對(duì)增值稅一般納稅人運(yùn)費(fèi)稅收籌劃的探析

（青海民族大學(xué)工商管理學(xué)院 青海西寧810007）

一、增值稅一般納稅人運(yùn)費(fèi)稅收籌劃的思路

（一）增值稅一般納稅人運(yùn)費(fèi)涉稅處理

1.混合銷售行為運(yùn)費(fèi)涉稅處理。銷售方自備運(yùn)輸工具，向購(gòu)買方銷售貨物而收取的運(yùn)費(fèi)，此項(xiàng)銷售行為既涉及增值稅應(yīng)稅貨物，又涉及非增值稅勞務(wù)——運(yùn)輸，涉及的運(yùn)輸勞務(wù)是為了銷售貨物而提供的，兩者之間具有緊密的從屬關(guān)系，在稅法上該行為被認(rèn)定為混合銷售行為，即不僅對(duì)銷售貨物征收增值稅，也對(duì)運(yùn)輸勞務(wù)收入征收增值稅，不再征收營(yíng)業(yè)稅。

2.價(jià)外費(fèi)用運(yùn)費(fèi)涉稅處理。銷售方企業(yè)委托其他運(yùn)輸單位承運(yùn)貨物，該運(yùn)輸單位將運(yùn)費(fèi)發(fā)票開具給銷售方，銷售方支付運(yùn)費(fèi)后，再向購(gòu)貨方開具普通發(fā)票收取運(yùn)費(fèi)。如果取得合法的運(yùn)輸發(fā)票，向運(yùn)輸單位支付的運(yùn)費(fèi)根據(jù)稅法規(guī)定可以按照運(yùn)費(fèi)金額（為運(yùn)輸發(fā)票上運(yùn)費(fèi)和建設(shè)基金的金額之和）的7%計(jì)算可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，其余部分銷售方作為營(yíng)業(yè)費(fèi)用處理；收取的運(yùn)費(fèi)是向購(gòu)買方收取的價(jià)外費(fèi)用，價(jià)外費(fèi)用應(yīng)視為含稅收入，在計(jì)算增值稅時(shí)應(yīng)換算成不含稅收入，再并入銷售額。由于所銷售貨物適用稅率不同，細(xì)分為銷售增值稅基本稅率貨物發(fā)生的運(yùn)費(fèi)、銷售增值稅低稅率貨物發(fā)生的運(yùn)費(fèi)、銷售免稅貨物發(fā)生的運(yùn)費(fèi)。

3.代墊運(yùn)費(fèi)涉稅處理。一般納稅人銷售貨物，經(jīng)購(gòu)銷雙方約定由銷貨方委托運(yùn)輸公司將貨物運(yùn)給購(gòu)買方，同時(shí)先由銷貨方墊付運(yùn)費(fèi)，貨物運(yùn)達(dá)購(gòu)買方后，購(gòu)買方再歸還銷貨方墊付的運(yùn)費(fèi)，對(duì)銷貨方而言稱為代墊運(yùn)費(fèi)。代墊運(yùn)費(fèi)必須同時(shí)符合以下條件：承運(yùn)者將運(yùn)輸發(fā)票開給購(gòu)貨方；購(gòu)貨方收到該發(fā)票。由于銷貨方只是代墊運(yùn)費(fèi)，無論所銷售貨物適用稅率多少，都不必征收增值稅。代墊運(yùn)費(fèi)時(shí)，應(yīng)借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“銀行存款”科目。收到購(gòu)貨方支付的運(yùn)費(fèi)金額時(shí)作相反的會(huì)計(jì)分錄，購(gòu)貨方由于取得了運(yùn)輸發(fā)票，可以按照票面金額的7%作為進(jìn)項(xiàng)稅額，其余金額工業(yè)企業(yè)作為采購(gòu)物資的成本，商業(yè)企業(yè)作為營(yíng)業(yè)費(fèi)用。

