“大企業(yè)”稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及其應(yīng)對(duì)策略

張建軍

摘要：近年來，企業(yè)稅務(wù)案件的不斷出現(xiàn)，說明企業(yè)在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理上存在問題。本文以大企業(yè)為對(duì)象，以風(fēng)險(xiǎn)為視角，探討了大企業(yè)稅收征管模式發(fā)生變化之后企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)問題，并提出了大企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)策略。

關(guān)鍵詞：大企業(yè) 稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn) 內(nèi)部控制

一、問題的提出

2006年以來，平安集團(tuán)、四川長(zhǎng)虹、國(guó)美電器等多家公司相繼出現(xiàn)稅務(wù)風(fēng)波，對(duì)公司的運(yùn)營(yíng)和聲譽(yù)造成了嚴(yán)重的損害。企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的大量暴露與我國(guó)企業(yè)集團(tuán)化發(fā)展、稅收政策不斷調(diào)整，以及稅收征管模式的日趨成熟密切相關(guān)。首先，隨著企業(yè)集團(tuán)化發(fā)展，企業(yè)的組織架構(gòu)、經(jīng)營(yíng)規(guī)模和盈利模式呈現(xiàn)出了規(guī)模化、多樣化、復(fù)雜化的特點(diǎn)，企業(yè)財(cái)務(wù)和稅務(wù)管理也日趨復(fù)雜。其次，我國(guó)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型加快，每年都有大量的稅收新政出臺(tái)，加大了企業(yè)對(duì)稅收政策理解和執(zhí)行的難度。第三，我國(guó)逐步形成了“以申報(bào)納稅和優(yōu)化服務(wù)為基礎(chǔ)，以計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)為依托，集中征收，重點(diǎn)稽查，強(qiáng)化管理”的稅收征管模式?！爸攸c(diǎn)稽查”強(qiáng)調(diào)充分發(fā)揮稅務(wù)稽查的威懾作用，嚴(yán)厲查處各種涉稅違法案件。由于以上因素的綜合作用，使得上述企業(yè)原來被隱藏的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)被大量地暴露了出來。

普華永道2006年公布的亞太區(qū)的稅務(wù)管理及規(guī)劃中的數(shù)據(jù)顯示：經(jīng)濟(jì)全球化使企業(yè)的稅務(wù)工作日趨復(fù)雜，中國(guó)和印度等新興國(guó)家表現(xiàn)得尤為明顯。另外，2007年1月17日“德勤中國(guó)稅務(wù)大會(huì)”組織的一項(xiàng)由超過800名來自中國(guó)香港及內(nèi)地外資企業(yè)和內(nèi)資企業(yè)的高級(jí)財(cái)務(wù)、稅務(wù)人員參與的投票統(tǒng)計(jì)結(jié)果顯示：未來年度企業(yè)面臨的主要稅務(wù)難題包括充分掌握稅收政策的變化，稅務(wù)合規(guī)要求的日益復(fù)雜性，稅務(wù)監(jiān)管尺度的收緊，以及稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理。受訪者還表示，中國(guó)實(shí)行了一套比較復(fù)雜的流轉(zhuǎn)稅制，轉(zhuǎn)讓定價(jià)的稅務(wù)處理、關(guān)稅、消費(fèi)稅及預(yù)提所得稅均屬于高風(fēng)險(xiǎn)的稅務(wù)處理。以上數(shù)據(jù)和調(diào)查結(jié)論說明了我國(guó)企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的緊迫性和艱巨性。

二、大企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的特征

從西方發(fā)達(dá)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家的稅收管理實(shí)踐看，稅收意義上的“大企業(yè)”不僅僅指企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模大，而且指的是要有國(guó)際背景、進(jìn)行多元化經(jīng)營(yíng)、組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜、會(huì)計(jì)核算相對(duì)規(guī)范的一種企業(yè)類型，其在稅收管理上具有特殊性，有必要采取不同于一般企業(yè)的稅收管理方法，即對(duì)大企業(yè)進(jìn)行分類管理。因此，在探討大企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理方法之前，有必要先分析大企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的特征。

（一）經(jīng)營(yíng)范圍多元化，系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)比較大

由于大企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模龐大，組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜，經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域常?？缭蕉鄠€(gè)地區(qū)和多個(gè)行業(yè)，涉稅事項(xiàng)特殊，稅務(wù)管理難度大。例如，大企業(yè)常常會(huì)發(fā)生兼并收購(gòu)、資產(chǎn)重組等特殊業(yè)務(wù)，內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易比較頻繁，涉及跨國(guó)納稅和避稅等復(fù)雜的會(huì)計(jì)和稅收問題，這些特殊的業(yè)務(wù)決定了大企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)要高于一般企業(yè)。

