國(guó)際避稅行為及應(yīng)對(duì)淺析

高雯婷

摘 要：國(guó)際避稅是各國(guó)稅收征管工作中面臨的一個(gè)國(guó)際性問(wèn)題，必須實(shí)時(shí)關(guān)注這一領(lǐng)域的新動(dòng)向，以便及時(shí)采取有效措施，更好地維護(hù)公平的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，促進(jìn)對(duì)外經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。通過(guò)對(duì)國(guó)際避稅行為的表現(xiàn)形式及其存在問(wèn)題進(jìn)行分析，進(jìn)而探討加強(qiáng)國(guó)際反避稅的一些措施。

關(guān)鍵詞：國(guó)際避稅；表現(xiàn)形式；存在問(wèn)題；反避稅措施

中圖分類號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2014）06-0129-02

在全球經(jīng)濟(jì)遲緩復(fù)蘇的大背景下，隨著各國(guó)對(duì)外開放水平的不斷提高，資本、商品和勞務(wù)在更大空間范圍內(nèi)加速活動(dòng)，打擊由于各國(guó)法律上的一些漏洞而發(fā)生的避稅行為，再一次引起了國(guó)際社會(huì)的關(guān)注?？偛课挥诎屠璧慕?jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織宣布，中國(guó)于2013年8月27日簽署《稅收事務(wù)行政互助多邊公約》，這標(biāo)志著中國(guó)正式加入全球共同打擊逃稅避稅的行列。如何正確認(rèn)識(shí)國(guó)際避稅問(wèn)題，并提出相應(yīng)的反避稅措施，是各國(guó)在國(guó)際貿(mào)易中必須面對(duì)的重要問(wèn)題。

一、國(guó)際避稅行為的性質(zhì)

國(guó)際避稅一般認(rèn)為是跨國(guó)納稅人利用兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)際稅法和國(guó)際稅收協(xié)定的差別、漏洞、特例和缺陷，規(guī)避或減輕其總納稅義務(wù)的行為。對(duì)于國(guó)際避稅行為的性質(zhì)，國(guó)內(nèi)外學(xué)者主要存在三種不同看法：一是認(rèn)為行為合法，其理由是避稅只利用法律沒有覆蓋到的調(diào)整范圍，納稅人利用了法律漏洞，但沒有違反法律規(guī)定。二是認(rèn)為行為違法，因?yàn)榧{稅人主觀上故意減少納稅行為，即表面沒有觸犯法律規(guī)定，實(shí)際損害國(guó)家經(jīng)濟(jì)利益。三是認(rèn)為行為中性，其理由是納稅人采用合法的國(guó)際避稅方式，其行為不具有欺詐性，但國(guó)際避稅損害國(guó)家財(cái)產(chǎn)，破壞稅負(fù)公平。目前對(duì)于國(guó)際避稅行為的性質(zhì)仍然沒有統(tǒng)一判定，但從其本質(zhì)上來(lái)看，可以定義為是一種金融違法行為。主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：首先，在國(guó)際避稅行為的動(dòng)機(jī)方面，納稅人想盡各種辦法，以求達(dá)到減輕稅負(fù)的目的，與偷稅漏稅行為的動(dòng)機(jī)相同。其次，在國(guó)際避稅行為產(chǎn)生的客觀效果方面，避稅行為損害國(guó)家的稅收利益和社會(huì)公共利益，導(dǎo)致國(guó)際資本不正常流動(dòng)，影響國(guó)家外匯收支平衡。

二、國(guó)際避稅常見的表現(xiàn)形式

1.自然人利用居所的變遷避稅。這是自然人常用的一類避稅形式，納稅人通常利用居所的真實(shí)遷出、虛假遷出、部分遷出、臨時(shí)遷出等方式來(lái)進(jìn)行避稅。一些納稅人為了逃避原居國(guó)的稅收，把居所遷往低稅國(guó)或避稅港?？鐕?guó)納稅人通過(guò)成為低稅國(guó)或避稅港的臨時(shí)居住者，享受居住國(guó)稅收方面特別優(yōu)惠。一般來(lái)說(shuō)，當(dāng)位于高稅國(guó)的納稅人發(fā)現(xiàn)低稅國(guó)的稅負(fù)較輕時(shí)，便通過(guò)跨境遷移，或者在一國(guó)境內(nèi)避免成為該國(guó)居民，以改變相關(guān)國(guó)家的稅收管轄權(quán)，從而達(dá)到避稅目的。

