完善我國個(gè)人所得稅模式的思考

摘要：我國現(xiàn)行個(gè)人所得稅制已經(jīng)不適應(yīng)社會(huì)的發(fā)展，不能充分發(fā)揮個(gè)稅調(diào)解個(gè)人收入再分配、穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的作用。為了解決這些問題，亟待改革個(gè)人所得稅稅制模式，探索分類綜合稅制模式下的個(gè)稅，并從重構(gòu)稅率體系、合理費(fèi)用扣除、提高稅收征管等等方面完善我國個(gè)稅制度。

關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅 模式 稅制

個(gè)人所得稅是1799年英國首創(chuàng)稅種，迄今已有100多個(gè)國家開征，歷經(jīng)了兩個(gè)多世紀(jì)的發(fā)展，已經(jīng)成為籌集財(cái)政收入、調(diào)節(jié)個(gè)人收入再分配、穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的重要稅種。

我國現(xiàn)行個(gè)人所得稅是1994年頒布實(shí)施的，近年來發(fā)展很快，從最初占稅收收入1.4%，增長到現(xiàn)今的6%，成為繼增值稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅之后的第四大稅種，廣受民眾關(guān)注。個(gè)人所得稅免征額也多次修訂，從1980年的800元調(diào)整為2011年始的3500元。然而個(gè)稅依然備受各界詬病，在于其作為調(diào)解社會(huì)收入公平分配的基礎(chǔ)作用始終未能充分發(fā)揮出來。眾所周知，隨著改革開放的深入我國貧富差距日益加大，表示財(cái)富分配的基尼系數(shù)2000年時(shí)已經(jīng)突破國際警戒線的0.4，一路高企，2012年為0.47。顯然，改革完善現(xiàn)行個(gè)人所得稅制，探索合理的個(gè)稅模式， 切實(shí)發(fā)揮收入分配的杠桿調(diào)節(jié)作用，已成為當(dāng)前亟待解決的現(xiàn)實(shí)問題。

一、個(gè)人所得稅制度的模式

（一）分類所得稅制模式及特點(diǎn)

分類所得稅制又稱為個(gè)別所得稅制，是對(duì)同一納稅人的所得劃分不同類別，每一類別按不同的稅率分別征稅，如工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、股息利息所得等。

主要特點(diǎn)是以每一類別所得作為一個(gè)獨(dú)立的課稅對(duì)象，適應(yīng)不同的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，采用不同的稅率，實(shí)行差別待遇進(jìn)行征收，體現(xiàn)出個(gè)人所得稅的橫向公平原則，即納稅人甲和乙如果收入類別一樣數(shù)額相等，他們的納稅額一定相等。由于分類計(jì)稅，很多是支付方代扣代繳，既可以控制稅源，實(shí)行源泉扣繳，又不需要匯算清繳，便于征收管理。

（二）綜合所得稅制及特點(diǎn)

綜合所得稅制也稱為一般所得稅，是將納稅人在一定時(shí)期內(nèi)全部的勞動(dòng)所得和資本所得綜合起來，減去法定減免和扣除項(xiàng)目的數(shù)額，就其余額按累進(jìn)稅率征收。它的特征是將來源于各種渠道的所有形式的所得加總課稅，不分類別，統(tǒng)一費(fèi)用扣除，綜合計(jì)征。

主要特點(diǎn)是綜合所得包含納稅人的全稅基，能夠全面考量納稅人的綜合負(fù)稅能力，并考慮到個(gè)人經(jīng)濟(jì)情況和家庭負(fù)擔(dān)等，給予減免照顧。對(duì)總的凈所得采取累進(jìn)稅率，可以調(diào)節(jié)不同納稅人之間所得稅的負(fù)擔(dān)輕重，體現(xiàn)一定程度上的縱向公平，這恰是分類所得稅制做不到的。但它的征管要求比較高，要求納稅人的各項(xiàng)所得匯總歸納，環(huán)節(jié)多手續(xù)繁，征管成本較高，且要求納稅人有較高的納稅意識(shí)，要配合自行申報(bào)，否則容易出現(xiàn)偷漏稅，要求全社會(huì)有較健全的信息管理系統(tǒng)、健全的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系和先進(jìn)的稅收管理制度。

（三）分類綜合所得稅制

分類綜合所得稅制又稱為混合所得稅制，是由分類所得稅與綜合所得稅合并而成。它的基本概念是將納稅人的全部所得分為勞動(dòng)所得和資本所得。按納稅人的各項(xiàng)有規(guī)則來源的所得先課征分類稅，從來源扣繳，然后再綜合納稅人全年各種所得額，如達(dá)到一定數(shù)額，再課以累進(jìn)稅率的綜合所得稅或附加稅，它的主要特征是對(duì)同一所得進(jìn)行兩次獨(dú)立的課稅。

分類綜合所得稅制最為體現(xiàn)稅收的公平原則，因?yàn)樗葘?shí)行分類差別課稅，又采用累進(jìn)稅率課征全面所得，綜合了前兩種稅制的優(yōu)點(diǎn)，得以實(shí)行從源扣繳、防止漏稅，全部所得又要合并申報(bào)，等于對(duì)所得的課稅加上了“雙保險(xiǎn)”，符合量能負(fù)擔(dān)的要求。因此，分類綜合所得稅是一種適用性較強(qiáng)的所得稅類型。

