基于執(zhí)行層面視角的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同研究

摘要：隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同已是大勢(shì)所趨。為此，我國(guó)在充分借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上結(jié)合我國(guó)的實(shí)際國(guó)情，頒布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，開(kāi)啟了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同之路。但從執(zhí)行層面上看，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同中還面臨許多障礙，存在著支撐環(huán)境不完善、執(zhí)行者的職業(yè)素養(yǎng)不高、執(zhí)行成本偏高以及監(jiān)管機(jī)制不完善等問(wèn)題，應(yīng)采取進(jìn)一步的措施，改善執(zhí)行環(huán)境、提升執(zhí)行者職業(yè)素養(yǎng)、有效降低執(zhí)行成本以及完善執(zhí)行監(jiān)管系統(tǒng)，從而穩(wěn)步推進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)的國(guó)際化進(jìn)程。

關(guān)鍵詞：執(zhí)行層面 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 國(guó)際趨同 現(xiàn)實(shí)問(wèn)題 基本策略

國(guó)于2007年1月1日起率先在上市公司實(shí)施新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并逐步向非上市公司推行，這標(biāo)志著適應(yīng)中國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)程以及同國(guó)際準(zhǔn)則趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立。然而新準(zhǔn)則實(shí)施至今，暴露出我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在國(guó)際趨同中還存在一些障礙，因此，探討提升會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行力的有效舉措具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

一、我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同中面臨的障礙

（一）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的支撐環(huán)境不完善

從外部環(huán)境看，一方面，市場(chǎng)環(huán)境的成熟度影響和制約著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的進(jìn)程。我國(guó)當(dāng)前的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)正處于完善階段，發(fā)展還不夠成熟，資本、管理、技術(shù)等生產(chǎn)要素市場(chǎng)化程度較低，市場(chǎng)主體還不能實(shí)現(xiàn)充分、透明和公平的競(jìng)爭(zhēng)，資本市場(chǎng)雖然近幾年發(fā)展迅速，但在規(guī)模和容量上與發(fā)達(dá)國(guó)家相比，仍然存在較大的差距，上市公司數(shù)量不足。另一方面，在法律環(huán)境方面則表現(xiàn)為法律制度不夠健全，我國(guó)現(xiàn)行的一些法律、法規(guī)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在著矛盾、重復(fù)的現(xiàn)象，如《公司法》規(guī)定，企業(yè)以股權(quán)形式獎(jiǎng)勵(lì)給本公司職工的股份，應(yīng)當(dāng)從公司的稅后利潤(rùn)中支出。而股份支付準(zhǔn)則規(guī)定，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用和資本公積。顯然《公司法》的規(guī)定，損害了投資者的利益，與目前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境是不相稱的。再如對(duì)上市公司的業(yè)績(jī)考評(píng)，我國(guó)許多企業(yè)仍在以利潤(rùn)為主要評(píng)價(jià)指標(biāo)，容易造成管理者人為地操縱利潤(rùn)現(xiàn)象。

從內(nèi)部環(huán)境看，目前我國(guó)企業(yè)公司治理取得了初步成效，但由于仍然處在起步階段，在公司治理結(jié)構(gòu)上還存在著許多不合理現(xiàn)象，董事會(huì)與經(jīng)理層高度重疊，國(guó)有股和法人股所占比重較大，造成了企業(yè)所有者的缺位現(xiàn)象，監(jiān)事會(huì)形同虛設(shè)，只有自上而下的監(jiān)督，缺乏平行制約的監(jiān)督和自下而上的監(jiān)督，監(jiān)事會(huì)的職能弱化，許多監(jiān)事會(huì)沒(méi)有履行其對(duì)董事會(huì)和經(jīng)營(yíng)層的監(jiān)督職責(zé)，使得企業(yè)不能形成一個(gè)良好的內(nèi)部控制制度。

