探析公立醫(yī)院會(huì)計(jì)科目體系的改進(jìn)

【摘 要】 《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》自2012年1月1日起在全國(guó)施行。文章基于公立醫(yī)院從事的醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)事業(yè)具有的企業(yè)化特點(diǎn)，并從有利于開(kāi)展會(huì)計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)交流，有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師開(kāi)展財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作，有利于開(kāi)展會(huì)計(jì)研究、會(huì)計(jì)教育和會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)培訓(xùn)等視角，將《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較，分析了公立醫(yī)院與企業(yè)會(huì)計(jì)科目的差異，提出了應(yīng)當(dāng)注意在未來(lái)《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》的修訂中改進(jìn)其會(huì)計(jì)科目設(shè)置的若干建議。

【關(guān)鍵詞】 公立醫(yī)院； 醫(yī)院財(cái)務(wù)； 會(huì)計(jì)科目

中圖分類號(hào)：F235 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2014）22-0115-02

財(cái)政部制定并于2010年12月31日發(fā)布的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱新制度）自2012年1月1日起已在全國(guó)施行。兩年多來(lái)的實(shí)踐表明，在確立公立醫(yī)院會(huì)計(jì)記賬基礎(chǔ)、改進(jìn)其財(cái)務(wù)報(bào)告體系、確立其財(cái)務(wù)報(bào)告注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度等多方面，特別是在健全其會(huì)計(jì)科目體系方面，新制度的確呈現(xiàn)出諸多可喜的亮點(diǎn)。正因?yàn)槿绱?，加之新制度?shí)施才兩年多時(shí)間，按照“相對(duì)穩(wěn)定”的原則，現(xiàn)在談新制度的改革問(wèn)題似乎為時(shí)尚早，但筆者認(rèn)為新制度設(shè)置的會(huì)計(jì)科目體系的確存在一些不足，按照“積極改革”的原則，應(yīng)當(dāng)在未來(lái)新制度的修訂中注意并予以改進(jìn)和完善。

一、分析視角及認(rèn)識(shí)基礎(chǔ)

筆者之所以認(rèn)為新制度設(shè)置的會(huì)計(jì)科目體系存在不足，主要是將新制度與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南——會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》（以下簡(jiǎn)稱企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）進(jìn)行比較分析的結(jié)果。

一般說(shuō)來(lái)，將新制度與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行比較分析似乎是不恰當(dāng)?shù)?，因?yàn)樾轮贫冗m用于公立醫(yī)院，公立醫(yī)院是事業(yè)單位，屬非營(yíng)利性組織，而企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用于企業(yè)，企業(yè)是營(yíng)利性組織。但是，與一般事業(yè)單位不同，公立醫(yī)院從事的醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)事業(yè)與企業(yè)特別是與提供勞務(wù)為主營(yíng)業(yè)務(wù)的勞務(wù)型企業(yè)從事的經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)極為相似，公立醫(yī)院的運(yùn)營(yíng)管理也明顯具有企業(yè)化的特點(diǎn)，這就使得將新制度與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行比較分析具有了重要基礎(chǔ)。此其一。

其二，公立醫(yī)院在會(huì)計(jì)核算中，其收入、費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量，收入與費(fèi)用的配比，成本核算和成本管理的精細(xì)化要求等，都要求公立醫(yī)院會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制記賬基礎(chǔ)。新制度的確明確規(guī)定公立醫(yī)院會(huì)計(jì)完全采用權(quán)責(zé)發(fā)生制記賬基礎(chǔ)，這也就表明公立醫(yī)院與一般事業(yè)單位在會(huì)計(jì)核算上是有較大差別的，將公立醫(yī)院與企業(yè)、將新制度與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行比較分析是完全可行的。

