新《高等學校會計制度》的解讀與建議

朱殿寧

【摘 要】 財政部要求從2014年1月1日起，我國高等學校執(zhí)行2013年12月30日頒布的《高等學校會計制度》，新《高等學校會計制度》對會計核算的規(guī)范標準發(fā)生了根本的變化，對同一經(jīng)濟業(yè)務或會計事項按新舊兩個《高等學校會計制度》規(guī)定的標準處理操作會導致截然不同的結果，為確保新《高等學校會計制度》的順利執(zhí)行，保證新舊版本的平穩(wěn)過渡和會計信息的有效銜接，文章就具體實施中需要注意的問題提出相應的建議。

【關鍵詞】 高等學校； 會計制度； 業(yè)務準備

中圖分類號：F810.2 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）22-0031-03

為順應我國財政預算改革，經(jīng)過廣泛調(diào)研、論證、模擬、公開征求意見，幾經(jīng)修訂終于形成了《高等學校會計制度》（財會〔2013〕30號，以下簡稱新制度），這一重大改革舉措，標志著我國高等學校會計制度改革的深入，對規(guī)范高等學校會計行為，促進高等學校事業(yè)的發(fā)展將發(fā)揮重要作用。但在實際操作中會遇到不少新問題，本文針對新制度的創(chuàng)新之處，預計在首次執(zhí)行新制度中固定資產(chǎn)折舊、基建賬相關數(shù)據(jù)并入會計“大賬”等核算方面會面臨的問題，就如何做好新舊制度銜接提出一些建議。

一、新《高等學校會計制度》創(chuàng)新之處

修訂后的《高等學校會計制度》相比于1998年《高等學校會計制度（試行）》（財預字〔1998〕105號）（以下簡稱“原制度”），較為全面地規(guī)范了高等學校經(jīng)濟業(yè)務或事項的確認、計量、記錄和報告的內(nèi)容，兼顧了高等學校財務、預算、資產(chǎn)、成本等方面管理的需要，既繼承了原制度的合理內(nèi)容，又體現(xiàn)重大突破和創(chuàng)新，合理界定會計核算基礎，引入權責發(fā)生制原則，詳細地規(guī)定了會計科目設置及會計處理方法和財務報表的編制，借鑒了國際慣例和企業(yè)會計準則的理念，充分考慮高等學校特點，主要有以下幾方面的創(chuàng)新：

（一）合理界定會計核算基礎

由于高等學校所履行的社會職能及會計主體具有的“公共性”、“非營利性”、“財政預算”等特殊性，會計核算基礎多年來一直采用收付實現(xiàn)制，只有經(jīng)營性收支業(yè)務的核算才采用權責發(fā)生制。而高校新制度在鞏固原有會計改革成果的基礎上，立足高等學校教育特點，規(guī)定了“高等學校會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，但部分經(jīng)濟業(yè)務或者事項的核算應當按照本制度的規(guī)定采用權責發(fā)生制”。這一變化擴大了權責發(fā)生制核算的范疇，能夠全面準確地記錄和反映高校的財務狀況，提供更真實、可靠、透明的會計信息，準確計算會計成本。

（二）強化資產(chǎn)的計價和入賬管理，合理設置會計科目，全面完善了會計科目體系，細化了會計科目的使用范圍

一是為更好反映權責發(fā)生制的原則，核算高校資產(chǎn)的變化情況，在資產(chǎn)類科目中增設了“累計折舊、在建工程”一級會計科目，核算固定資產(chǎn)折舊和基建工程；用“非流動資產(chǎn)基金”替代原固定資產(chǎn)中對應的“固定基金”科目和按收入一定比例計提計入的“專用基金——修購基金”科目；增設“累計攤銷”科目核算無形資產(chǎn)的攤銷內(nèi)容；增加了“待處理資產(chǎn)損益”科目，高等學校長期掛賬而無法解決的往來款項通過這個科目據(jù)以核銷，以便準確反映債權情況。

二是細化成本核算。調(diào)整細化了收入支出類會計科目的設置，增設“教育事業(yè)支出、科研事業(yè)支出、行政管理支出、后勤保障支出、離退休支出”等科目來反映各項支出的明細核算，以更好地反映高?，F(xiàn)行的收支情況。

