淺議營業(yè)稅改征增值稅的影響及應對措施

（廣東交通職業(yè)技術學院 廣東廣州510650）

經(jīng)國務院批準，自2012年1月1日起率先在上海開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅（以下簡稱“營改增”）試點改革，然后逐步推廣至其他行業(yè)。從2012年8月1日起，“營改增”試點已分批擴大至北京、天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東和廈門、深圳10個?。ㄖ陛犑?、計劃單列市）。此次試點改革，是繼2009年全面實施增值稅轉型之后，我國稅收制度的又一次重大改革，也是一項重要的結構性減稅措施?！盃I改增”后，對企業(yè)、地方政府的經(jīng)濟有何影響以及如何應對，是我們必須考慮的。

一、“營改增”的相關背景

自1994年開始，我國采取對貨物和勞務分別征收增值稅和營業(yè)稅的稅制結構。增值稅是對在我國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人，就其取得的貨物或應稅勞務的銷售額以及進口貨物的金額計算稅款，并實行稅款抵扣制的一種流轉稅。增值稅是我國最大的稅種，納稅人分一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩類，一般納稅人實行17％標準稅率和13％低稅率，開具增值稅專用發(fā)票。核心特征是抵扣機制，是以企業(yè)銷售時產(chǎn)生的銷項稅額減去企業(yè)購貨時產(chǎn)生的進項稅額的差額納稅，只對增值額進行征稅，且納稅額等于不含增值稅的銷售額乘以稅率得出，是一種價外稅，優(yōu)勢在于能夠有效避免重征稅。小規(guī)模納稅人征收率統(tǒng)一為3％，納稅額等于不含增值稅的銷售額乘以征收率得出，進項稅不予抵扣，開具普通發(fā)票。

營業(yè)稅是對在我國境內提供應稅勞務、轉讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)的單位和個人，就其所取得的營業(yè)額征收的一種稅，按照不同的行業(yè)采取不同的稅率，交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、文化體育業(yè)和郵電通信業(yè)的營業(yè)稅率為3％，金融保險業(yè)、服務業(yè)、轉讓無形資產(chǎn)和銷售不動產(chǎn)的稅率為5％，娛樂業(yè)的稅率為5％至20％。因營業(yè)稅是以含稅營業(yè)額乘以相應稅率來直接計算應納稅款的，并且不存在抵扣問題，所以存在重復征稅現(xiàn)象。

在這種增值稅和營業(yè)稅并存的稅制結構下，增值稅納稅人外購勞務所負擔的營業(yè)稅以及營業(yè)稅納稅人外購貨物所負擔的增值稅，均不能抵扣，稅制設計不盡合理，不利于經(jīng)濟結構調整和現(xiàn)代服務業(yè)的發(fā)展。當前，我國正處于加快轉變經(jīng)濟發(fā)展方式的攻堅時期，大力發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)，尤其是現(xiàn)代服務業(yè)，對推進經(jīng)濟結構調整和提高國家綜合實力具有重要意義。按照建立健全、有利于科學發(fā)展的財稅制度要求，將營業(yè)稅改征增值稅，有利于完善稅制，消除重復征稅；有利于社會專業(yè)化分工，促進三次產(chǎn)業(yè)融合；有利于降低企業(yè)稅收成本，增強企業(yè)發(fā)展能力；有利于優(yōu)化投資、消費和出口結構，促進國民經(jīng)濟健康協(xié)調發(fā)展。