其三，由于會(huì)計(jì)科目名稱及其含義、核算內(nèi)容是特定組織填制會(huì)計(jì)憑證、登記會(huì)計(jì)賬簿、編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的重要依據(jù)，是查閱特定組織會(huì)計(jì)賬目的基本手段和工具，因此，將公立醫(yī)院與企業(yè)采用的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行比較，分析查找其異同，盡可能做到二者一致，有利于公立醫(yī)院會(huì)計(jì)人員與企業(yè)會(huì)計(jì)人員之間開(kāi)展會(huì)計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)交流，也有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師開(kāi)展財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作。

其四，既然會(huì)計(jì)是通用的商業(yè)語(yǔ)言，那么，比較分析公立醫(yī)院與企業(yè)采用的會(huì)計(jì)科目的異同并盡可能做到二者一致，則不僅是可行的，對(duì)于開(kāi)展會(huì)計(jì)研究、會(huì)計(jì)教育和會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)培訓(xùn)等，也是十分必要的。

二、公立醫(yī)院與企業(yè)會(huì)計(jì)科目的差異比較

由于受各自交易或事項(xiàng)特性的影響，公立醫(yī)院與企業(yè)各自設(shè)置了各具特色的會(huì)計(jì)科目，這自然是必需的，例如公立醫(yī)院設(shè)置的“零余額賬戶用款額度”、“財(cái)政應(yīng)返還額度”、“事業(yè)基金”、“專用基金”、“待沖基金”科目等和企業(yè)設(shè)置的“實(shí)收資本”、“資本公積”、“盈余公積”、“生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”科目等。然而，公立醫(yī)院與企業(yè)設(shè)置的會(huì)計(jì)科目存在著可以一致但卻不一致的情況，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

一是公立醫(yī)院設(shè)置而企業(yè)未予設(shè)置相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目。這種情況，較為典型的是公立醫(yī)院設(shè)置了“待攤費(fèi)用”、“預(yù)提費(fèi)用”科目，而企業(yè)并未設(shè)置相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目。

二是公立醫(yī)院和企業(yè)設(shè)置的會(huì)計(jì)科目名稱不一致，但其核算內(nèi)容卻相同或相似。例如，公立醫(yī)院的“短期投資”、“長(zhǎng)期投資”科目與企業(yè)的“交易性金融資產(chǎn)”、“持有至到期投資”、“可供出售金融資產(chǎn)”、“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目等。

三是公立醫(yī)院和企業(yè)設(shè)置的會(huì)計(jì)科目名稱一致，但其核算內(nèi)容卻不相同或相似。例如，公立醫(yī)院的“應(yīng)付職工薪酬”、“應(yīng)付福利費(fèi)”和企業(yè)的“應(yīng)付職工薪酬”科目。

四是公立醫(yī)院作為明細(xì)科目而企業(yè)作為總賬科目設(shè)置。例如，公立醫(yī)院的“其他收入——投資收益”和企業(yè)的“投資收益”科目。

三、公立醫(yī)院會(huì)計(jì)科目未來(lái)改進(jìn)建議

會(huì)計(jì)科目是新制度極為重要的組成部分，設(shè)置會(huì)計(jì)科目是公立醫(yī)院組織會(huì)計(jì)核算工作的重要基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)科目設(shè)置的合理與否，關(guān)系到會(huì)計(jì)核算工作的效率，影響著會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。鑒于上述理由及公立醫(yī)院與企業(yè)設(shè)置的會(huì)計(jì)科目存在的差異，筆者對(duì)未來(lái)新制度的修訂提出以下粗淺建議，旨在不斷完善其會(huì)計(jì)科目體系。