（二）增值稅一般納稅人運(yùn)費(fèi)籌劃思路

增值稅一般納稅人支付運(yùn)費(fèi)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，收取運(yùn)費(fèi)應(yīng)當(dāng)繳納營(yíng)業(yè)稅或增值稅。運(yùn)費(fèi)收支狀況發(fā)生變化時(shí)，對(duì)企業(yè)納稅情況會(huì)產(chǎn)生一定的影響，這時(shí)可以進(jìn)行稅收籌劃。

一般納稅人自己擁有車輛并組織運(yùn)輸時(shí)，運(yùn)輸工具耗用的油料、配件及正常的修理費(fèi)支出等項(xiàng)目，如果取得了專用發(fā)票可以抵扣17%的進(jìn)項(xiàng)稅額，增值稅轉(zhuǎn)型后，購(gòu)入的運(yùn)輸車輛包含的進(jìn)項(xiàng)稅額也可以扣除；假定這些可扣除的支出項(xiàng)目金額占運(yùn)費(fèi)金額Y的比重為R，則相應(yīng)可抵扣的稅額為Y×R×17%。如果外購(gòu)運(yùn)輸，支付運(yùn)費(fèi)可按運(yùn)費(fèi)發(fā)票金額的7%計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，即可抵扣稅額為Y×7%。令兩種方式抵扣稅額相等，則 Y×R×17%=Y×7%，解得R=41.18%。此點(diǎn)可稱之為運(yùn)費(fèi)抵扣的稅負(fù)平衡點(diǎn)。如果R＞41.18%，表示自營(yíng)運(yùn)輸中可抵扣的物料耗費(fèi)較大，可抵扣的金額較多；如果R＜41.18%，表示自營(yíng)運(yùn)輸可抵扣的稅額不高，還不如外購(gòu)運(yùn)輸劃算。

如果企業(yè)將自有車輛單獨(dú)成立運(yùn)輸公司并向其支付運(yùn)費(fèi)，還應(yīng)考慮運(yùn)輸公司收取的運(yùn)費(fèi)應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅，其金額為Y×3%。雖然企業(yè)可抵扣稅額為Y×7%，如果加上關(guān)聯(lián)企業(yè)負(fù)擔(dān)的營(yíng)業(yè)稅，相當(dāng)于可抵扣稅收為Y×4%，則Y×R×17%=Y×4%，可解得R=23.53%。此時(shí)如果R＞23.53%，可以通過自營(yíng)運(yùn)輸?shù)姆绞?，能享受更高的抵扣額；反之，則應(yīng)該從自己?jiǎn)为?dú)核算的運(yùn)輸公司外購(gòu)運(yùn)輸。

二、增值稅一般納稅人運(yùn)費(fèi)籌劃案例分析

例1：某企業(yè)為一般納稅人，年平均采購(gòu)原材料成本的運(yùn)輸費(fèi)用支出為400萬元，如果企業(yè)自己組織運(yùn)輸，經(jīng)測(cè)算其中能取得專用發(fā)票的物料耗費(fèi)為80萬元。但從增值稅角度考慮，企業(yè)是自己組織運(yùn)輸，還是將車隊(duì)成立運(yùn)輸公司后從該公司購(gòu)買運(yùn)輸，或直接從其他企業(yè)外購(gòu)運(yùn)輸，哪種方式最合算？

解析：R=80÷400=20%,低于兩個(gè)稅負(fù)平衡點(diǎn)，不同情況的可抵扣稅額如下：

自營(yíng)運(yùn)輸?shù)挚鄱愵~=80×17%=13.6（萬元）

從自己的運(yùn)輸公司可抵扣稅額=400×7%-400×3%=16（萬元）

從其他企業(yè)外購(gòu)運(yùn)輸可抵扣稅額=400×7%=28（萬元）

可見，最后一種方式最合算。

例2：A、B兩個(gè)企業(yè)均為增值稅一般納稅人，2008年度，A企業(yè)每月固定向B企業(yè)銷售產(chǎn)品5 000件，不含稅售價(jià)為200元/件，價(jià)外運(yùn)費(fèi)20元/件（市場(chǎng)價(jià)）。A企業(yè)該批貨物可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為85 000元，運(yùn)費(fèi)中物料耗費(fèi)取得專用發(fā)票的可抵扣的金額為30 000元。A企業(yè)有三個(gè)運(yùn)輸方案?jìng)溥x：

