構(gòu)建政府資產(chǎn)負債表審計目標體系研究

（寧波大學(xué) 寧波城市職業(yè)技術(shù)學(xué)院 浙江寧波315100）

一、引言

政府資產(chǎn)負債表是對政府財政預(yù)、決算的補充，彌補了財政收入和支出只反映資金流量指標的不足，反映資金來源和占用的存在狀況、資金結(jié)構(gòu)狀況。中共中央十八屆中央委員會第三次全體會議2013年11月通過了《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，并提出，加快建立國家統(tǒng)一的經(jīng)濟核算制度，編制全國和地方政府資產(chǎn)負債表。

中央政府資產(chǎn)的主要項目包括：非經(jīng)營性資產(chǎn)、國有資產(chǎn)、鐵路總公司資產(chǎn)、中央?yún)R金擁有股權(quán)及中投公司海外資產(chǎn)、全國社保基金資產(chǎn)、對四大資產(chǎn)管理公司權(quán)益、中央財政存款等。中央政府負債的主要項目有：國債、鐵路總公司債務(wù)、中投公司負債和全國社?；鹭搨庳搨?。地方政府資產(chǎn)項目有：非經(jīng)營性資產(chǎn)、地方政府國有資產(chǎn)和地方財政存款、土地儲備等。地方政府負債項目有：地方政府債券、地方政府貸款、地方政府向上級財政借款、地方政府向其他單位和個人借款、保險資金基礎(chǔ)設(shè)施債權(quán)投資計劃等。

研究表明，編制政府資產(chǎn)負債表有利于更為全面、科學(xué)地衡量政府資產(chǎn)、債務(wù)狀況、資金結(jié)構(gòu)；有利于反映、衡量政府財務(wù)狀況的存量指標；有利于改進政府信用評級體系；可以作為出售、處置國有資產(chǎn)化解政府性債務(wù)的重要依據(jù)；有利于政府部門進行償債能力分析；有利于政府部門采用更為有效的經(jīng)濟政策或措施。

因而研究構(gòu)建政府資產(chǎn)負債表審計目標體系具有重要的現(xiàn)實意義，但由于我國政府資產(chǎn)負債表審計尚處于起步階段，對于政府資產(chǎn)負債表審計目標的探討并不多見，確定政府資產(chǎn)負債表審計目標體系仍需要界定一些具體內(nèi)容。

二、構(gòu)建政府資產(chǎn)負債表審計目標體系的目的

審計目的是指對審計對象進行審查要達到人們所期望的要求。審計目標是審計目的的具體化，多維度闡釋審計目的的內(nèi)容。政府資產(chǎn)負債表審計有其特有的目的，也就有其相應(yīng)的具體目標，從而構(gòu)成政府資產(chǎn)負債表審計目標體系。構(gòu)建怎樣的政府資產(chǎn)負債表審計目標體系，更為恰當、更好地達到其目的，是開展政府資產(chǎn)負債表審計需要正視的問題。這種恰當性、目的性主要表現(xiàn)在：

（一）便于開展政府資產(chǎn)負債表審計

我國政府審計有“人員少、任務(wù)重、時間緊”等特點，適應(yīng)深化改革的需要，要求編制政府資產(chǎn)負債表，要求審計、公示政府資產(chǎn)負債表，要求審查政府性債務(wù)，自然而然地增加了審計工作的任務(wù)，因而更應(yīng)妥善安排好此項工作，才能節(jié)約審計資源和時間。因此，在構(gòu)建政府資產(chǎn)負債表審計目標體系時，首先應(yīng)考慮開展政府資產(chǎn)負債表審計工作的便利性。