（二）以產(chǎn)權(quán)關(guān)系為紐帶，風(fēng)險(xiǎn)具有連鎖性

大企業(yè)為了進(jìn)行多元化跨國(guó)經(jīng)營(yíng)，通常會(huì)采取集團(tuán)化經(jīng)營(yíng)模式，集團(tuán)內(nèi)部成員之間的關(guān)系是以產(chǎn)權(quán)為紐帶的。如果一個(gè)企業(yè)出現(xiàn)稅務(wù)問題，往往會(huì)發(fā)生連鎖反應(yīng)，使公司個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)演化為整個(gè)集團(tuán)的系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)。例如，某一成員企業(yè)因關(guān)聯(lián)交易不公平受到稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查，由于關(guān)聯(lián)交易發(fā)生于集團(tuán)內(nèi)部，因此另一成員企業(yè)也勢(shì)必會(huì)受到關(guān)聯(lián)交易調(diào)查。不僅如此，企業(yè)的某一種稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)可能會(huì)誘發(fā)其他類型的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，例如由于大多數(shù)稅種與企業(yè)所得稅之間存在關(guān)聯(lián)性，這些稅種中所產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)往往會(huì)誘發(fā)企業(yè)所得稅的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；再如，由企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)所引發(fā)的罰款、繳納滯納金等經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)于企業(yè)的聲譽(yù)也會(huì)造成不利的影響，從而對(duì)企業(yè)正常的商業(yè)活動(dòng)造成負(fù)面影響。這些風(fēng)險(xiǎn)都會(huì)沿著產(chǎn)權(quán)關(guān)系的鏈條，由一個(gè)企業(yè)傳導(dǎo)給整個(gè)集團(tuán)，從而對(duì)整個(gè)集團(tuán)造成不利影響。

（三）采取分類監(jiān)管模式，風(fēng)險(xiǎn)暴露概率高

近幾年，我國(guó)大量推行集團(tuán)化發(fā)展戰(zhàn)略，一大批企業(yè)走出國(guó)門進(jìn)行跨國(guó)經(jīng)營(yíng)，發(fā)展成為大型企業(yè)集團(tuán)，稅收的集中度因而越來越高。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局的統(tǒng)計(jì)，占全國(guó)不到2%左右的納稅人支撐著全國(guó)90%以上的稅收收入；2009年，全國(guó)3 680戶大企業(yè)為國(guó)家貢獻(xiàn)了50%以上的稅收收入。鑒于此，國(guó)家對(duì)大企業(yè)的稅收監(jiān)管力度越來越大。例如，從2009年至2010年，國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)組織地方各級(jí)稅收機(jī)關(guān)對(duì)重點(diǎn)大型企業(yè)進(jìn)行了連續(xù)兩年的稅收聯(lián)合大檢查，查處了一大批涉稅案件。

由于大企業(yè)的特殊性及其在稅收收入中的重要性，世界上主要的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，包括美、英、法、日、俄等國(guó)在內(nèi)，大都設(shè)立了專門的稅收管理機(jī)構(gòu)，對(duì)大企業(yè)進(jìn)行分類管理。我國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局也于2008年設(shè)置了“大企業(yè)稅收管理司”，正式啟動(dòng)了大企業(yè)稅收管理。2009年1月，國(guó)家稅務(wù)總局確定了45戶定點(diǎn)聯(lián)系企業(yè)，包括中國(guó)煙草、中國(guó)石油、中國(guó)石化等大型企業(yè)集團(tuán)等，幾乎涵蓋了對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)具有重大影響的所有行業(yè)中的所有龍頭企業(yè)，并向他們下發(fā)了《大企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理指引》，要求其建立健全稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理制度，提高稅收遵從度。

（四）重經(jīng)營(yíng)管理，疏于風(fēng)險(xiǎn)管理

我國(guó)大企業(yè)或者本身就屬于國(guó)有企業(yè)，或者是由國(guó)有企業(yè)改制而來，長(zhǎng)期的國(guó)有身份，限制了企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，特別是稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)的形成。因?yàn)閲?guó)有企業(yè)的財(cái)務(wù)目標(biāo)與國(guó)家稅收目標(biāo)高度契合，沒有足夠的動(dòng)機(jī)偷逃稅款。因而大企業(yè)的決策者們往往會(huì)習(xí)慣性地將主要精力集中于經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)管理方面，而疏于稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理，認(rèn)為只要不做假賬、不虛開發(fā)票、不虛假申報(bào)就不會(huì)出現(xiàn)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，因而沒有把稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)納入到內(nèi)部控制體系當(dāng)中，從而為稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)留下了比較大的風(fēng)險(xiǎn)敞口。

