個(gè)稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)及稅率設(shè)計(jì)的合理性分析

王香林

(安徽財(cái)經(jīng)大學(xué) 財(cái)政與公共管理學(xué)院，安徽 蚌埠 233000)

0 引言

自2005年啟動(dòng)新一輪的稅制改革以來，個(gè)稅改革便成為社會(huì)各界關(guān)注的焦點(diǎn).其牽涉面之廣，社會(huì)影響之大，成為了繼增值稅轉(zhuǎn)型、結(jié)構(gòu)性減稅后我國稅制改革的一個(gè)重要領(lǐng)域.近年來通過對個(gè)人工資薪金費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的兩次調(diào)整，社會(huì)上要求進(jìn)一步改革個(gè)人所得稅稅制的呼聲日益提高.大多數(shù)學(xué)者普遍認(rèn)為提高費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)有效發(fā)揮了個(gè)稅調(diào)節(jié)收入分配差距的作用，使低收入階層十分受益.但凡是都有兩面性，本文認(rèn)為個(gè)稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的提高恰恰是為高收入階層謀取了更大的福利.

1 個(gè)稅發(fā)展趨勢

1.1 個(gè)稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)發(fā)展趨勢

近年來，我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速，個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)不斷提高的同時(shí)工資也相應(yīng)提高了，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)相比與工資的增長趨勢，見表1.

表1 2008年與2011年個(gè)稅相關(guān)經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)

由表1看出，2008年個(gè)稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)為2000元時(shí)，城鎮(zhèn)職工月平均工資為2408元，當(dāng)年個(gè)稅費(fèi)用扣除額標(biāo)準(zhǔn)相當(dāng)于平均工資的0.8306倍.經(jīng)過了三年再次提高個(gè)稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，2011年我國個(gè)稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)為平均工資的1.0049倍.不難看出，與平均工資增長速度相比，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)3500元這一水平明顯偏高了.而且從表中可以看出，我國對個(gè)稅所規(guī)定的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)幾乎與平均工資持平，說明個(gè)稅著重調(diào)節(jié)了中等收入人群的收入，忽略了最低收入人群，結(jié)果反而增加了低收入人群同中等收入人群的差距，所以我國個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)免征額偏高，標(biāo)準(zhǔn)不合理.

2 個(gè)人所得稅工資薪金費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)調(diào)節(jié)的缺陷

2.1 同一項(xiàng)目不同所得之間的不公

我國近兩次個(gè)稅改革的重點(diǎn)都在工薪所得費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)上，以工薪所得不同收入階層為例，分別從不同角度說明調(diào)整前和調(diào)整后各收入階層的受益情況.

2.1.1 從稅后收益角度

提高個(gè)稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)使高收入者從較高的稅率檔次滑落到較低的稅率檔次，對高收入的減稅效應(yīng)應(yīng)大于對低收入者的減稅效應(yīng)，反而使收入差距加大.不同收入階層個(gè)稅調(diào)整前后應(yīng)納稅額比較，結(jié)構(gòu)見表2.

表2 不同收入階層個(gè)稅調(diào)整前后應(yīng)納稅額比較

分析得出：收入為2500元的人群，因個(gè)稅改革提高費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)而減少25元的稅，占其收入的25/2500=0.01,即由于個(gè)稅在提高費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)方面的改革而獲得1%的收益.同時(shí)隨著個(gè)人收入的不斷提高，高收入者相對于低收入者所獲得的稅后收益就越大，當(dāng)月收入達(dá)到8000元時(shí)，納稅人因個(gè)稅改革提高費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)而減少480元的稅，占其收入的480/8000=0.06,即由于個(gè)稅在提高費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)方面的改革而獲得的收益達(dá)到最大為6%.在我國，8000元/月的工資水平可以界定為高收入階層(2012中國統(tǒng)計(jì)年鑒數(shù)據(jù)顯示全國2011年平均工資為3483元/月).且由表看出，雖然個(gè)人月收入在8000元以上繼續(xù)增加時(shí)稅收收益會(huì)下降，但依然遠(yuǎn)高于低收入階層的受益程度.