2.跨國(guó)企業(yè)濫用國(guó)際稅收協(xié)定避稅。國(guó)際稅收協(xié)定是兩個(gè)或兩個(gè)以上主權(quán)國(guó)家為解決國(guó)際雙重征稅問(wèn)題和調(diào)整國(guó)家間稅收利益分配關(guān)系，本著協(xié)商對(duì)等的原則，經(jīng)由政府談判所簽訂的一種書面協(xié)議。在經(jīng)濟(jì)全球化的進(jìn)程中，為了吸引外商投資和先進(jìn)技術(shù)，各國(guó)制定了許多稅收優(yōu)惠政策和措施。濫用國(guó)際稅收協(xié)定進(jìn)行避稅就是本無(wú)資格享受某一特定的稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇的非締約國(guó)納稅人，利用在協(xié)定的締約國(guó)境內(nèi)設(shè)立一個(gè)具有該國(guó)居民身份的低股權(quán)控股公司等方式，間接地享受稅收協(xié)定提供的優(yōu)惠待遇。隨著世界貿(mào)易不斷增長(zhǎng)，各國(guó)在經(jīng)濟(jì)上聯(lián)系更加緊密，同時(shí)國(guó)家間相互簽訂稅收協(xié)定的數(shù)量也不斷增多，這使跨國(guó)納稅人濫用稅收協(xié)定進(jìn)行國(guó)際避稅的現(xiàn)象日益突出。

3.跨國(guó)企業(yè)通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅。轉(zhuǎn)讓定價(jià)是指關(guān)聯(lián)企業(yè)之間在銷售貨物、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)等時(shí)制定的價(jià)格。國(guó)際稅收領(lǐng)域所涉及的轉(zhuǎn)讓價(jià)格，專指關(guān)聯(lián)企業(yè)之間在交易時(shí)人為確定的價(jià)格。通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅，是跨國(guó)企業(yè)常用的避稅形式，一般表現(xiàn)為：高稅國(guó)企業(yè)向其低稅國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)銷售貨物、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)時(shí)制定低價(jià)；低稅國(guó)企業(yè)向其高稅國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)銷售貨物、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)時(shí)制定高價(jià)。這樣，將本屬于高稅國(guó)公司的所得轉(zhuǎn)移給低稅國(guó)或避稅港的公司，從而達(dá)到最大限度減輕其稅負(fù)的目的。

4.跨國(guó)企業(yè)利用電子商務(wù)避稅。電子商務(wù)是指采用數(shù)字化電子方式進(jìn)行商務(wù)數(shù)據(jù)交換和開展商務(wù)業(yè)務(wù)的一種活動(dòng)。隨著國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)的飛速發(fā)展，互聯(lián)網(wǎng)逐漸成為有形交易的一種替代形式，使交易雙方越過(guò)地理界線直接進(jìn)行無(wú)縫的電子交易。跨國(guó)電子商務(wù)使國(guó)際稅收中傳統(tǒng)的居民、常設(shè)機(jī)構(gòu)、屬地管轄權(quán)等概念難以確定，影響國(guó)際稅收管轄權(quán)的行使而造成國(guó)際避稅。電子商務(wù)的迅速融入雖然推動(dòng)世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，但同時(shí)也增大了國(guó)際避稅的可能性，使得世界各國(guó)政府反避稅難度增加。

三、國(guó)際避稅中存在的主要問(wèn)題

1.相關(guān)反避稅法律、法規(guī)不完善。中國(guó)目前反避稅活動(dòng)主要依據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》中的相關(guān)條款，這些條款在一定程度上遏制和防范了外商企業(yè)的避稅行為。但面對(duì)錯(cuò)綜復(fù)雜的國(guó)際避稅問(wèn)題，中國(guó)現(xiàn)行的反國(guó)際避稅法律法規(guī)還過(guò)于簡(jiǎn)單，過(guò)分強(qiáng)調(diào)原則，缺乏系統(tǒng)性、可操作性和權(quán)威性。主要有以下幾點(diǎn)不足：（1）只限于成文的法律規(guī)定，缺乏調(diào)整各種實(shí)際內(nèi)容和方法的法定范例，對(duì)可比性問(wèn)題分析不詳細(xì)。（2）關(guān)于勞務(wù)和無(wú)形資產(chǎn)的立法不完善。（3）在稅收優(yōu)惠、稅前扣除等政策上，對(duì)外資企業(yè)與內(nèi)資企業(yè)相比偏松。（4）中國(guó)規(guī)定在進(jìn)行轉(zhuǎn)移定價(jià)調(diào)查審計(jì)時(shí)，企業(yè)才需要提供相應(yīng)的文件資料。這不僅降低了調(diào)查審計(jì)的效率，也為納稅人不及時(shí)提交相應(yīng)資料提供了借口。（5）對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定存在瑕疵。