二、目前世界各國不同模式選擇

目前世界上只有少數(shù)國家或地區(qū)采用分類所得稅模式，如蘇丹、埃塞俄比亞、約旦以及我國等11個(gè)國家。絕大多數(shù)國家實(shí)行綜合所得稅模式，主要有經(jīng)合組織成員國如美國、澳大利亞、加拿大、法國、德國等國家；還有一些發(fā)展中大國：印度、巴西、墨西哥、土耳其、印度尼西亞、埃及等；還有一些轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)國家：俄羅斯、愛沙尼亞、立陶宛、拉脫維亞、烏克蘭、斯洛伐克、格魯吉亞、羅馬尼亞等等。綜合分類相結(jié)合模式的國家有日本、英國；北歐挪威、芬蘭、瑞典、丹麥四國；奧地利、比利時(shí)、希臘、意大利，還有原法屬殖民地國家：智利、突尼斯、利比亞、阿爾及利亞、塞內(nèi)加爾等。

進(jìn)入21世紀(jì)以來，個(gè)人所得稅模式有一個(gè)演化趨勢(shì)為很多國家都走向兩者的混合物，只是在具體執(zhí)行中混合的程度、具體模式不同。

三、我國現(xiàn)行個(gè)人所得稅模式及存在問題

我國現(xiàn)行的個(gè)人所得稅是沿用1994年1月1日頒布的新稅法，列舉了11個(gè)項(xiàng)目的征稅所得，實(shí)行分類差別稅率計(jì)收。這種征稅模式是適應(yīng)當(dāng)時(shí)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r和征管水平的，并且主要項(xiàng)目均能夠?qū)崿F(xiàn)源泉控征。但是隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)繁榮及個(gè)人取得收入渠道多元化，資本所得在個(gè)人所得的整體結(jié)構(gòu)中比重大幅增長，且具有較強(qiáng)流動(dòng)性和隱蔽性，加之我國稅收征收管理相對(duì)落后，使得逃稅避稅的機(jī)會(huì)增大，工資薪金等勞動(dòng)所得成為了個(gè)人所得稅的主要稅源。針對(duì)貧富差距的拉大、基尼系數(shù)居高不下，現(xiàn)行模式的調(diào)節(jié)作用發(fā)揮不出來，弱化了個(gè)人所得稅作為調(diào)解收入杠桿的作用。主要體現(xiàn)在：

第一，我國現(xiàn)行個(gè)人所得稅不能體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)、多得多征的原則。所得稅來源渠道多、綜合收入高的人可以分散收入達(dá)到不納稅或少交稅；而所得稅來源少，收人相對(duì)集中的人會(huì)多交稅。這自燃難以有效調(diào)節(jié)高收人和個(gè)人收人差距懸殊的矛盾。

第二，個(gè)人所得稅的分項(xiàng)扣稅造成合法避稅，導(dǎo)致稅源的流失。如工資薪金所得是按月繳稅，納稅人在各月間分散收入即可合理避稅；勞務(wù)報(bào)酬所得、財(cái)產(chǎn)租賃、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、股息利息紅利所得等按照每次的收入計(jì)稅，將每次收入分散也可以合理避稅。尤其是分類計(jì)稅、源泉扣繳，年收入不滿十二萬的納稅人年終也不必到所轄稅務(wù)部門辦理申報(bào)，匯算清繳，使得避稅比較容易操作。endprint

第三，對(duì)工資薪金所得課以最高45%的超額累進(jìn)稅率，對(duì)個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得和承包承租經(jīng)營所得課以35%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率，而對(duì)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、股息利息紅利所得采用20%的比例稅率，這種稅率設(shè)計(jì)在分類綜合所得稅制下，資本所得需要綜合申報(bào)的情況下是適合的，但在分類所得稅模式下，尤其我國資本所得偷漏稅嚴(yán)重的情況下是不適合的。

第四，稅收公平性弱化，造成納稅人納稅意識(shí)淡薄，增大征管難度。個(gè)人所得稅是涉及面很廣的一個(gè)稅種，其公平性弱化勢(shì)必造成納稅人心理失衡，加之避稅容易操作，違規(guī)成本低，造成征管難度加大。當(dāng)然，稅收收入的使用是不是真正“用之于民”，是不是透明、民主、便于監(jiān)督等，也是造成征納難度的現(xiàn)實(shí)問題。