方案一：自營(yíng)運(yùn)輸。

增值稅銷項(xiàng)稅額=5 000×200×17%+（5 000×20)×（1+17%）×17%=184 529.91（元）

增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=85 000+30 000=115 000（元）

應(yīng)納增值稅額=184 529.91-115 000=69 529.91（元）

方案二：將自營(yíng)車輛獨(dú)立出去成立運(yùn)輸公司。

增值稅銷項(xiàng)稅額=5 000×200×17%=170 000（元）

增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=85 000（元）

應(yīng)納增值稅額=170 000-85 000=85 000（元）

運(yùn)輸公司應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅=5 000×20×3%=3 000（元）

方案三：從其他企業(yè)外購(gòu)運(yùn)輸

增值稅銷項(xiàng)稅額=5 000×200×17%=170 000（元）

增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=85 000（元）

應(yīng)納增值稅額=170 000-85 000=85 000（元）

綜合分析：對(duì)A企業(yè)來說，由于可抵扣物料耗費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額較高，自營(yíng)運(yùn)輸方案的稅負(fù)最低，從其他企業(yè)外購(gòu)運(yùn)輸次之，成立運(yùn)輸公司的稅負(fù)反而最高；對(duì)B企業(yè)來說，方案一的情況下其進(jìn)項(xiàng)稅額為184 529.91元，方案二和方案三情況下運(yùn)費(fèi)可抵扣額7000元，方案一可以多抵扣稅款7529.91元。但在很多情況下，A企業(yè)采用稅負(fù)低的方式，對(duì)B企業(yè)來說可能是稅負(fù)高的方式，可能影響雙方的購(gòu)銷行為。

三、增值稅一般納稅人運(yùn)費(fèi)籌劃中應(yīng)注意的問題

1.企業(yè)在購(gòu)銷過程可能都需要車輛運(yùn)輸，自營(yíng)車輛運(yùn)輸時(shí)，在銷貨時(shí)應(yīng)考慮收取的運(yùn)費(fèi)應(yīng)負(fù)擔(dān)的增值稅。稅法規(guī)定收取的運(yùn)費(fèi)作為價(jià)外費(fèi)用一并計(jì)算銷項(xiàng)稅額，但是如果成立運(yùn)輸公司，收取的運(yùn)費(fèi)繳納營(yíng)業(yè)稅。

2.稅收籌劃作為一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，在為企業(yè)帶來效益的同時(shí)，也必然會(huì)耗費(fèi)一定的成本，比如將自備車輛單獨(dú)出來成立自己獨(dú)立運(yùn)輸公司時(shí)所發(fā)生的開辦費(fèi)、管理費(fèi)支出等。因此，在運(yùn)用運(yùn)費(fèi)的稅收籌劃時(shí)，需要事前進(jìn)行必要的估算和相應(yīng)的成本收益分析，以獲取整體節(jié)稅效益。

3.要考慮供貨方的意愿，方案的變更會(huì)影響到購(gòu)貨方的稅收負(fù)擔(dān)，應(yīng)綜合考慮供貨方對(duì)這種變化的反應(yīng)，通盤考慮企業(yè)的整體利益。

4.2009年之后的企業(yè)如果進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，購(gòu)進(jìn)運(yùn)輸車輛的進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予抵扣，能有效降低一般納稅人的增值稅稅負(fù)，但如果只繳納營(yíng)業(yè)稅，則沒有進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的資格。