（二）便于確定政府資產(chǎn)負債表審計的內(nèi)容

適應(yīng)政府資產(chǎn)負債表審計監(jiān)督的需要，確定政府資產(chǎn)負債表審計的目的，再確定其具體的目標體系，根據(jù)政府資產(chǎn)負債表審計的目標，選取政府資產(chǎn)負債表中具體項目的內(nèi)容。政府資產(chǎn)負債表中所列內(nèi)容非常繁雜，不可能樣樣詳查，面面俱到，因而只有根據(jù)政府資產(chǎn)負債表審計目標選取某些項目的側(cè)面作為審計的重點內(nèi)容，才能較為方便地達到審計目標。因此，構(gòu)建政府資產(chǎn)負債表審計目標體系，有利于恰當?shù)剡x取政府資產(chǎn)負債表審計的內(nèi)容。

（三）便于確定政府資產(chǎn)負債表審計的方法

針對確定的政府資產(chǎn)負債表審計的內(nèi)容，要達到其審計目標，就必須采用相應(yīng)的審計方法。在政府資產(chǎn)負債表審計過程中，如果沒有明確的審計目標，審計方法發(fā)揮的作用也極為有限，審計效率低下。因此，在進行政府資產(chǎn)負債表審計時，先確定明確的審計目標，才能正確選取適當?shù)膶徲嫹椒?，從而提升審計方法的效率?/p>

（四）便于配置政府資產(chǎn)負債表審計的資源

開展政府資產(chǎn)負債表審計是為了達到其審計目標。配置政府資產(chǎn)負債表審計的資源必須根據(jù)審計目標確定實施方案，只有如此，才能節(jié)約審計資源、節(jié)約審計時間。因此，構(gòu)建政府資產(chǎn)負債表審計目標體系，是恰當配置政府資產(chǎn)負債表審計資源的先決條件。審計資源包括審計人員、審計經(jīng)費、審計工作時間等。節(jié)約審計資源，其實就能提高審計工作的效率。確定資產(chǎn)負債表審計目標，就是為有的放矢確定“的”，從而可以據(jù)此安排、配置審計資源，提高工作的效率。

三、構(gòu)建政府資產(chǎn)負債表審計目標體系的方式

（一）從審計理論角度對審計目的進行分解

審計的目標來源于審計的目的，是審計目的的具體化。因此，可以將政府資產(chǎn)負債表審計的目的進行分解細化，從不同側(cè)面、維度確定具體能夠考評的指標，盡可能地量化，如果不能量化，就盡可能具體化，即由原來較為抽象的審計目的，細化為具體可考核、可操作執(zhí)行的具體目標。比如政府負債規(guī)模的審計調(diào)查，可以細化為政府負債的真實性目標、完整性目標、列報的公允性目標、舉債手續(xù)的合法性、舉債金額的合理性、償還債務(wù)額度和進度合理性等較為細致的審計目標。這種操作方法，要求設(shè)計人員有扎實的審計理論功底和深厚的審計實踐經(jīng)驗與經(jīng)歷，而且允許這些審計理論專家進行討論甚至爭論，最后定論。

（二）從現(xiàn)存的政府資產(chǎn)負債表審計實務(wù)中調(diào)研總結(jié)

理論源于實踐，實踐出真知。因而可以調(diào)研現(xiàn)存的政府資產(chǎn)負債表審計實務(wù)，獲取人們的直接認識，再進行討論、總結(jié)、修正、提升。也就是說通過調(diào)查問卷、征詢記錄、實地走訪、討論會等形式，在政府資產(chǎn)負債表審計實務(wù)界中廣泛征求意見，經(jīng)過反復(fù)修改，形成公允的政府資產(chǎn)負債表審計目標體系。這種操作方法，需要調(diào)研較大數(shù)量的政府資產(chǎn)負債表審計實務(wù)工作人員，并經(jīng)過從實踐到理論、從理論到實踐的反復(fù)過程。