三是在原制度科目基礎上進一步調(diào)整、完善了一些會計科目，使科目的設置上更科學、合理、符合邏輯性。如：資產(chǎn)類科目增設“應收賬款、預付賬款、其他應收款”用以核算“應收及暫付款”；增設“短期投資”、“長期投資”用以核算“對校辦產(chǎn)業(yè)投資”、“其他對外投資”。為順應稅費改革、更形象地表達經(jīng)濟事項所體現(xiàn)的內(nèi)容，負債類科目中增設“應繳稅費”科目核算原“應交稅金”的內(nèi)容，在應交稅金的基礎上，既核算包括稅金在內(nèi)的內(nèi)容，又核算與稅金有關聯(lián)的稅收性質(zhì)費用，如教育費附加、礦產(chǎn)資源補償費。再如新設“應付職工薪酬”科目，核算高等學校按有關規(guī)定應付給職工及為職工支付的各種薪酬，包括基本工資，績效工資、國家統(tǒng)一規(guī)定的津貼補貼、社會保險費、住房公積金等內(nèi)容。統(tǒng)一了各類職工薪酬的會計處理原則，其內(nèi)容涵蓋了原制度會計賬中“工資（離退休費）”、“地方（部門）津貼補貼”、“其他個人收入”、“社會保險費”、“住房公積金”等明細核算內(nèi)容及個人所得稅的提取扣繳，有利于稅務機關的稅務稽查。凈資產(chǎn)類科目新增加“非流動資產(chǎn)基金、財政補助結余、非財政補助結轉、非財政補助結余分配”等科目用以銜接“固定基金、專業(yè)基金”。進一步規(guī)范非財政補助結轉、結余及分配的扣繳核算。

（三）引入“虛提”固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷的概念，這是高等學校新會計制度最大的亮點

多年來高等學校要求實施固定資產(chǎn)折舊一直是人們關注的熱點。新制度作出明確的規(guī)定：固定資產(chǎn)一般采用年限平均法或工作量法計提固定資產(chǎn)折舊，不考慮預計凈殘值，在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi)按月計提固定資產(chǎn)折舊，設置“累計折舊”科目作為固定資產(chǎn)備抵調(diào)整賬戶。設置“累計攤銷”科目按月進行無形資產(chǎn)攤銷。為避免支出或費用的虛增，計提的固定資產(chǎn)折舊額和無形資產(chǎn)攤銷都不計入成本、費用，用“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”、“非流動資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn)”科目分別反映計提的固定資產(chǎn)折舊和攤銷的無形資產(chǎn)攤銷額，這項規(guī)定可真實反映資產(chǎn)價值，符合高校預算管理的需要，有利于確保政策制度的連續(xù)性和有效執(zhí)行。

（四）無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)界限明確

為更加準確地反映高等學校會計信息，除明顯具有固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)核算等特征的應作為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)來核算管理外，高等學校新制度明確規(guī)定“對于應用軟件，如果其構成相關硬件不可缺少的組成部分，應當將該軟件價值包括在所屬硬件價值中，一并作為固定資產(chǎn)進行核算；如果其不構成相關硬件不可缺少的組成部分，應當將該軟件作為無形資產(chǎn)核算”。

（五）統(tǒng)一了會計主體

將基建賬相關數(shù)據(jù)定期并入單位會計“大賬”進行核算，專設“在建工程”科目反映，按月根據(jù)基建賬中相關科目的發(fā)生額，即每類經(jīng)濟業(yè)務或事項所涉及的基建賬相關科目的本期發(fā)生額，在“大賬”中按照新制度進行會計處理，以真正反映基本建設項目取得形成的固定資產(chǎn)，更好地實現(xiàn)財政部要求的“統(tǒng)一領導、集中管理”的財務管理體制，同時兼顧預算管理、財務管理、資產(chǎn)管理、績效評價的信息需求。

（六）完善了財務會計報告體系

新制度明確了財政會計報告的構成，規(guī)定財務會計報告的主要內(nèi)容及相關報表的基本列報格式，增加了財政補助收入支出情況表。主要體現(xiàn)在：資產(chǎn)負債表要求按流動性非流動性對資產(chǎn)和負債項目進行分類列示，收入支出表按收入來源、支出功能分類列示，適應財政預算管理要求。

