(jù)就是養(yǎng)老金會計(jì)準(zhǔn)則，這足以體現(xiàn)養(yǎng)老金會計(jì)準(zhǔn)則的重要性。然而，目前我國還沒有針對企業(yè)養(yǎng)老金的會計(jì)處理制定相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則，這就使得我國企業(yè)養(yǎng)老金會計(jì)在進(jìn)行養(yǎng)老金的會計(jì)處理上沒有規(guī)范的準(zhǔn)則作為核算依據(jù)，也致使企業(yè)對養(yǎng)老金費(fèi)用的計(jì)算不準(zhǔn)確，進(jìn)而影響了會計(jì)報表的準(zhǔn)確性，難以為報表使用者提供有價值的會計(jì)信息。以界定企業(yè)養(yǎng)老金費(fèi)用的構(gòu)成為例，我國現(xiàn)在的養(yǎng)老金制度對此規(guī)定不明確。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制，養(yǎng)老金費(fèi)用應(yīng)在職工為企業(yè)提供服務(wù)期間加以確認(rèn)，而其中就包括前期服務(wù)成本、利息費(fèi)用和計(jì)劃資產(chǎn)的實(shí)際收益。在確認(rèn)前期服務(wù)成本時，按照國際慣例需要在養(yǎng)老金計(jì)劃修改當(dāng)年一次性確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，或在以后期間進(jìn)行攤銷，但我國職工的養(yǎng)老金是從社會統(tǒng)籌中領(lǐng)取的，在職職工和已退休職工提取比例不能明確劃分開，采取現(xiàn)收現(xiàn)付制的方式，使得在職職工和已退休職工的部分養(yǎng)老金混在一起，這導(dǎo)致了會計(jì)處理難以區(qū)分，而前期成本核算的不準(zhǔn)確也間接使得利息費(fèi)用和計(jì)劃資產(chǎn)的實(shí)際收益難以準(zhǔn)確核算。

（二）對補(bǔ)充養(yǎng)老保險會計(jì)處理缺乏統(tǒng)一規(guī)定

我國在對企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險的研究方面較其他發(fā)達(dá)國家稍晚，所以在會計(jì)處理上沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，同國際慣例也存在差異，這些原因使得信息使用者在使用不同企業(yè)的信息時要進(jìn)行一定轉(zhuǎn)換，這不僅浪費(fèi)了時間，也在一定程度上增加了成本。那么在對企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險會計(jì)處理進(jìn)行的改革中，首當(dāng)其沖的任務(wù)就是對企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險會計(jì)處理方法的選擇進(jìn)行統(tǒng)一。從養(yǎng)老金計(jì)劃的類型來看：確定繳費(fèi)型所需的賬戶管理成本較高，需要對每個職工都建立個人賬戶并分別管理；而確定給付型對賬戶的統(tǒng)一處理，使得賬戶管理成本降低；確定給付型下，職工不僅能得到基本生活上的保障，還能得到其他的輔助養(yǎng)老金，也就是說確定給付型的保障功能比確定繳費(fèi)型更強(qiáng)；從養(yǎng)老金數(shù)額的準(zhǔn)確性來說，確定給付型不僅考慮到了貨幣的時間價值，還對一些影響因素作出了假設(shè)，故所得金額也更加精確；確定給付型下職工的養(yǎng)老金風(fēng)險大部分由企業(yè)承擔(dān)，所以對于職工來說，確定給付型下的養(yǎng)老金的安全性比確定繳費(fèi)型下要高。盡管確定給付型對退休職工更有益，但我國大多數(shù)中小企業(yè)出于簡化企業(yè)會計(jì)處理、減少技術(shù)成本及承擔(dān)更少風(fēng)險，對企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老金保險的會計(jì)處理多采用確定繳費(fèi)型。

（三）養(yǎng)老金會計(jì)賬戶的真實(shí)性有待提高

就目前我國養(yǎng)老金現(xiàn)狀來看，不少企業(yè)在對養(yǎng)老金費(fèi)用的計(jì)提上“偷工減料”，將養(yǎng)老金費(fèi)用的繳納拖延至職工退休時一次性繳納的情況時有發(fā)生。另外，對于一些聘請兼職人員的企業(yè)，會出現(xiàn)資產(chǎn)虛增的現(xiàn)象，因?yàn)樵谕ǔＧ闆r下企業(yè)不需要承擔(dān)兼職人員的養(yǎng)老金費(fèi)用，而在相同情況下的正式職工卻是需要計(jì)入的。除此之外，養(yǎng)老金賬面反映的不真實(shí)還體現(xiàn)在受托機(jī)構(gòu)在收到企業(yè)的養(yǎng)老金后和實(shí)際發(fā)放養(yǎng)老金時都沒有作相應(yīng)的會計(jì)處理，沒有讓養(yǎng)老金資金的運(yùn)動在賬面上得到相應(yīng)的反映，這些問題導(dǎo)致養(yǎng)老金會計(jì)賬戶缺乏真實(shí)性。