二、“營改增”的主要政策

本次改革的具體安排：一是在試點行業(yè)方面，規(guī)定交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、郵電通信業(yè)、現(xiàn)代服務業(yè)、文化體育業(yè)、銷售不動產(chǎn)和轉讓無形資產(chǎn)，適用增值稅一般計稅方法。金融保險業(yè)和生活性服務業(yè)，適用增值稅簡易計稅方法。二是在稅率方面，在現(xiàn)行增值稅17％標準稅率和13％低稅率基礎上，新增11％和6％兩檔低稅率。租賃有形動產(chǎn)等適用17％稅率，交通運輸業(yè)、建筑業(yè)等適用11％稅率，其他部分現(xiàn)代服務業(yè)適用6％稅率。對于應稅服務年銷售額超過500萬元（含本數(shù)）的試點納稅人，認定為增值稅一般納稅人，否則為小規(guī)模納稅人，實行3％的征收率。三是在計稅依據(jù)方面，納稅人計稅依據(jù)原則上為發(fā)生應稅交易取得的全部收入。對一些存在大量代收轉付或代墊資金的行業(yè)，其代收代墊金額可予以合理扣除。四是在過渡性政策方面，規(guī)定試點期間保持現(xiàn)行財政體制基本穩(wěn)定，原歸屬試點地區(qū)的營業(yè)稅收入，改征增值稅后收入仍歸屬試點地區(qū)，稅款分別入庫。因試點產(chǎn)生的財政減收，按現(xiàn)行財政體制由中央和地方分別負擔。并規(guī)定原營業(yè)稅優(yōu)惠政策可以延續(xù)，但對于通過改革能夠解決重復征稅問題的，予以取消。

三、“營改增”對企業(yè)的影響及建議措施

營業(yè)稅改征增值稅是一項重要的結構性減稅措施，試點征收增值稅的企業(yè)，通過稅率的直接降低，通過抵扣進項稅額，達到降低稅負的效果。但是，具體到某一個納稅人，其實際稅負是降低還是增加，需要結合納稅人的實際情況進行分析。

理論上看，企業(yè)稅負應該不增加或者下降，例如試點后，一些大型交通運輸企業(yè)購置交通設備和加油時能有增值稅抵扣，因此可以節(jié)省不少稅費。假如某交通運輸企業(yè)一年的運費收入為600萬元，當年用于購買貨車、修理零部件、加油的費用為285.34萬元。原來繳納營業(yè)稅時，其適用稅率為3％，應納稅額為600×3％=18（萬元）。而現(xiàn)在改征增值稅，按照試點規(guī)定，其銷項稅率為11％，銷項稅額為600÷（1+11％）×11％=59.46（萬元），進稅額為 285.34÷（1+17％）×17％=41.46（萬元），需要繳納 59.46-41.46=18（萬元）的增值稅，稅負和以前一樣。若要降低稅負，則要加大進項稅額相應的費用，即要超過285.34萬元，否則稅負就會增加。

在安徽省蕪湖市地稅局調查的交通運輸企業(yè)中，“營改增”后稅負上升的占比達66.6％，增幅較大的如該市的遠方物流、安得物流、志遠物流等，一些人力資源成本較大的企業(yè)由于無法抵扣進項稅金，稅負也呈上升態(tài)勢，而當年具有購進貨物的企業(yè)則稅負明顯下降，如該市的安泰道路運輸、紅日航運等。服務業(yè)企業(yè)“營改增”后稅負上升比為40％。

因此筆者認為，企業(yè)應該充分認識到這種狀況，做好充分準備，規(guī)劃好如何從此次稅制改革中謀得益處，否則將會使企業(yè)陷入非常尷尬的局面。筆者建議：

第一，針對以上分析，對于準備實行“營改增”地區(qū)的企業(yè)，應該規(guī)劃好生產(chǎn)型有型動產(chǎn)的購進時間，因為按現(xiàn)行增值稅的規(guī)定，購進生產(chǎn)型有型動產(chǎn)可以產(chǎn)生增值稅進項稅，包括機器設備、低值易耗品、日常辦公用品等，可以把一些不太急需購進的生產(chǎn)型有型動產(chǎn)推遲到稅改開始以后購進，從而獲得相應的可以抵扣的進項稅，達到降低稅負的效果，充分享受改革帶來的好處。