因此，從稅后收益角度看，此次個(gè)稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的提高對高收入者有利，使高收入者獲得的收益高于低收入者.那么若想調(diào)節(jié)公平收入，則個(gè)稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)越低越好.

2.1.2 從級距的角度

提高個(gè)稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)使高收入者從較高的稅率檔次滑落到較低的稅率檔次，對高收入的減稅效應(yīng)大于對低收入者的減稅效應(yīng)，反而使收入差距加大.基于此理論，應(yīng)該將初始稅率相對應(yīng)的級距拉的越大越好，這樣，即使費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)提高了，高收入者所適應(yīng)的稅率檔次也不會(huì)有過大的變動(dòng)，反而使低收入者有很好的保障.

2.1.3 從初始稅率的角度

個(gè)人所得稅稅率形式與個(gè)人所得稅課稅模式的選擇有關(guān)，從國際比較來看，我國最高邊際稅率是合適的：發(fā)揮個(gè)人所得稅的收入分配調(diào)節(jié)功能，維持一定高邊際稅率未嘗不可，但最低邊際稅率適用群體已經(jīng)不是社會(huì)上的絕對低收入者，而是中等收入以上的人群；以當(dāng)前中國居民收入水平分布狀況的格局而論，提高工薪所得費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，尤其是較大幅度的上調(diào)，主要受惠群體可能并非中低收入者，而是高收入者.降低工薪階層的個(gè)人所得稅稅負(fù)可以通過降低個(gè)人所得稅初始稅率，甚至初級稅率可以低至1%，并且適當(dāng)拉大初始稅率所適用的級距來實(shí)現(xiàn)，使繳納個(gè)人所得稅人群中的相對低收入者整體稅負(fù)減輕，降低稅制的累進(jìn)程度.

取中等收入4000元和高收入12000元為例說明稅率的降低使應(yīng)納稅額減少所達(dá)到的調(diào)節(jié)效果：

初始稅率為3%時(shí)應(yīng)納稅額： 中等收入(4000-3500)*3%-0=15(元)

高收入(12000-3500)*20%-555=1145(元)

初始稅率為1%時(shí)應(yīng)納稅額：中等收入(4000-3500)*1%-0=5(元)

高收入(12000-3500)*25%-1005=1120(元)

由例子可以看出，降低初始稅率確實(shí)可以降低低收入者納稅負(fù)擔(dān)，調(diào)節(jié)收入.但會(huì)出現(xiàn)一個(gè)問題：即會(huì)減少我國個(gè)稅收入總額.因此需要配合降低費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)這條措施共同執(zhí)行，用擴(kuò)大個(gè)稅征收范圍來增加收入，這樣就可以在不減少稅收的基礎(chǔ)上降低低收入者納稅負(fù)擔(dān).雖然降低費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)會(huì)使原本不需交稅的人交稅，但從總體看，對低收入者有利.

2.2 不同項(xiàng)目之間的不公

2011年9月1日工薪所得費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)免征額提高到3500元，這一舉措確實(shí)改變了我國個(gè)人所得稅工資薪金費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)偏低的問題，但此次調(diào)整只針對工資薪金所得，對其他所得項(xiàng)目如勞務(wù)報(bào)酬所得扣除標(biāo)準(zhǔn)未作相應(yīng)調(diào)整，結(jié)果必然導(dǎo)致工薪所得與其他所得之間的稅負(fù)嚴(yán)重不公.

現(xiàn)行《個(gè)人所得稅法》規(guī)定了11項(xiàng)應(yīng)稅所得，規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)扣除主要有3類：第一類：工薪所得，標(biāo)準(zhǔn)扣除無論收入多少均為定額3500元(適用于我國納稅人.外籍納稅人為4800)；第二類：勞務(wù)報(bào)酬、特許權(quán)使用費(fèi)、財(cái)產(chǎn)租賃、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓及稿酬所得，標(biāo)準(zhǔn)扣除為收入在4000元以下的是800元，4000元以上按收入的20%計(jì)算；第三類：其他類所得(不含個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得和承包承租經(jīng)營所得)，不論收入多少都沒有標(biāo)準(zhǔn)扣除.