（二）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行者的職業(yè)素養(yǎng)不高

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行者的職業(yè)道德素養(yǎng)和專業(yè)水平的高低，也是影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的一個(gè)關(guān)鍵因素。目前存在的主要問(wèn)題有：一是部分會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行者職業(yè)道德和職業(yè)責(zé)任感缺失，法制觀念淡薄，營(yíng)私舞弊、偽造賬表、弄虛作假。二是職業(yè)判斷不準(zhǔn)確或存在一定的隨意性。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)國(guó)際趨同的顯著特點(diǎn)是要求企業(yè)根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定的原則結(jié)合實(shí)際情況做出職業(yè)判斷，但由于目前我國(guó)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)水平較低，導(dǎo)致職業(yè)判斷不準(zhǔn)確，少數(shù)公司在職業(yè)判斷方面存在一定的隨意性，從而直接影響會(huì)計(jì)信息的客觀公允。三是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行者執(zhí)行不到位導(dǎo)致與規(guī)定存在偏差。近年來(lái)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂比較頻繁，會(huì)計(jì)人員沒(méi)有足夠的時(shí)間消化和掌握這些新知識(shí)，從而導(dǎo)致由于理解和遵守準(zhǔn)則的不到位，造成實(shí)際執(zhí)行與規(guī)定存在一定的偏差，財(cái)務(wù)報(bào)表格式和填列不規(guī)范，附注信息披露不充分等情況時(shí)有出現(xiàn)。四是缺乏通曉國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的高素質(zhì)人才。目前我國(guó)會(huì)計(jì)專業(yè)人才低端市場(chǎng)趨于飽和，但既有會(huì)計(jì)專業(yè)背景、又熟悉國(guó)際會(huì)計(jì)慣例，同時(shí)又能流利使用外語(yǔ)進(jìn)行交流和溝通的高層次會(huì)計(jì)人才極度匱乏。

（三）執(zhí)行成本偏高

我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)國(guó)際趨同，從執(zhí)行成本分析，需要付出較高的代價(jià)。由于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)復(fù)雜、覆蓋面廣，將其準(zhǔn)確翻譯成中文，會(huì)計(jì)理論界需要耗費(fèi)大量的學(xué)習(xí)和研究成本；而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變革還需要對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行教育培訓(xùn)，并對(duì)原有的信息系統(tǒng)進(jìn)行調(diào)整，新舊會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)銜接轉(zhuǎn)換風(fēng)險(xiǎn)大，由此也提高了轉(zhuǎn)換成本和培訓(xùn)成本；另外，由于國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則體系提供的信息主要服務(wù)于資本市場(chǎng)，與稅收的會(huì)計(jì)記錄相分離，因而需要納稅調(diào)整的項(xiàng)目眾多，稅務(wù)部門(mén)無(wú)法從會(huì)計(jì)報(bào)表及賬簿中直接確認(rèn)企業(yè)是否及時(shí)足額納稅，從而加大其稅收成本。

（四）準(zhǔn)則執(zhí)行的監(jiān)管機(jī)制不完善

嚴(yán)格、成熟的監(jiān)管機(jī)制，是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施國(guó)際趨同的有效保障。目前，我國(guó)上市公司雖然已經(jīng)建立起政府監(jiān)管、社會(huì)監(jiān)管和內(nèi)部監(jiān)管三位一體的會(huì)計(jì)監(jiān)管模式。但監(jiān)管部門(mén)眾多，各自為政，各監(jiān)管主體權(quán)責(zé)界定不清，部門(mén)之間缺乏有效的溝通與協(xié)調(diào)，同時(shí)由于監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)不一，很容易出現(xiàn)職責(zé)不清以及互相推諉的現(xiàn)象，政府監(jiān)管尚未形成合力，從而降低了監(jiān)管的效率與形象。作為承擔(dān)社會(huì)監(jiān)管主要職責(zé)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管效用并不高，獨(dú)立性和客觀公正性差，發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)，出具虛假審計(jì)報(bào)告，甚至違規(guī)執(zhí)業(yè)。而履行企業(yè)內(nèi)部監(jiān)管職責(zé)的監(jiān)事會(huì)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)多由公司內(nèi)部人員擔(dān)任，在行政上置于總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)之下，監(jiān)管失效，效率低下，內(nèi)部審計(jì)流于形式，沒(méi)有真正發(fā)揮其應(yīng)有作用。另外，對(duì)于會(huì)計(jì)違規(guī)行為一般追究行政責(zé)任，追究刑事責(zé)任和民事責(zé)任的較少，違規(guī)成本低，懲戒力度不夠，導(dǎo)致監(jiān)管效果大打折扣。

二、基于執(zhí)行層面探討我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的應(yīng)對(duì)策略

綜上可見(jiàn)，準(zhǔn)則執(zhí)行環(huán)境的優(yōu)劣、執(zhí)行者職業(yè)素養(yǎng)的高低、執(zhí)行成本的多少以及監(jiān)管機(jī)制的完善程度均會(huì)影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行力，從而影響我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的步伐。因此，為了提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行效果，應(yīng)從以下幾方面著手：

（一）進(jìn)一步改善執(zhí)行環(huán)境，為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同提供環(huán)境保障

1.積極改善市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，加強(qiáng)市場(chǎng)環(huán)境和市場(chǎng)秩序的治理和整頓。進(jìn)一步優(yōu)化上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)，形成公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)環(huán)境，充分發(fā)揮市場(chǎng)的資源優(yōu)化配置作用，從而提高關(guān)聯(lián)方交易之間的公平性，為公允價(jià)值的正確計(jì)量創(chuàng)造良好的市場(chǎng)環(huán)境；進(jìn)一步完善我國(guó)的產(chǎn)權(quán)市場(chǎng)和金融市場(chǎng)，加強(qiáng)證券監(jiān)管水平，從而促進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。