第二，由于提供應稅服務的增值稅一般納稅人認定標準定為500萬元，遠高于現(xiàn)行50萬元（適用于生產(chǎn)型企業(yè)）和80萬元（主要適用于貿易型企業(yè)）的標準。這就意味著大部分服務型企業(yè)將被作為小規(guī)模納稅人管理，適用3％的增值稅征收率，比現(xiàn)行的5％營業(yè)稅征收率降低2％，減負明顯。例如，某小規(guī)模納稅人年業(yè)務營業(yè)額為200萬元，按照之前的營業(yè)稅稅率5％計算，應繳稅款為10萬元；而“營改增”后將按照3％的征收率征收，只要繳5.82萬元的增值稅，直接少繳稅4.18萬元。所以這一類的企業(yè)就可以按部就班地繼續(xù)經(jīng)營，享受改革帶來的好處。但要注意的是，如果營業(yè)額超過500萬元，就會被認定為一般納稅人，此時的稅率為17％，雖然有進項稅可以抵扣，但是服務業(yè)的人工成本占比一般都很高，而人工成本是沒有進項稅抵扣的，這樣就降低了增值稅的減稅效果，稅負不降反升。

第三，企業(yè)應該充分做好“營改增”前的一系列工作。例如征收營業(yè)稅的企業(yè)過去沒有增值稅進項稅的概念，購進有型動產(chǎn)、勞務等都沒有索取增值稅專用發(fā)票的習慣，為此企業(yè)應該做好全員動員工作，向全體員工解析增值稅征收的原理，讓員工懂得增值稅是以票管稅，增值稅一般納稅人可以開具增值稅專用發(fā)票，小規(guī)模納稅人正常情況下開普通發(fā)票，提醒員工重視索取增值稅專用發(fā)票的重要性，盡可能地和增值稅一般納稅人發(fā)生業(yè)務往來，避免向增值稅小規(guī)模納稅人的購進，并且注意發(fā)票的完整性，小心保管以防丟失，否則將會損失大量的進項稅，讓企業(yè)蒙受不必要的損失。在這個過程中，財務人員要起關鍵作用。財務人員除了要認真學習增值稅各項規(guī)章制度、掌握相關的會計處理方法外，還要制定好嚴格的財務制度，認真審核報賬人員發(fā)票的合規(guī)性，對于一些可以索取增值稅專用發(fā)票的業(yè)務，必須取得增值稅專用發(fā)票，否則不予批準；另外由于增值稅進項稅可以抵扣銷項稅的規(guī)定中，除了以票抵稅外，還有計算抵稅，主要是納稅人發(fā)生的運費，可以按運輸公司開出的普通運輸發(fā)票金額計提7％的進項稅，但不包括的士票、巴士票、郵費等，因此在向還沒進行“營改增”的運輸公司購進運輸勞務時，也要注意索取該公司的普通運輸發(fā)票，并盡量避免業(yè)務員用以上不能計提進項稅的票據(jù)抵頂普通運輸發(fā)票作為報銷票據(jù)的行為。

第四，對于在全國各地設有子公司的現(xiàn)代服務業(yè)企業(yè)，包括研發(fā)技術、信息技術、文化創(chuàng)意、物流輔助、有形動產(chǎn)租賃、鑒證咨詢等部分現(xiàn)代服務業(yè)，應該合理地給各個子公司分配業(yè)務，進行合理避稅。因為試點改革開始后，試點地區(qū)企業(yè)的業(yè)務從繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅，若營業(yè)額達到500萬元就被認定為一般納稅人，稅率從營業(yè)稅的5％變?yōu)樵鲋刀惖?％，稅負增加了，這時試點地區(qū)的公司不應該承擔更多的業(yè)務；但如果營業(yè)額沒達到500萬元則為小規(guī)模納稅人，稅率從營業(yè)稅的5％變?yōu)樵鲋刀惖?％，稅負降低，試點地區(qū)的公司就應承擔更多的業(yè)務。