2.無(wú)法及時(shí)掌握國(guó)際市場(chǎng)信息。防范跨國(guó)公司國(guó)際避稅，關(guān)鍵是要掌握國(guó)際市場(chǎng)上各種產(chǎn)品價(jià)格、成本等信息資料，但目前外商基本上壟斷其企業(yè)的購(gòu)銷大權(quán)，且都通過(guò)其關(guān)聯(lián)公司進(jìn)行。稅務(wù)部門由于信息渠道不夠暢通，不能及時(shí)掌握國(guó)際市場(chǎng)的價(jià)格資料，因而難以及時(shí)發(fā)現(xiàn)外資企業(yè)在與關(guān)聯(lián)企業(yè)的業(yè)務(wù)往來(lái)中存在的問(wèn)題，致使反避稅工作困難重重，難以順利進(jìn)行。

3.稅務(wù)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)普遍不高。國(guó)際反避稅工作具有程序復(fù)雜、內(nèi)容廣泛、調(diào)整有風(fēng)險(xiǎn)的特點(diǎn)，這要求在反避稅調(diào)查審計(jì)及與外商談判過(guò)程中，需要素質(zhì)較高和經(jīng)驗(yàn)豐富并懂國(guó)際經(jīng)貿(mào)、稅法、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)及計(jì)算機(jī)、外語(yǔ)水平較高的人員。而中國(guó)由于反避稅工作起步晚，所以稅務(wù)部門對(duì)國(guó)際市場(chǎng)行情缺乏了解，稅務(wù)人員缺乏豐富的反避稅經(jīng)驗(yàn)和較強(qiáng)的外語(yǔ)能力。反國(guó)際避稅要對(duì)付的主要是來(lái)中國(guó)投資的外商，大部分是跨國(guó)經(jīng)營(yíng)者，他們有豐富的避稅經(jīng)驗(yàn)，還有專門研究中國(guó)法律的行家為其出謀劃策。這些都給反避稅工作帶來(lái)了困難，也使我們的稅務(wù)人員產(chǎn)生畏難思想，反避稅的信心不足。endprint

四、加強(qiáng)國(guó)際反避稅的措施

1.建立和健全稅收法律法規(guī)。避稅產(chǎn)生的客觀原因在于稅制本身的缺陷，為了有效地控制國(guó)際避稅，中國(guó)應(yīng)在《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》反避稅條款的基礎(chǔ)上，建立健全稅收法律法規(guī)，堵塞現(xiàn)行稅法的漏洞。第一，制定反避稅專門條款并規(guī)定跨國(guó)納稅的稅務(wù)申報(bào)義務(wù)、調(diào)查舉證義務(wù)；第二，取消內(nèi)外資企業(yè)所得稅稅收差別，創(chuàng)造公平競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，建立起一個(gè)較為科學(xué)和完善的稅收優(yōu)惠制度；第三，完善增值稅進(jìn)口征稅制度，取消增值稅起征環(huán)節(jié)和中間環(huán)節(jié)的稅收優(yōu)惠措施；第四，通過(guò)立法加以明確對(duì)避稅的定義、避稅行為的認(rèn)定、反避稅法規(guī)的適應(yīng)范圍、對(duì)納稅人避稅是否要加以處罰和如何進(jìn)行處罰等等；第五，注意適時(shí)開征社會(huì)保險(xiǎn)稅、遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅等稅種，避免跨國(guó)納稅人利用中國(guó)在這方面的缺陷進(jìn)行避稅；第六，限制居民的財(cái)政性移居活動(dòng)；第七，完善公司法、企業(yè)法、會(huì)計(jì)法等相關(guān)法規(guī)中對(duì)企業(yè)設(shè)立、營(yíng)運(yùn)的監(jiān)管措施。所有這些條款的制定與完善，都是致力于建立一個(gè)符合國(guó)際規(guī)范且穩(wěn)定透明的法律環(huán)境和政策環(huán)境。