（三）從遷移轉(zhuǎn)化企業(yè)資產(chǎn)負債表審計目標體系得到

企業(yè)資產(chǎn)負債表與政府資產(chǎn)負債表具有許多相同或相似之處，因此，遷移轉(zhuǎn)化企業(yè)資產(chǎn)負債表審計目標體系的方式，也是較為理想的做法。這種做法可以節(jié)約成本和資源，直接從企業(yè)資產(chǎn)負債表審計目標體系中轉(zhuǎn)化形成，但要注意政府資產(chǎn)負債表有不同于企業(yè)資產(chǎn)負債表的地方，還要注意宏觀與微觀維度的差異、報表服務(wù)主體和編制基礎(chǔ)的不同等。所以不單純是簡單遷移的過程，也還存在審計目標轉(zhuǎn)化的過程，即由企業(yè)資產(chǎn)負債表審計目標體系轉(zhuǎn)化到政府資產(chǎn)負債表審計目標體系。在某些措辭、表述、服務(wù)主體、適用的法律法規(guī)等方面會發(fā)生明顯的改變。

四、構(gòu)建政府資產(chǎn)負債表審計目標體系的建議

（一）真實性目標

真實性特指政府資產(chǎn)負債表所反映的項目是否真實存在，政府經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動在特定的報告期間是否確實發(fā)生過，并與相關(guān)業(yè)務(wù)項目的記錄相符合，不存在虛列政府資產(chǎn)、負債余額、凈資產(chǎn)金額。堅守真實性原則，才能摸清政府資產(chǎn)、政府負債、凈資產(chǎn)的靜態(tài)指標狀況等。如果政府資產(chǎn)負債表審計不能確保真實性目標，就會失去其審計監(jiān)管的意義。比如地方政府資產(chǎn)項目中虛列非經(jīng)營性資產(chǎn)、地方政府國有資產(chǎn)和地方財政存款、土地儲備等項目的金額，則違反了真實性目標。對于非經(jīng)營性資產(chǎn)、地方政府國有資產(chǎn)的審計，可以采用盤點、核對、審閱、函詢、實地調(diào)查，結(jié)合資產(chǎn)評估的方法、抽查等方法，確定非經(jīng)營性資產(chǎn)、地方政府國有資產(chǎn)的真實性。對于地方財政存款的審計，可以采用審閱銀行對賬單、編制余額調(diào)節(jié)表、函詢等審計方法。對于土地儲備等項目的審計則可以審閱土地儲備文件材料、賬單，函詢、實地調(diào)查有關(guān)單位予以確定。

（二）完整性目標

完整性特指會計報告期間發(fā)生的政府資產(chǎn)、政府負債、凈資產(chǎn)事項是否均被記錄在相關(guān)的賬項中并在政府資產(chǎn)負債表中予以列示，沒有任何遺漏、隱瞞政府經(jīng)濟業(yè)務(wù)和項目，沒有賬外的項目。完整性目標顯示出政府資產(chǎn)、政府負債、凈資產(chǎn)信息的完整、沒有遺漏和隱瞞的情況，映射出政府部門的誠信、公信。例如對于地方政府債券、地方政府貸款、地方政府向上級財政借款、地方政府向其他單位和個人借款、保險資金基礎(chǔ)設(shè)施債權(quán)投資計劃等負債項目的審計，特別要關(guān)注完整性目標，因為往往存在隱瞞負債項目的情況。對于政府債券的審計，可以查閱發(fā)行債券的計劃書、申報書、批文、與代理發(fā)行機構(gòu)簽訂的代理發(fā)行協(xié)議書、債券數(shù)量和存根、銀行存款，調(diào)查代理發(fā)行機構(gòu)實際發(fā)行債券的數(shù)量、傭金、時間等情況，以確定政府債券所列金額的完整性。對于地方政府貸款的審計，可以審查地方政府貸款的計劃書、文件、與銀行簽訂的貸款協(xié)議書、調(diào)查銀行對應(yīng)的賬目資料，以確定貸款的金額、利息、時間、還款條件和規(guī)劃等。對于地方政府向上級財政借款審計，可以查閱借款計劃書、申請書、批準文件、到款金額、時間、還款條件，查閱銀行賬項記錄、款項使用情況、已歸還和未歸還的數(shù)額。地方政府向其他單位和個人借款的審計，可以檢查本地區(qū)巨額經(jīng)濟活動情況、結(jié)合政府經(jīng)濟工作會議記錄、計劃書進行分析，訪談相關(guān)單位、部門，調(diào)查匯報材料、自報材料，調(diào)查政府部門與銀行之間賬目往來情況，以確定此類借款反映的完整性。保險資金基礎(chǔ)設(shè)施債權(quán)投資計劃的審計，可以結(jié)合以往年度保險資金基礎(chǔ)設(shè)施債權(quán)投資的情況，分析本年度的情況，函詢或?qū)嵉卣{(diào)查有關(guān)保險資金管理單位，了解相關(guān)情況。