2.修改、完善相關(guān)的法律制度，改善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的制度環(huán)境。一個(gè)健全有效的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，不僅要與其他相關(guān)經(jīng)濟(jì)法規(guī)保持良好的銜接與配合，還需要以配套協(xié)調(diào)的經(jīng)濟(jì)法規(guī)作為支撐。而與會(huì)計(jì)規(guī)范相關(guān)的法律主要有《會(huì)計(jì)法》、《證券法》、《稅法》和《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等，和與時(shí)俱進(jìn)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，我國(guó)的這些相關(guān)法規(guī)中的有些規(guī)定具有一定的滯后性，因此，必須逐步修改、調(diào)整和完善那些與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不協(xié)調(diào)的相關(guān)法規(guī)，以保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的順利實(shí)施。比如，在公司法或者證券法中取消將利潤(rùn)作為考核和評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的指標(biāo)，可以按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的全面收益作為我國(guó)的考核指標(biāo)。

3.進(jìn)一步完善公司法人治理結(jié)構(gòu)。一方面要優(yōu)化上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)，通過(guò)引入不同類型的投資者，實(shí)現(xiàn)投資主體的多元化，逐步解決“一股獨(dú)大”的問(wèn)題；另一方面要改善監(jiān)事會(huì)結(jié)構(gòu)，提高中小股東代表、債權(quán)人代表等在監(jiān)事會(huì)中的比重，強(qiáng)化監(jiān)事會(huì)的職能，使其認(rèn)識(shí)到自身的監(jiān)督職權(quán)和法律責(zé)任，發(fā)揮其監(jiān)督制衡作用。在企業(yè)中自覺(jué)運(yùn)行自上而下、平行制約和自下而上的監(jiān)督體系。

（二）提升執(zhí)行者的職業(yè)素養(yǎng)，為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同提供人員保障

1.提高執(zhí)行者的職業(yè)判斷能力。由于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同中采用原則導(dǎo)向，從而對(duì)各級(jí)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力提出了更高的要求。這就需要會(huì)計(jì)人員從根本上轉(zhuǎn)變觀念，樹(shù)立全新的理念，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的概念框架有充分的了解和掌握；同時(shí)還需要會(huì)計(jì)人員刻苦鉆研專業(yè)理論與知識(shí)，準(zhǔn)確把握企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的精髓和實(shí)質(zhì)。為此，國(guó)家應(yīng)該加大會(huì)計(jì)教育力度，通過(guò)相關(guān)的后續(xù)教育，充分利用相關(guān)會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體如中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的培訓(xùn)平臺(tái)，有計(jì)劃地開(kāi)展企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的深度培訓(xùn)，通過(guò)崗位培訓(xùn)等方式對(duì)會(huì)計(jì)人員在實(shí)務(wù)工作中遇到的問(wèn)題給予正確的指導(dǎo)。另外，也可由財(cái)政部門(mén)或監(jiān)管部門(mén)定期組織安排一些專家輪流到上市公司有針對(duì)性地進(jìn)行培訓(xùn)并解答實(shí)務(wù)疑問(wèn)，提高運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的能力。

2.積極推動(dòng)會(huì)計(jì)教育和會(huì)計(jì)人才的國(guó)際化。在學(xué)歷教育層次上，可使用英文原版教材，開(kāi)展雙語(yǔ)教學(xué)，將國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為教學(xué)和研究的重要參考藍(lán)本，結(jié)合我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際，分析其背后所包含的原理和理念，真正做到為我所用，洋為中用；促進(jìn)國(guó)際上一些知名會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體在我國(guó)開(kāi)展會(huì)計(jì)資格認(rèn)證考試，加大投入，通過(guò)國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院培養(yǎng)更多高端會(huì)計(jì)領(lǐng)軍人才，開(kāi)展對(duì)外交流與合作。另外也可通過(guò)教育制度改革，培養(yǎng)既懂理論又懂實(shí)務(wù)的實(shí)務(wù)型會(huì)計(jì)專業(yè)碩士。