圖1 中國三類所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)比較

由上圖可見，月薪小于17500元時(shí)，第一類扣除額大于第二類；月薪等于17500元時(shí)，二者扣除額相等；月薪大于17500元時(shí)，第二類扣除額大于第一類.第一類工資薪金是典型的勤勞所得，而第二類中勞務(wù)報(bào)酬和稿酬屬于勤勞所得，其他是非勤勞所得.現(xiàn)階段月薪17500元以上比例較小，費(fèi)用扣除的不公主要體現(xiàn)在同為勤勞所得的工薪所得和勞務(wù)報(bào)酬及稿酬所得之間.分析見表3.

表3 不同所得項(xiàng)目應(yīng)納稅額比較

由上表看出，若甲乙丙應(yīng)稅收入均為5000元，甲為工資收入，乙為稿酬所得，丙為勞務(wù)報(bào)酬所得，則按現(xiàn)行扣除標(biāo)準(zhǔn)和稅率計(jì)算，甲應(yīng)納稅額為45元，乙為560元，丙為800元，乙比甲多繳納515元，丙比甲多繳納755元；，若甲乙丙月應(yīng)稅收入均為12000元，則按現(xiàn)行扣除標(biāo)準(zhǔn)和稅率，甲應(yīng)納稅額為1145元，乙為1344元，丙為1920元，乙比甲多繳納199元，丙比甲多交775元.可見，同屬勤勞所得的三個(gè)納稅人之間稅負(fù)嚴(yán)重不公，使個(gè)稅難以發(fā)揮其調(diào)節(jié)收入分配的功能.但根據(jù)中國經(jīng)濟(jì)形式及人均收入的發(fā)展趨勢，預(yù)計(jì)有相當(dāng)一部分人月薪將在不久的將來達(dá)到10000元甚至17500元，而第二類除勞務(wù)報(bào)酬所得及稿酬所得外大部分為非勤勞所得，此時(shí)費(fèi)用扣除的不公將主要體現(xiàn)在勤勞所得的工薪所得與非勤勞所得之間，有明顯的歧視勞動(dòng)所得的傾向.即這種安排對同是工薪類的低收入者采取了特殊的優(yōu)待，但在不同類所得的較高收入者之間，卻造成了工薪稅負(fù)最高的不公問題.結(jié)果導(dǎo)致相同數(shù)額的所得，由于來源不同而交不同的稅，這就致使高收入者會(huì)拆分其收入、變更納稅項(xiàng)目來避稅.

3 個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的確定

工薪費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)是個(gè)人所得稅法中爭議較大的一個(gè)內(nèi)容，從最近兩次的提高可以看出，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的確定是一個(gè)難點(diǎn)，無論實(shí)行什么樣的課稅模式，這都是必須要考慮的.筆者認(rèn)為對于費(fèi)用扣除必須明確的問題是進(jìn)行費(fèi)用扣除目的是什么?提高費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)能不能實(shí)現(xiàn)縮小收入差距等目的?從名稱上看，賦予費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)更多的功能恐怕是不合適的，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)就是維持納稅人的基本生活需要支出，至于其他的作用微乎其微，縮小收入差距等功能更多是靠稅率和綜合申報(bào)等制度設(shè)計(jì)來實(shí)現(xiàn).同時(shí)，以當(dāng)前我國居民收入水平分布狀況的格局而論，大幅度上調(diào)工薪所得減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，主要受惠群體可能并非中低收入者，而是高收入者.要想降低低收入者的稅收負(fù)擔(dān)，可以考慮降低最低一檔的稅率來實(shí)現(xiàn).

4 我國個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除設(shè)想

通過本文上面的分析可以看出，工資薪金費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的提高不利于稅收公平的實(shí)現(xiàn)，緩解居民的稅收負(fù)擔(dān)應(yīng)更多的依靠降低初始稅率同時(shí)擴(kuò)大初始稅率級距的途徑來解決.我國個(gè)稅逐步推進(jìn)綜合與分類相結(jié)合征收，在當(dāng)前征管水平有限的情況下，暫不考慮納稅人負(fù)擔(dān)人口.同時(shí)針對過高收入通過綜合申報(bào)、累進(jìn)稅率進(jìn)行調(diào)節(jié)，簡化個(gè)人所得稅的征收管理，提高征收效率.

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