（四）養(yǎng)老金會計(jì)信息未得到充分披露

養(yǎng)老金會計(jì)信息披露不充分使得會計(jì)信息的使用者不能及時、準(zhǔn)確地獲得需要的信息。目前企業(yè)養(yǎng)老金會計(jì)信息披露的途徑少，不僅使得職工對企業(yè)養(yǎng)老金的運(yùn)作情況難以進(jìn)行了解和監(jiān)督，也不便于審計(jì)部門對養(yǎng)老金的監(jiān)督管理。同時，養(yǎng)老金屬于“管理費(fèi)用”等費(fèi)用科目的二級科目，在資產(chǎn)負(fù)債表里沒有相應(yīng)賬戶對其進(jìn)行直觀的反映。另外，缺乏表外披露的補(bǔ)充信息，例如未披露養(yǎng)老金計(jì)劃、精算假設(shè)等內(nèi)容。

三、我國養(yǎng)老金會計(jì)處理改革的建議

隨著我國養(yǎng)老金保險制度改革的推進(jìn)，基于上述養(yǎng)老金會計(jì)存在的問題，對企業(yè)養(yǎng)老金會計(jì)只有進(jìn)行全方位的改革，才能適應(yīng)企業(yè)對養(yǎng)老金進(jìn)行會計(jì)核算的要求。

（一）建立健全我國企業(yè)養(yǎng)老金會計(jì)準(zhǔn)則

針對我國到目前為止還沒有對養(yǎng)老金會計(jì)處理制定具有規(guī)范性的會計(jì)準(zhǔn)則及其帶來的會計(jì)信息不準(zhǔn)確等一系列問題，我國必須通過建立健全的企業(yè)養(yǎng)老金準(zhǔn)則這一途徑進(jìn)行解決。對于我國職工退休養(yǎng)老金數(shù)額全由國家決定這一問題，其根源是收付實(shí)現(xiàn)制，那么要解決這個問題也應(yīng)從企業(yè)養(yǎng)老金制度的完善上去解決，將收付實(shí)現(xiàn)制逐漸過渡到權(quán)責(zé)發(fā)生制上來?？偠灾覀儜?yīng)當(dāng)結(jié)合我國國情并借鑒、參考國際會計(jì)準(zhǔn)則和其他養(yǎng)老金制度完善的國家，建立一套完善的切實(shí)可行的養(yǎng)老金會計(jì)準(zhǔn)則，并通過具體的準(zhǔn)則來規(guī)范養(yǎng)老金會計(jì)的相關(guān)內(nèi)容。而具體的養(yǎng)老金會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)就養(yǎng)老保險與補(bǔ)充養(yǎng)老保險自身的特點(diǎn)，分別對它們的相關(guān)會計(jì)處理加以規(guī)范，使各項(xiàng)養(yǎng)老金的會計(jì)處理都更加合理，進(jìn)而使與養(yǎng)老金相關(guān)的會計(jì)信息在會計(jì)報表得到真實(shí)準(zhǔn)確的反映，為報表使用者提供準(zhǔn)確的信息。

（二）逐步推行確定給付養(yǎng)老金計(jì)劃

我國在養(yǎng)老金計(jì)劃選擇上沒有統(tǒng)一的規(guī)定，企業(yè)根據(jù)自身情況進(jìn)行選擇，養(yǎng)老金計(jì)劃的不統(tǒng)一使得企業(yè)對養(yǎng)老金運(yùn)作的會計(jì)賬務(wù)處理也有所不同，進(jìn)而導(dǎo)致信息使用者在對不同企業(yè)的養(yǎng)老金信息使用時要進(jìn)行信息轉(zhuǎn)換這個過程，不僅加大了成本也加大了國家的管理難度。我國在企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老金會計(jì)處理上應(yīng)借鑒西方國家的成功經(jīng)驗(yàn)，在企業(yè)養(yǎng)老金會計(jì)核算方式上統(tǒng)一采用確定給付計(jì)劃，并逐步與國際會計(jì)準(zhǔn)則接軌。而由養(yǎng)老金計(jì)劃修改引起的對職工以前年度基本養(yǎng)老金的補(bǔ)償問題應(yīng)進(jìn)行補(bǔ)提，以維護(hù)職工的正當(dāng)權(quán)益。企業(yè)應(yīng)建立健全會計(jì)制度，提高會計(jì)人員的綜合素質(zhì)和工作技能，組建更專業(yè)的精算師、養(yǎng)老金會計(jì)等專業(yè)人才隊(duì)伍，不斷提升經(jīng)濟(jì)實(shí)力，確保確定給付養(yǎng)老金計(jì)劃方式的順利運(yùn)行，這也是提升我國企業(yè)競爭力的必然要求。