四、完善我國個(gè)人所得稅模式的現(xiàn)實(shí)選擇

個(gè)人所得稅制模式的選擇應(yīng)立足于我國的實(shí)際情況。如前所述，采用分類制為主的稅制模式缺陷較多，而綜合制稅制模式雖優(yōu)勢(shì)明顯，可以成為我國稅制模式的最終目標(biāo)，但目前來講不適應(yīng)我國的國情。因?yàn)槲覈鞴苁侄芜€較落后，公民納稅意識(shí)還不強(qiáng)，社會(huì)信息技術(shù)也不健全，不具備采取綜合稅制的條件。所以本文認(rèn)為，我國個(gè)人所得稅稅制，目前的模式應(yīng)向分類綜合混合個(gè)人所得稅模式轉(zhuǎn)化。世界上實(shí)行分類綜合個(gè)稅模式有交叉型、并立型、以及開征附加稅等形式。筆者認(rèn)為我國并不適合照搬任何類型。我國與西方面臨的問題不同，我國應(yīng)集中解決資本所得課稅輕于勞動(dòng)所得課稅的難題。由于我國資本所得與勞動(dòng)所得本身已經(jīng)存在課稅的不合理負(fù)擔(dān)待遇。我們認(rèn)為適合我國個(gè)稅模式選擇的總體目標(biāo)應(yīng)是分類與綜合相結(jié)合的模式，同時(shí)，應(yīng)考慮到以下幾個(gè)方面：

第一，科學(xué)制定勞動(dòng)所得和資本所得的稅負(fù)。個(gè)人所得中覆蓋面最廣的還是勞動(dòng)所得。為了培養(yǎng)全社會(huì)稅收法律意識(shí)以及稅收遵從習(xí)慣的傳承，應(yīng)當(dāng)在保證合理的生活需求之后依法納稅。而作為資本所得的部分，應(yīng)該是一定數(shù)額以上的資本所得邊際稅負(fù)應(yīng)該高于勞動(dòng)所得，而不應(yīng)低于勞動(dòng)所得。同時(shí)也不應(yīng)打擊資本所得的增長積極性。

第二，制定合理的費(fèi)用扣除。社會(huì)的進(jìn)步要求勞動(dòng)所得費(fèi)用扣除應(yīng)充分考慮納稅人的作為活勞動(dòng)補(bǔ)償?shù)目傮w成本，而不只是生存成本。這里的活勞動(dòng)補(bǔ)償?shù)目傮w成本除了自身生存還應(yīng)考慮贍養(yǎng)、醫(yī)療、學(xué)習(xí)深造、強(qiáng)體健身等，尤其是作為“人”必要的娛樂休閑等。此外還應(yīng)公平的稅前扣除住房公積金。對(duì)于遭受自然災(zāi)害的個(gè)人，殘疾、孤老人員和烈屬，以及其他限定范圍的人群，可以享受一定額度的特別費(fèi)用扣除政策，既可以有效減輕其稅收負(fù)擔(dān)，又可以防止濫用稅收優(yōu)惠政策①。在對(duì)資本所得納稅時(shí)，應(yīng)先考慮勞動(dòng)所得不足免征額時(shí)給予的補(bǔ)償，超過部分再納稅。

第三，制定分類綜合模式下的稅率。稅率設(shè)計(jì)時(shí)既要注重分類所得之間的橫向公平，又要注重綜合計(jì)征的所得的縱向公平。

第四，優(yōu)化個(gè)稅征管，節(jié)約征管成本。我國現(xiàn)在的個(gè)稅征管水平低。如果強(qiáng)行推行綜合征稅模式，也會(huì)大幅增加征管成本。探索先進(jìn)的征管模式，提高長遠(yuǎn)征管效率。比如美國早已將電子計(jì)算機(jī)運(yùn)用到稅收征管之中，對(duì)個(gè)人的主要收入能實(shí)行有效的監(jiān)控，且現(xiàn)代信用很發(fā)達(dá)，交通、通訊等手段也很先進(jìn)②。同很多發(fā)達(dá)國家相比，我國目前的征管手段還是很落后，對(duì)很多收入也無法做到年終匯總，因此建議對(duì)需要重點(diǎn)監(jiān)控的稅源采用綜合匯總，對(duì)能夠代扣代繳、源泉控征的依然采取源泉控征。

注釋：

①戴鋒. 我國個(gè)人所得稅稅制模式選擇的思考[J]. 中國證券期貨，2012，01：82—83

②楊志安. 完善我國個(gè)人所得稅模式的現(xiàn)實(shí)選擇[J].遼寧經(jīng)濟(jì)，2001，04：6—8

參考文獻(xiàn)：

[1]李波.公平分配視角下的個(gè)人所得稅模式選擇[J].稅務(wù)研究，2009，03：35—39

[2]楊志安.完善我國個(gè)人所得稅模式的現(xiàn)實(shí)選擇[J].遼寧經(jīng)濟(jì)，2001，04：6—8

[3]戴鋒.我國個(gè)人所得稅稅制模式選擇的思考[J]. 中國證券期貨，2012，01：82—83

[4]盧藝.從國外二元所得稅制的經(jīng)驗(yàn)看我國個(gè)人所得稅課稅模式選擇[J].稅務(wù)研究，2010，06：89—92

[5]劉軍.我國綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅模式設(shè)計(jì)[J].揚(yáng)州大學(xué)稅務(wù)學(xué)院學(xué)報(bào)，2010，05：29—32

（毛明清，1962年生，北京師范大學(xué)珠海分校副教授。研究方向：財(cái)政稅收）endprint