（三）合法性目標

合法性特指政府資產(chǎn)負債表的結(jié)構(gòu)、項目、內(nèi)容及編制程序和方法是否符合現(xiàn)行預(yù)算會計的要求及國家其他有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的規(guī)定，存貨的計價、固定資產(chǎn)的折舊、成本的計算、收入的實現(xiàn)、投資項目計算等方法的改變是否符合現(xiàn)行法規(guī)，是否存在違規(guī)事實。合法性目標界定了政府資產(chǎn)負債表編制的口徑和方法，是確定政府資產(chǎn)負債表金額法定效力的尺度標準。比如針對國有資產(chǎn)，有《行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理辦法》、《國有資產(chǎn)評估管理辦法》、《事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理暫行辦法》、《中華人民共和國國有資產(chǎn)監(jiān)督管理條例》、《國有資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓管理辦法》、《行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理信息系統(tǒng)管理規(guī)程》等法規(guī)可依。

（四）合理性目標

合理性是指政府資產(chǎn)負債表中政府資產(chǎn)、政府負債、凈資產(chǎn)及其項目金額的合理性和不同報告期間變化的合理性。一般認為，政府資產(chǎn)、政府負債、凈資產(chǎn)及其項目變化幅度不宜超過10%的標準，否則可視為審計的重點。政府資產(chǎn)、政府負債、凈資產(chǎn)的變化應(yīng)當與財政收入、支出規(guī)模的變化相適應(yīng)。比如財政收入規(guī)模的增加，應(yīng)當會使政府資產(chǎn)有所增加，其變化量成正向變動關(guān)系，但不一定成正比例關(guān)系。再比如，政府負債增加幅度達到30%，遠超過10%的標準，應(yīng)當從其金額變動幅度的非常性，判定是否合理，從而確定有關(guān)政府負債項目是否應(yīng)當列為此次審計的重點。在審計時，可以結(jié)合國際慣例、歷史情況、計劃、預(yù)測數(shù)據(jù)進行分析，最終得出結(jié)論。

（五）準確性目標

準確性是指政府資產(chǎn)負債表是否準確無誤地對各項目進行反映，有無計算、估算、測算的錯誤。特別是指有關(guān)項目小計、總計、合計金額的準確性。準確性目標既是會計核算的要求，也是審計監(jiān)督的需要。比如公用工程建設(shè)項目審計，建設(shè)項目金額是否準確無誤是審計工作的重要目標之一。而實際審計過程中屢屢發(fā)現(xiàn)工程招標弄虛作假、虛計工程量、多計支出、增加中間周轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)、增加工程聯(lián)系單項目、開具各種材料發(fā)票等行為達到套取政府財政資金的目的，這樣操作對某些相關(guān)人員有利，而損害了國家和人民的利益，其金額的準確性也無從談起。因此，對于政府資產(chǎn)負債表審計中類似的情況，其準確性目標不可忽視。達到準確性目標，一般要運用復(fù)核方法、實地調(diào)查、函詢等審計方法檢查證實相關(guān)數(shù)據(jù)。