（三）優(yōu)化養(yǎng)老金會計(jì)信息披露

養(yǎng)老金會計(jì)信息是企業(yè)的重要信息之一，因?yàn)槠淠芊从骋粋€企業(yè)的福利待遇，這也間接地反映出它的經(jīng)濟(jì)效益，所以無論對企業(yè)職工還是企業(yè)投資者，養(yǎng)老金會計(jì)信息都有著重要的意義。目前的養(yǎng)老金費(fèi)用被掩埋在“管理費(fèi)用”中，這不僅不符合國際慣例，同時也增加了信息轉(zhuǎn)換的工作量。所以，對此我們應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中設(shè)置能直觀、清晰反映養(yǎng)老金資金變動的科目，如預(yù)付養(yǎng)老金或應(yīng)付養(yǎng)老金等；在損益表中對本期的養(yǎng)老金計(jì)劃成本進(jìn)行記錄與確認(rèn)，并且養(yǎng)老金相關(guān)重要事項(xiàng)，如養(yǎng)老金運(yùn)作的收益或損失等都應(yīng)進(jìn)行披露；完善對有關(guān)養(yǎng)老金會計(jì)信息的披露制度，確保對養(yǎng)老金運(yùn)作情況、投資收益（損失）等相關(guān)信息的充分披露。披露內(nèi)容包括養(yǎng)老金計(jì)劃的類型、養(yǎng)老金會計(jì)處理方法、工會職工的情況、員工離職率、養(yǎng)老金成本內(nèi)容、預(yù)期工資的增長率和其他精算假設(shè)等。除此之外，應(yīng)該在企業(yè)不受損害的基礎(chǔ)上，對企業(yè)養(yǎng)老金的會計(jì)信息進(jìn)行強(qiáng)制性、頻繁性的披露，使會計(jì)信息使用者能在市場環(huán)境快速變化的情況下，及時準(zhǔn)確地把握市場的動態(tài)。

（四）加大企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險和個人儲蓄性養(yǎng)老保險的發(fā)展力度

在專制成本和隱形債務(wù)危機(jī)日益加劇的現(xiàn)狀下，結(jié)合我國生產(chǎn)水平低且養(yǎng)老金社會統(tǒng)籌比重較大等自身情況，我們必須認(rèn)識到要提高職工的養(yǎng)老水平就必須大力發(fā)展企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險和個人儲蓄性養(yǎng)老保險。而就目前情況來說，國家的相關(guān)政策對職工和企業(yè)都難以起到激勵作用，進(jìn)而導(dǎo)致職工對個人賬戶的繳費(fèi)和企業(yè)對社會統(tǒng)籌的繳費(fèi)率都缺乏積極性。針對這種情況，國家必須對養(yǎng)老金保險的知識進(jìn)行更深入的解析和普及，并且大力倡導(dǎo)和鼓勵，甚至在政策上給予一定的優(yōu)惠以起到激勵作用，比如可以規(guī)定企業(yè)每年在已完成向國家上繳一定稅款后，可以從稅前列支一定工資比例，超過這一比例的部分不允許計(jì)入成本，在稅后利潤中計(jì)提，相信類似這樣的政策對企業(yè)的積極性會起到一定的作用。

客觀而言，幾乎世界上所有的養(yǎng)老金制度都普遍存在不足，而我國受到老齡化的影響嚴(yán)重，加上正處于制度轉(zhuǎn)變的時期，同國際存在距離是不可避免的。目前就我國的國情及企業(yè)相關(guān)環(huán)境等因素而言，要求所有企業(yè)養(yǎng)老金會計(jì)處理都按確定給付計(jì)劃進(jìn)行業(yè)務(wù)處理還不太現(xiàn)實(shí)。因此，我們還應(yīng)在結(jié)合國情的基礎(chǔ)上，對企業(yè)養(yǎng)老金會計(jì)的會計(jì)理論和會計(jì)處理方法等方面進(jìn)行更加深入的剖析和研究，并從養(yǎng)老金計(jì)劃類型的選擇、養(yǎng)老金的運(yùn)用和籌集、養(yǎng)老金的會計(jì)處理等方面進(jìn)行改進(jìn)，逐漸向確定給付型過渡。●

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