二、新《高等學校會計制度》具體實施中的主要難點和問題

（一）固定資產(chǎn)折舊年限的確定

新制度沒有具體規(guī)定，要求各高等學校根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和實際使用情況，合理確定其折舊年限，這是執(zhí)行新制度面臨的一大問題，高等學校固定資產(chǎn)類型多樣，數(shù)量繁多、品種復雜，固定資產(chǎn)使用率高低不一。如果折舊年限規(guī)定過短，會使許多固定資產(chǎn)在尚可使用年限內(nèi)提前提足折舊而仍可繼續(xù)使用，而折舊年限規(guī)定過長使一些達不到固定資產(chǎn)預計使用年限的固定資產(chǎn)未能提足折舊提前進入報廢，繼而影響高等學校會計信息的可比、影響會計信息使用者管理決策。為確保高等學校會計信息口徑一致，相互可比，高等學校在具體操作時可參照2008年施行的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》的規(guī)定計提折舊，即“除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計算折舊的最低年限如下”：

1.房屋、建筑物，為20年；

2.飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產(chǎn)設備，為10年；

3.與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的器具、工具、家具等，為5年；

4.飛機、火車、輪船以外的運輸工具，為4年；

5.電子設備，為3年。

（二）關于基建賬相關數(shù)據(jù)進入會計“大賬”的核算

新制度設置了“在建工程——基建工程”科目，核算由基建賬并入的在建工程成本，并賬的基本原理是：剔除重復因素，不得在“大賬”中重復反映。2013年12月31日基建賬中相關科目余額并入“大賬”及2014年1月1日按月根據(jù)基建賬中發(fā)生額在“大賬”中進行會計處理時，要注意經(jīng)濟業(yè)務中預付工程款業(yè)務、結算工程款業(yè)務、工程交付使用業(yè)務、基建借款利息業(yè)務，并賬時形成的“非流動資產(chǎn)基金”借貸方金額的變化，剔除重復因素。這是執(zhí)行新制度的難點，并賬時需要細致、熟悉業(yè)務。

（三）關于固定資產(chǎn)單位價值核算

新制度沒有對固定資產(chǎn)單位價值做具體量化，只規(guī)定單位價值在規(guī)定標準以上，或單位價值雖未達到規(guī)定標準，但使用期限超過1年（不含1年）的大批同類物資，作為固定資產(chǎn)核算和管理。操作人員具體執(zhí)行時要遵循財政部《事業(yè)單位會計準則》，首次進行固定資產(chǎn)新舊會計科目余額并賬時，對原賬中作為固定資產(chǎn)核算的實物資產(chǎn)余額要分析填列，對于達不到新制度中固定資產(chǎn)確認標準且未領用出庫的實物資產(chǎn)余額轉入新賬“存貨”科目，并將原賬中相應的“固定基金”科目余額轉入新賬中的“事業(yè)基金——一般基金”科目；對于達不到新制度固定資產(chǎn)確認標準且已領用出庫的實物資產(chǎn)，視同低值易耗品，調(diào)整原賬中相應余額，借記“固定基金”科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目，同時做好相關實物資產(chǎn)的登記管理工作。只有符合新制度固定資產(chǎn)確認標準的，才將相應余額轉入新賬中的“固定資產(chǎn)”科目。

（四）編制2014年1月1日期初資產(chǎn)負債表

2014年1月1日期初資產(chǎn)負債表是經(jīng)過新舊結轉及調(diào)整后形成的包含校內(nèi)獨立核算單位的資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)的合并報表。

三、執(zhí)行前的業(yè)務準備工作

新制度比原制度無論是在內(nèi)容還是在會計要素確認、計量原則、核算基礎及信息披露等方面都發(fā)生了根本變化，這些變化將導致同一交易或會計事項按新舊制度規(guī)定的標準處理，結果會截然不同。為確保新舊制度平穩(wěn)過渡和會計信息的有效銜接，筆者認為應從以下幾個方面做好充分準備工作：

（一）管理階段準備

1.業(yè)務培訓。培訓的主要對象是高等學校財務人員，讓他們理解新舊制度的差異以及對業(yè)務的實質(zhì)影響，準確把握領會新制度內(nèi)涵，加強實際動手操作能力，為新舊制度并賬工作提供清晰的思路。