（三）有效降低執(zhí)行成本，為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同提供效益保障

對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同中較高的執(zhí)行成本，一定要遵循“成本效益、投入產(chǎn)出”的原則。在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的翻譯上應(yīng)確保準(zhǔn)則條文適應(yīng)我國(guó)法規(guī)的行文風(fēng)格、語(yǔ)言文字的表達(dá)方式和會(huì)計(jì)人員的閱讀習(xí)慣，并提供應(yīng)用指南，積極探索、建立企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的案例指導(dǎo)制度；對(duì)于在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行過(guò)程中尚未解決的難題或出現(xiàn)的新情況、新問(wèn)題，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定部門(mén)和監(jiān)管部門(mén)應(yīng)組織實(shí)務(wù)界、學(xué)術(shù)界聯(lián)合起來(lái)進(jìn)行深入分析研究，形成并出臺(tái)相應(yīng)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋公告，及時(shí)進(jìn)行規(guī)范和解決；充分發(fā)揮會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體和大專院校的作用，對(duì)新準(zhǔn)則開(kāi)展有梯度的各級(jí)培訓(xùn)，從而有針對(duì)性地解決不同企業(yè)的具體情況；充分了解國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的內(nèi)容，調(diào)和與稅收的差異，對(duì)納稅調(diào)整項(xiàng)目進(jìn)行一定的修正，并在賬簿和報(bào)表中盡量提供稅務(wù)部門(mén)需要了解的信息。通過(guò)一系列的舉措來(lái)降低準(zhǔn)則趨同中的執(zhí)行成本。

（四）完善執(zhí)行監(jiān)管系統(tǒng)，為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同提供機(jī)制保障

1.強(qiáng)化政府監(jiān)督、社會(huì)監(jiān)督和內(nèi)部監(jiān)督三位一體的整體功效。首先，應(yīng)加大政府監(jiān)管的力度，以財(cái)政部門(mén)為核心，通過(guò)立法的形式明確界定財(cái)政部門(mén)、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署等監(jiān)管部門(mén)的職責(zé)和權(quán)限，建立起統(tǒng)一的監(jiān)管系統(tǒng)平臺(tái)，做好政府與各監(jiān)管部門(mén)之間的信息溝通，促進(jìn)各監(jiān)管部門(mén)之間的工作協(xié)調(diào)。其次，加強(qiáng)對(duì)審計(jì)等中介機(jī)構(gòu)的監(jiān)督和管理，使其能夠誠(chéng)實(shí)守信地開(kāi)展中介服務(wù)活動(dòng)，倡導(dǎo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式多元化，鼓勵(lì)發(fā)展合伙制事務(wù)所，明確劃分簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所各自的審計(jì)責(zé)任和法律責(zé)任；努力改善注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)環(huán)境，真正起到外部審計(jì)對(duì)準(zhǔn)則實(shí)際執(zhí)行情況的監(jiān)督作用。最后，強(qiáng)化上市公司的內(nèi)部監(jiān)管。建立健全以內(nèi)部會(huì)計(jì)控制為基礎(chǔ)的內(nèi)部控制制度體系，并在公司內(nèi)部營(yíng)造有利的控制環(huán)境，政府相關(guān)部門(mén)對(duì)于企業(yè)的內(nèi)部控制工作，要進(jìn)行切實(shí)有效的指導(dǎo)和監(jiān)督，特別要加強(qiáng)內(nèi)部控制運(yùn)行機(jī)制的檢查。另外我國(guó)也要建立社會(huì)檢舉制度，使公眾及媒體發(fā)揮其監(jiān)督作用。

2.完善法規(guī)體系中的配套懲戒措施。當(dāng)前應(yīng)修訂《會(huì)計(jì)法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等相關(guān)法規(guī)的有關(guān)規(guī)定，細(xì)化配套的懲戒措施，加大對(duì)違規(guī)行為的處罰力度，特別要強(qiáng)調(diào)對(duì)違規(guī)行為中相關(guān)機(jī)構(gòu)及個(gè)人的法律責(zé)任，增加單位和個(gè)人的違規(guī)成本和違規(guī)風(fēng)險(xiǎn)，將過(guò)去只注重行政處罰向行政處罰、民事賠償和刑事追究“三管齊下”發(fā)展，以使法律法規(guī)更具有針對(duì)性和威懾力。應(yīng)特別重視建立健全民事賠償責(zé)任的追究機(jī)制，盡快制定出臺(tái)《證券投資者保護(hù)法》，填補(bǔ)我國(guó)證券投資者保護(hù)的法律空缺。成立投資者權(quán)益保護(hù)協(xié)會(huì)和市場(chǎng)救助基金，并借鑒消費(fèi)者權(quán)益保護(hù)協(xié)會(huì)的做法，具體開(kāi)展投資者權(quán)益保護(hù)工作。

總而言之，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行過(guò)程中面臨的障礙是現(xiàn)實(shí)存在的，也是我們必須要正視的。我國(guó)目前在致力于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的過(guò)程中，必須采取有效措施去清除這些障礙，從而確保我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在未來(lái)的國(guó)際趨同道路中更加的順暢。Z

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作者簡(jiǎn)介：

陳兆芳，女，江蘇聯(lián)合職業(yè)技術(shù)學(xué)院蘇州旅游與財(cái)經(jīng)分院，副教授。研究方向：會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)。