第一，廢除“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”科目，簡(jiǎn)化公立醫(yī)院會(huì)計(jì)核算工作。在公立醫(yī)院會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制記賬基礎(chǔ)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告費(fèi)用時(shí)，會(huì)出現(xiàn)費(fèi)用的支付期與其歸屬期（受益期）不一致的兩種情況：一種是事先一次性支付，待以后再根據(jù)受益情況分期計(jì)入若干受益期的費(fèi)用中的預(yù)付費(fèi)用，其中，受益期在一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)的為待攤費(fèi)用，受益期超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度的為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用；另一種是事先根據(jù)受益情況分期計(jì)入若干受益期的費(fèi)用中，待以后才一次性支付的應(yīng)付費(fèi)用或預(yù)提費(fèi)用。廢除“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”科目后，由于待攤費(fèi)用、預(yù)提費(fèi)用的受益期在一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)，在其支付時(shí)視其具體情況直接計(jì)入當(dāng)期醫(yī)療業(yè)務(wù)成本或管理費(fèi)用，既不會(huì)影響公立醫(yī)院一個(gè)會(huì)計(jì)年度醫(yī)療結(jié)余的計(jì)算，又有利于簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算工作；對(duì)受益期超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度的預(yù)付費(fèi)用，仍然通過(guò)新制度所設(shè)置的“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”科目予以核算。

第二，在不調(diào)整會(huì)計(jì)科目核算內(nèi)容的前提下，重新改變會(huì)計(jì)科目的名稱。例如，將“醫(yī)療收入”科目改為“醫(yī)療業(yè)務(wù)收入”科目，以便保持其與“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”科目名稱的一致性、配比性。

第三，取消“短期投資”、“長(zhǎng)期投資”科目，結(jié)合醫(yī)院自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)管理要求，將其核算內(nèi)容在初始確認(rèn)時(shí)重新分類，分別設(shè)置“交易性金融資產(chǎn)”、“持有至到期投資”、“可供出售金融資產(chǎn)”和“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目予以核算。

第四，將部分會(huì)計(jì)科目核算內(nèi)容予以合并。比較典型的是，將“應(yīng)付職工薪酬”、“應(yīng)付福利費(fèi)”科目的核算內(nèi)容予以合并，設(shè)置“應(yīng)付職工薪酬”總賬科目予以核算。在“應(yīng)付職工薪酬”總賬科目下，可以設(shè)置“應(yīng)付職工工資”、“應(yīng)付福利費(fèi)”等明細(xì)科目進(jìn)行明細(xì)分類核算。其中，“應(yīng)付職工工資”明細(xì)科目核算醫(yī)院按有關(guān)規(guī)定應(yīng)付給職工（包括離退休人員）的各種薪酬，包括工資、津補(bǔ)貼、獎(jiǎng)金等。

第五，將部分明細(xì)科目作為總賬科目予以設(shè)置。例如，公立醫(yī)院對(duì)外投資實(shí)現(xiàn)的投資凈損益，單設(shè)“投資收益”科目核算，不再在“其他收入”科目下進(jìn)行明細(xì)分類核算。

第六，將部分總賬科目作為明細(xì)科目予以設(shè)置。例如，廢除“應(yīng)付社會(huì)保障費(fèi)”科目，將其核算內(nèi)容列入“其他應(yīng)付款”科目下進(jìn)行明細(xì)分類核算。

第七，將某些會(huì)計(jì)科目的部分核算內(nèi)容分離出來(lái)，另行增設(shè)總賬科目。具體包括：將“其他應(yīng)收款”科目核算的應(yīng)收長(zhǎng)期投資的利息或利潤(rùn)剝離出來(lái)，另行增設(shè)“應(yīng)收利息”、“應(yīng)收股利”科目分別予以核算；將“管理費(fèi)用”科目核算的銀行借款利息支出、銀行手續(xù)費(fèi)支出、匯兌損益和“其他收入”科目核算的銀行存款利息收入剝離出來(lái)，另行增設(shè)“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目予以核算；將“其他支出”科目核算的營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加等稅費(fèi)剝離出來(lái)，另行增設(shè)“稅金及附加支出”科目予以核算。

還應(yīng)指出的是，公立醫(yī)院會(huì)計(jì)科目若進(jìn)行上述改進(jìn)后，其“資產(chǎn)負(fù)債表”、“收入費(fèi)用總表”、“醫(yī)療收入費(fèi)用明細(xì)表”等會(huì)計(jì)報(bào)表中的相關(guān)項(xiàng)目和內(nèi)容也應(yīng)相應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。

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