（五）管理資源分散，容易顧此失彼

大企業(yè)集團(tuán)組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜，增加了稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的難度。例如有些大企業(yè)采取直線職能制組織結(jié)構(gòu)，在各級(jí)行政負(fù)責(zé)人之下設(shè)置相應(yīng)的職能部門，進(jìn)行直線型的專業(yè)管理。在這種組織模式下，各部門職能分割，各自為政，橫向協(xié)調(diào)極為困難。稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)本來是系統(tǒng)性的，應(yīng)當(dāng)對(duì)其進(jìn)行集中管理，但是卻常常被分散在不同的部門進(jìn)行管理，很容易顧此失彼。

三、大企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理體系建設(shè)

（一）從戰(zhàn)略層面提升稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理層次

稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的大量暴露，說明稅收越來越成為制約企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)能力的重要環(huán)境因素。這就要求企業(yè)必須將稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)作為發(fā)展戰(zhàn)略制定的重要考慮因素，分析企業(yè)性質(zhì)、稅收政策等內(nèi)部和外部等環(huán)境因素的影響，并將其納入自己的發(fā)展戰(zhàn)略。相對(duì)而言，內(nèi)部環(huán)境因素是可以控制的，而企業(yè)外部環(huán)境因素，包括經(jīng)濟(jì)形勢(shì)、產(chǎn)業(yè)政策、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)、融資環(huán)境、法律監(jiān)管、行業(yè)慣例等，屬于系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)難以控制。因此，企業(yè)必須把稅務(wù)管理提到戰(zhàn)略的高度，切實(shí)加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理，促使企業(yè)不斷提高對(duì)稅收政策的遵從度。

（二）從治理層面進(jìn)行稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的頂層設(shè)計(jì)

稅收風(fēng)險(xiǎn)管理依賴企業(yè)內(nèi)部控制制度，因而建立稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)部控制體系也是適應(yīng)稅務(wù)管理模式的需要。國(guó)家稅務(wù)總局2009年出臺(tái)的《大企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理指引（試行）》，以及2011年發(fā)布的《國(guó)家稅務(wù)總局大企業(yè)稅收服務(wù)和管理規(guī)程（試行）》確立了對(duì)大企業(yè)采取以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的稅收管理模式。大企業(yè)是否建立健全和有效實(shí)施稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理體系，直接影響稅務(wù)機(jī)關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)，進(jìn)而影響下一步的監(jiān)管措施。因此，企業(yè)要著重加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理的內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)，并保證其有效運(yùn)行，從而贏得稅務(wù)機(jī)關(guān)的信任。

（三）從業(yè)務(wù)層面進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)防控

企業(yè)恢復(fù)生產(chǎn)所有的業(yè)務(wù)活動(dòng)都與稅收相關(guān)，都可能產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。因此，企業(yè)要梳理流程，將內(nèi)部控制貫穿于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的所有環(huán)節(jié)，從而將稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理流程化和制度化。反過來講，企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制制度的建立和完善，有助于企業(yè)日常涉稅業(yè)務(wù)處理的有序進(jìn)行。為此，企業(yè)管理層和業(yè)務(wù)部門需要在戰(zhàn)略制定和經(jīng)營(yíng)決策中加強(qiáng)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的思維，企業(yè)稅務(wù)人員應(yīng)深度參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)決策，包括重大的對(duì)外投資、重大并購(gòu)與重組、重要合同或協(xié)議的簽訂等，從而從源頭上控制和化解稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（四）從財(cái)務(wù)層面進(jìn)行納稅籌劃

稅收作為經(jīng)濟(jì)調(diào)控的手段，每個(gè)稅種都存在優(yōu)惠政策，為企業(yè)進(jìn)行節(jié)稅籌劃提供了一定的空間。因此，大企業(yè)稅務(wù)管理部門首先要熟悉本企業(yè)經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)活動(dòng)，并以此為基礎(chǔ)深入研究適合于本企業(yè)的各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策，然后通過參與企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃和財(cái)務(wù)決策，選擇最優(yōu)的稅務(wù)方案。之所以強(qiáng)調(diào)企業(yè)要開展稅務(wù)籌劃，是因?yàn)槎愂栈I劃也是企業(yè)防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的手段之一，因?yàn)槎悇?wù)籌劃以稅收政策的研究和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)規(guī)劃為前提，也就是說，通過稅務(wù)籌劃可以提高企業(yè)對(duì)稅收政策的理解能力，并發(fā)現(xiàn)企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理中的薄弱環(huán)節(jié)。