2.部門協(xié)作。新制度是高等教育體制和機制改革的深化，涉及面廣，范圍大，需要學校領導的大力支持和固定資產(chǎn)管理、財務、使用等相關職能部門的共同努力，全校上下提高認識，轉變觀念，積極配合。

3.財務軟件系統(tǒng)銜接。財務軟件系統(tǒng)要根據(jù)新制度變化及時進行更新，以便新舊制度對接。

（二）技術準備階段

1.全面盤點、清理資產(chǎn)和負債

由于新制度設置的會計科目、核算內(nèi)容和規(guī)定的會計政策有所變化，要在執(zhí)行新制度前，全面清查各項資產(chǎn)和負債，確認所有資產(chǎn)和負債，如實反映其狀況及潛在風險。對原制度有關科目按新制度要求進行余額轉換，確保新舊會計科目準確調(diào)賬、順利銜接。

（1）清查各項存貨的實存數(shù)量與賬面數(shù)量是否一致，分析各項存貨的狀況，是否存在積壓和報廢損失的存貨。

（2）按固定資產(chǎn)新的六大分類即房屋及構筑物，專用設備，通用設備，文物和陳列品，圖書和檔案，家具、用具、裝具及動植物進行分類清點，清查各項固定資產(chǎn)的實存數(shù)量與賬面數(shù)量是否一致，是否存在盤盈、盤虧和毀損等情況；根據(jù)各高等學校的實際情況結合《事業(yè)單位會計準則》關于固定資產(chǎn)單位價值確認標準，清點核實原賬中有多少達不到固定資產(chǎn)單位價值確認標準且未領用出庫的實物資產(chǎn)或已領用出庫的實物資產(chǎn)實存數(shù)量，以及已達到固定資產(chǎn)單位價值確認標準以上的實物資產(chǎn)數(shù)；對確認為固定資產(chǎn)的實物資產(chǎn)，根據(jù)其性質(zhì)和實際使用情況全面核查截至2013年12月31日已使用年限、尚可使用年限等。

（3）清查各項投資與被投資單位的相關金額是否一致，是否存在投資損失；清點核實依法取得的、持有時間不超過1年（含1年）的對外投資及持有時間超過1年的對外投資的數(shù)額。

（4）清理債權、債務，并確認其與債務、債權單位的相關金額是否一致，是否存在壞賬損失。

（5）需要清理、核實的其他內(nèi)容。

2.新舊科目余額對照表和首份資產(chǎn)負債表的編制

新制度會計科目的更新可以說是落實新老會計體系銜接的關鍵因素，是反映新制度對科目設置的基本要求和合理程度。各高等學校結合本單位的實際情況，對會計科目按照新制度規(guī)定重新進行分類、確認計量，設置新舊會計科目余額對照表，將原制度規(guī)定的會計科目核算內(nèi)容與新制度規(guī)定的會計科目及核算內(nèi)容進行比較，科目名稱和內(nèi)容相同的，繼續(xù)使用，其余額直接作為首次執(zhí)行日的期初余額；如果科目名稱或核算內(nèi)容有變化的，應將執(zhí)行前的2013年12月31日會計科目期末余額按照新制度要求進行分析調(diào)整（包括新舊結轉調(diào)整、補提折舊調(diào)整和基建并賬調(diào)整）。結束舊賬，建立新賬，作為執(zhí)行新制度的起點。

編制首份資產(chǎn)負債表，依據(jù)新設立的會計科目期初余額，編制2014年1月1日期初資產(chǎn)負債表，首份資產(chǎn)負債表至少應當包括上一年度全部比較信息，是一份完整的財務報表，同時應包括財務報表附注。

3.指南手冊

實行首次并賬，各高校根據(jù)實際按新制度的要求分別從確認、計量和披露環(huán)節(jié)、相關科目余額調(diào)整的具體要求，結合自身業(yè)務內(nèi)容加以明確界定，以保證各級財務人員在實際工作中可以按照新制度規(guī)定進行正確的會計處理。

總體來說新制度的實施有助于提高高等學校會計信息質(zhì)量，加強財政對高等學校的科學化精細化管理，在此基礎上實現(xiàn)的管理理念、制度和流程的變革又會進一步提高內(nèi)部控制和風險管理的意識和水平。這些因素的綜合作用將使高等學校的管理水平和管理人員素質(zhì)達到一個新的高度。

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