（六）權(quán)利和義務(wù)目標

權(quán)利和義務(wù)是指列入政府資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)在報表日是否確實為政府部門所有，政府負債是否為政府要償還的法定債務(wù)責(zé)任，不存在遺漏或不具有公允性的項目列報情況。權(quán)利和義務(wù)目標是對相關(guān)項目的所有權(quán)、應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)的歸屬性的界定。政府資產(chǎn)負債表的權(quán)利和義務(wù)歸屬的主體是政府。區(qū)分政府與非政府資產(chǎn)、政府與非政府負債，是衡量政府資產(chǎn)負債表項目的權(quán)利和義務(wù)目標能否達到的關(guān)鍵。在審計時，往往需要檢查所有權(quán)證書、文件材料、手續(xù)記錄，有時要結(jié)合盤點法、函詢法、實地調(diào)查的方法。

（七）公允性目標

公允性是指政府資產(chǎn)負債表在所有重大方面是否公允地反映了政府資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)狀況、償債能力等情況。公允性目標并不是指不存在任何問題，而是強調(diào)只關(guān)注所有重大方面的情況下，能為大家所認可的做法。公允性目標的提出，是在界定“重要性”為人們所能容忍的錯弊范圍的前提下做到的。比如發(fā)現(xiàn)的錯誤金額很小，未超過“重要性”金額，可能仍然認定為所有重大方面是公允的；如果所發(fā)現(xiàn)的錯誤金額遠遠超過審計員所認定的“重要性”標準，則認定為所有重大方面并不公允，從而需要根據(jù)實際情況擴大此次審計的審查范圍，甚至審計方法也有可能由抽查法改為詳查法。

（八）一致性目標

一致性是指政府資產(chǎn)負債表在會計處理方法的使用上保持著前后期的一致，且相關(guān)報表相互之間、政府資產(chǎn)負債表內(nèi)的項目之間、本期政府資產(chǎn)負債表與前期政府資產(chǎn)負債表之間存在勾稽關(guān)系的數(shù)據(jù)保持著一致性。一致性目標力圖為前后期的政府資產(chǎn)負債表信息保持同樣的口徑，便于前后期的對比分析。如果某些會計處理方法不能保持前后期的一致，應(yīng)當在報告或附注中加以說明，并指出影響的金額。如果存在一致性不能遵守的情況，就有可能存在操縱資產(chǎn)、負債等有關(guān)指標的行為，達到其特定的目的。在審計過程中，可以運用詢問、審閱、計算、分析的方法檢測前后期會計處理遵循的情況。

（九）表達與揭示的目標

表達與揭示是指具體項目在政府資產(chǎn)負債表中是否被恰當?shù)胤诸?、描述和揭示，并且對政府資產(chǎn)負債表使用者所關(guān)心或政府資產(chǎn)負債表所無法披露的內(nèi)容，是否在政府資產(chǎn)負債表附注中或報告中予以充分披露。政府資產(chǎn)負債表中各項目的呈現(xiàn)是否合適，一是從報表項目具體規(guī)定的要求來看；二是檢查報表的格式、形式遵循的情況；三是從報表項目金額的構(gòu)成情況和特殊情況來分析。在審計過程中，除了觀察、審閱表內(nèi)數(shù)據(jù)以外，還要審查政府資產(chǎn)負債表附注中或報告中所揭示的情況。

五、結(jié)論

在審計實踐工作中要靈活選取、正確運用政府資產(chǎn)負債表審計目標體系，督促政府部門不僅要關(guān)注經(jīng)濟增長率、財政收支規(guī)模等指標，還要關(guān)注國民財富的存量、國有資產(chǎn)的增值、政府凈資產(chǎn)的增長、政府資產(chǎn)的運用等。政府資產(chǎn)負債表審計目標體系的構(gòu)建、改進要服從于政府資產(chǎn)負債表審計的需要，服從于經(jīng)濟深化改革的需要。