（五）從組織層面創(chuàng)新風(fēng)險(xiǎn)管理方法

為了適應(yīng)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)集中管理的要求，有必要對(duì)企業(yè)的組織模式進(jìn)行創(chuàng)新，例如可以將大企業(yè)原有的直線制組織結(jié)構(gòu)改組為事業(yè)部制組織結(jié)構(gòu)，建立“集團(tuán)——事業(yè)部——業(yè)務(wù)單位”三級(jí)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理體制。集團(tuán)總部作為決策層，重點(diǎn)是對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理進(jìn)行頂層設(shè)計(jì)，行使風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控職能；事業(yè)部作為中間管理層，重點(diǎn)是設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)流程，以實(shí)現(xiàn)對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行流程化的集中管理；業(yè)務(wù)單位則著重于具體的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的管理。

（六）對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行模型化評(píng)估

稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是由企業(yè)內(nèi)外部因素綜合作用的結(jié)果，這些內(nèi)外部因素可以概括為經(jīng)營(yíng)理念、人員素質(zhì)、稅務(wù)環(huán)境、社會(huì)關(guān)系、管理流程、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)、檔案管理等幾個(gè)要素，這些要素組合在一起可以泛指為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估模型，它可以為企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估提供基本的向?qū)?。稅?wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估模型各要素含義如下：（1）經(jīng)營(yíng)理念，指企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人要有法律意識(shí)，并遵守法律；要有風(fēng)險(xiǎn)觀念，并以此構(gòu)建經(jīng)營(yíng)風(fēng)格，并將其體現(xiàn)到內(nèi)部控制制度當(dāng)中。（2）人員素質(zhì)，財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)大多是涉稅的，財(cái)務(wù)處理不當(dāng)，很容易埋下稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；稅務(wù)籌劃能力不足，失去應(yīng)得的利益。（3）稅務(wù)環(huán)境，企業(yè)要關(guān)注經(jīng)營(yíng)地和所在行業(yè)稅收政策及變化頻率，征收征管水平，以及企業(yè)自身形象。（4）社會(huì)關(guān)系，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)很多來自于供應(yīng)商、客戶的舉報(bào)，良好的社會(huì)關(guān)系有助于降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，這就要求企業(yè)要善待員工，鞏固客戶關(guān)系、建立供應(yīng)商聯(lián)盟，建立親和的稅企關(guān)系，同時(shí)還要避免與同行之間開展不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)。（5）管理流程，控制好業(yè)務(wù)到財(cái)務(wù)以及財(cái)務(wù)到稅務(wù)的流程；納稅申報(bào)前作納稅調(diào)整、并由主管人員對(duì)納稅資料進(jìn)行審核，按時(shí)申報(bào)及按時(shí)納稅。（6）稅務(wù)稽查的應(yīng)對(duì)能力，稅務(wù)稽查會(huì)干擾企業(yè)的正常業(yè)務(wù)，還會(huì)產(chǎn)生連鎖的稽查，帶出其他風(fēng)險(xiǎn)，為此企業(yè)要在稅務(wù)稽查前進(jìn)行嚴(yán)肅的稅務(wù)自查，并注意掌握與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通的策略。（7）檔案管理，經(jīng)濟(jì)合同、商業(yè)票據(jù)、會(huì)計(jì)資料、稅務(wù)申請(qǐng)書，稅務(wù)批復(fù)、納稅資料等要妥善保證。

（七）從政策層面爭(zhēng)取稅收優(yōu)惠政策

2008年國(guó)家稅務(wù)總局設(shè)置的大企業(yè)稅收管理司，標(biāo)志著我國(guó)對(duì)大企業(yè)稅征管模式發(fā)生了轉(zhuǎn)變，大企業(yè)參與稅收政策制定的意識(shí)開始出現(xiàn)。例如，2008年10月14日，國(guó)家稅務(wù)總局大企業(yè)稅收管理司在成立伊始，便組織了由中石化、國(guó)家電網(wǎng)、中國(guó)移動(dòng)、工商銀行、中國(guó)鋁業(yè)、中建集團(tuán)、摩托羅拉、北京現(xiàn)代等8家大型企業(yè)的代表參加的稅企座談會(huì)，目的是深入了解大企業(yè)的稅收訴求。部分企業(yè)利用這一平臺(tái)，爭(zhēng)取到了稅收優(yōu)惠政策。又如，2008年經(jīng)濟(jì)危機(jī)爆發(fā)之后，國(guó)際油價(jià)大幅度上漲，國(guó)家允許航空公司加收燃油附加費(fèi)，但卻需要繳納營(yíng)業(yè)稅。為此，經(jīng)中國(guó)國(guó)航等三大航空公司的積極爭(zhēng)取，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于航空公司燃油附加費(fèi)免征營(yíng)業(yè)稅的通知》（財(cái)稅[2008]178號(hào)），要求各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)，自2008年1月1日起至2010年12月31日，對(duì)航空公司經(jīng)批準(zhǔn)收取的燃油附加費(fèi)免征營(yíng)業(yè)稅。X

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