第五，對于企業(yè)而言，營業(yè)稅改征增值稅的難點在于增值稅進項稅專用發(fā)票取得的問題。例如大型交通運輸企業(yè)的主要日常費用中，很多都是高速公路及橋梁的通行費，這些費用的票據(jù)都不是增值稅專用發(fā)票，都沒有進項稅，為此將會大大降低稅改的效果。筆者建議，政府可以參考現(xiàn)行增值稅中計算抵稅的規(guī)定，允許一般納稅人對拿到的一些正規(guī)普通票據(jù)，按票面金額計提進項稅，以完善增值稅的抵扣環(huán)節(jié)。

四、“營改增”對地方政府部門的影響及建議措施

此次稅改規(guī)定，原歸屬試點地區(qū)的營業(yè)稅收入，改征增值稅后收入仍歸屬試點地區(qū)，因試點產(chǎn)生的財政減收，由中央和地方分別負擔，雖然在收入分配上的爭議暫時擱置，但是“營改增”本質就是一項減稅的措施，雖然事實證明，上海稅改兩個月，部分企業(yè)稅負不減反增，可是從總體來看，稅收收入還是會下降，根據(jù)國家測算，若改革在全國推開，全國稅收凈減收將超過1 000億元。如果模仿上海的做法，專門設立專項基金，對稅收增加的企業(yè)予以過渡性財政扶持，這些都對地方政府的財力是一個挑戰(zhàn)。因此一些地方政府對這次“營改增”帶有畏難情緒。筆者認為，“營改增”是大勢所趨，地方政府應該順勢而為，并力爭早點成為試點地區(qū)。原因在于：

第一，根據(jù)國家稅務總局測算，營業(yè)稅改增值稅以后，可以帶動GDP增長0.5個百分點，拉動出口增長0.7個百分點，同時還可以帶來新增就業(yè)崗位約70萬個。經(jīng)濟的發(fā)展自然就會幫助地方政府在企業(yè)所得稅、增值稅以及其他稅種方面稅收的增加，這將會大大削減“營改增”后稅收減少的影響。例如在企業(yè)所得稅方面：（1）此次稅改，對于一些行業(yè)來講是重大利好，尤其租賃行業(yè)將會得到跨越式發(fā)展。這是因為“營改增”后，租賃企業(yè)可以開具增值稅專用發(fā)票，租入機器設備的企業(yè)可以抵扣增值稅進項稅額，降低了成本，這將會促進租賃業(yè)務的發(fā)展。同時對于租賃企業(yè)而言，由于購進機器設備有進項稅，對增值稅實際稅負超過3％的部分實行增值稅即征即退政策，大大減輕了租賃企業(yè)負擔。業(yè)務的增長、負擔的減少都將促進租賃企業(yè)利潤的提高，促進企業(yè)所得稅的提高。（2）雖然從表面上看，地方政府在營業(yè)稅和增值稅上的收入減少了，但由于企業(yè)的營業(yè)稅是作為營業(yè)稅金及附加列入損益表的，當營業(yè)稅這一抵減項目沒有時，報表的利潤將會相應提高，導致企業(yè)所得稅的增加。（3）企業(yè)“營改增”后稅負的減少可以導致服務價格的下降，從而刺激業(yè)務收入的增長，利潤的提高，企業(yè)所得稅的增加。這些增加的企業(yè)所得稅也將會削減“營改增”后地方政府稅收減少的影響。

第二，營業(yè)稅改征增值稅試點先在部分地區(qū)部分行業(yè)進行，區(qū)域性優(yōu)惠政策必然帶來與周邊地區(qū)政策銜接問題，產(chǎn)生“洼地效應”。在利益的驅動下，企業(yè)將會把能享受區(qū)域性優(yōu)惠政策的機構設立在試點地區(qū)，把大量的業(yè)務轉移到試點地區(qū)，也將吸引準備新開業(yè)的這類企業(yè)在試點地區(qū)注冊登記。事實證明上海浦東新區(qū)設立之初，也出現(xiàn)過類似的問題。因此，地方政府為了不讓稅源流失，應該積極地申請試點，積極推動此次稅改的進行。