2.積極開展國(guó)際間反避稅合作。面對(duì)跨國(guó)公司的全球性避稅，只靠一國(guó)單方面努力顯然不夠，因此，中國(guó)政府要同其他國(guó)家的政府開展雙邊乃至多邊的廣泛國(guó)際合作，組成反國(guó)際避稅同盟，協(xié)同行動(dòng)，共同打擊國(guó)際避稅活動(dòng)。開展國(guó)際間反避稅合作，一方面有利于減少政府不必要的人力、物力浪費(fèi)，減少反避稅調(diào)查成本；另一方面有利于加強(qiáng)稅收情報(bào)交流，跨國(guó)公司的反國(guó)際避稅通常涉及國(guó)外關(guān)聯(lián)企業(yè)，稅務(wù)部門不可能跨越國(guó)境調(diào)查取證，通過(guò)國(guó)際合作，可以請(qǐng)求對(duì)方稅務(wù)局幫助調(diào)查，提供資料。要有效地制止國(guó)際避稅并收到預(yù)期效果，就需要有關(guān)的國(guó)際經(jīng)濟(jì)組織和世界各國(guó)政府的共同努力，加強(qiáng)征收管理的國(guó)際協(xié)作，加大國(guó)際間反避稅合作力度，研究制定相關(guān)的國(guó)際規(guī)范，順應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展要求。

3.提高稅務(wù)征管人員的素質(zhì)。當(dāng)今一些大型跨國(guó)公司具有豐富的避稅逃稅經(jīng)驗(yàn)，即使有再具體完善的反避稅措施，也難以遏制，必須有訓(xùn)練有素、經(jīng)驗(yàn)豐富的稅務(wù)人員才能貫徹執(zhí)行。所以，稅務(wù)人員的素質(zhì)是提高征管水平，防范避稅現(xiàn)象發(fā)生的重要條件。中國(guó)要盡快培養(yǎng)一支業(yè)務(wù)素質(zhì)過(guò)硬的稅收隊(duì)伍，做好如下幾方面：一是提高稅務(wù)人員對(duì)反避稅工作的認(rèn)識(shí)；二是提高招收稅務(wù)人員的標(biāo)準(zhǔn)，嚴(yán)把稅務(wù)人員質(zhì)量關(guān)；三是對(duì)增加人員和現(xiàn)有人員實(shí)行定期培訓(xùn)，開設(shè)特別課程，探討反避稅的策略等，提高相關(guān)的業(yè)務(wù)水平，使稅務(wù)人員不僅熟悉稅法，也通曉財(cái)務(wù)、國(guó)際貿(mào)易、國(guó)際金融等方面的知識(shí)；四是建立合理的獎(jiǎng)懲制度，增強(qiáng)對(duì)稅務(wù)人員的激勵(lì)。五是提高稅務(wù)干部的政治素質(zhì)和專業(yè)技能，針對(duì)經(jīng)營(yíng)者的各種避稅方法，培養(yǎng)反國(guó)際避稅的骨干人才和力量。

4.改善國(guó)際投資環(huán)境。良好的投資環(huán)境是吸引外商投資的重要因素，從中國(guó)國(guó)情為根本出發(fā)點(diǎn)，借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，遵循國(guó)際慣例，來(lái)改善投資環(huán)境，有利于提高反國(guó)際避稅工作的效率。首先，完善社會(huì)信用管理體系，建立一套納稅人信用評(píng)定制度和方法，在全社會(huì)營(yíng)造一種誠(chéng)信經(jīng)營(yíng)、誠(chéng)信納稅的良好氛圍；其次明確地方政府職能的同時(shí)加強(qiáng)國(guó)內(nèi)各職能部門之間的合作；最后，建立一個(gè)健全的約束和防范機(jī)制，杜絕不良的社會(huì)性經(jīng)營(yíng)行為，這要求金融、保險(xiǎn)、工商、海關(guān)、外貿(mào)等管理部門以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師、審計(jì)事務(wù)所等要有相互配套的管理法規(guī)和辦法，通力協(xié)作，共同戰(zhàn)斗。 通過(guò)幾個(gè)方面來(lái)改善國(guó)際投資環(huán)境，給外商投資者穩(wěn)定的政局、靈活的經(jīng)濟(jì)體制，以達(dá)到吸引外資的目的。

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[責(zé)任編輯 陳鳳雪]endprint