銷售自己使用過的物品會計(jì)處理及納稅申報淺析

(中冶南方工程技術(shù)有限公司湖北武漢430223)

一、引言

已使用過的物品是指納稅人根據(jù)財務(wù)會計(jì)制度已經(jīng)計(jì)提折舊的資產(chǎn)。而舊貨則是指進(jìn)入二次流通的具有部分使用價值的貨物（含舊汽車、舊摩托車和舊游艇），但不包括自己使用過的物品。在實(shí)際工作中，對于存貨銷售的稅法規(guī)定和會計(jì)處理納稅人都很熟悉，而對于銷售自己使用過的物品的相關(guān)規(guī)定和會計(jì)處理則不是非常熟悉，特別是 “營改增”后，更增加了該項(xiàng)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性。

本文通過對增值稅改革以來對銷售自己使用過的物品頒布的相關(guān)文件的簡要解讀，對兩類納稅人按不同計(jì)稅方法進(jìn)行會計(jì)處理分析，最后簡要敘述銷售自己使用過的物品在納稅申報中需要注意的事項(xiàng)。

二、銷售已使用過的物品應(yīng)交增值稅的會計(jì)處理

由于納稅人的身份不同，其銷售已使用過的物品增值稅適用政策不同，其會計(jì)處理也存在區(qū)別。其中小規(guī)模納稅人及一般納稅人銷售已使用固定資產(chǎn)按照適用稅率征收增值稅的，應(yīng)交增值稅的會計(jì)處理與銷售其他貨物的處理一樣，即小規(guī)模納稅人應(yīng)通過“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目核算，一般納稅人應(yīng)通過“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目核算。納稅人需要特別關(guān)注的是一般納稅人銷售已使用固定資產(chǎn)按簡易辦法征收時應(yīng)交增值稅的會計(jì)處理。

(一)一般納稅人銷售自己使用過的物品采用征收率的會計(jì)處理

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全國實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財稅[2008]170號）和《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財稅[2009]9號）規(guī)定，一般納稅人銷售自己使用過的物品，適用按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅政策的，按下列公式確定銷售額和應(yīng)納稅額：銷售額=含稅銷售額/（1+4%）；應(yīng)納稅額=銷售額×4%/2。

（1）一般納稅人銷售自己使用過的屬于條例第十條規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅。（2）2008年12月31日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅。（3）2008年12月31日以前已納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷售自己使用過的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅。

例：A公司系一般納稅人，2010年出售于2009年1月份購買的某設(shè)備，該設(shè)備用于生產(chǎn)一種免征增值稅的產(chǎn)品，購買時未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。設(shè)備原值20萬元，已計(jì)提折舊5萬元，售價12萬元，適用17%的增值稅稅率。甲公司對該業(yè)務(wù)的會計(jì)處理：

（1）出售設(shè)備轉(zhuǎn)入清理：

借：固定資產(chǎn)清理 150 000

累計(jì)折舊 50 000

貸：固定資產(chǎn) 200 000

（2）收到出售設(shè)備價款：

借：銀行存款 120 000

貸：固定資產(chǎn)清理 120 000

（3）根據(jù)財稅[2009]9號文第二條第一款，該公司應(yīng)按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅：120 000÷（1+4%）×4%÷2=4 616÷2=2 308（元）。

借：固定資產(chǎn)清理 2 308

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅2 308

（4）結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理：

借：營業(yè)外支出 32 308

貸：固定資產(chǎn)清理 32 308

按簡易辦法依4%征收率征收增值稅，此業(yè)務(wù)需要在稅務(wù)局完成備案出具受理通知書后才能享受減半優(yōu)惠。如果沒有取得受理通知書，如果該業(yè)務(wù)發(fā)生了跨月問題，則上述“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”的會計(jì)處理就是錯誤的。此時，應(yīng)該按簡易辦法依4%征收率計(jì)算“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”。另外銷售已使用過的物品還需注意增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間問題，比如納稅人生產(chǎn)經(jīng)營活動中采取直接收款方式銷售貨物，其增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為取得銷售款或取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天，不論貨物是否發(fā)出。因此，為避免后續(xù)出現(xiàn)涉稅事項(xiàng)，涉及按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅和小規(guī)模納稅人減按2%征收增值稅的兩類業(yè)務(wù)，筆者建議實(shí)務(wù)中該事項(xiàng)最好在一個月內(nèi)完成備案、開票和賬務(wù)處理。

根據(jù)國家稅務(wù)總局 《關(guān)于一般納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)增值稅有關(guān)問題的公告》（2012年1號公告）和《關(guān)于交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)若干稅收政策的通知》（財稅[2011]133號）規(guī)定，一般納稅人屬于以下三種情形的，可按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅，同時不得開具增值稅專用發(fā)票：納稅人購進(jìn)或者自制固定資產(chǎn)時為小規(guī)模納稅人，認(rèn)定為一般納稅人后銷售該固定資產(chǎn)；增值稅一般納稅人發(fā)生按簡易辦法征收增值稅應(yīng)稅行為，銷售其按照規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)；銷售自己使用過的本地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)。

小規(guī)模納稅人購進(jìn)固定資產(chǎn)自然不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，但是《增值稅暫行條例》第十條并沒有包括該項(xiàng)條款，因此如果嚴(yán)格按照財稅[2009]9號規(guī)定，企業(yè)在小規(guī)模納稅人期間購買的固定資產(chǎn)，未來認(rèn)定為一般納稅人后，銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，就要按照17%征稅。但是，由于企業(yè)并未抵扣過進(jìn)項(xiàng)稅額，如果按照17%征稅顯然是重復(fù)納稅，因此國家稅務(wù)總局2012年1號公告明確該事項(xiàng)按照4%減半征收。即納稅人購進(jìn)或者自制固定資產(chǎn)時為小規(guī)模納稅人，認(rèn)定為一般納稅人后銷售該固定資產(chǎn)按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅。

簡易征收的企業(yè)購進(jìn)貨物，雖然也不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，但是該規(guī)定是財稅 [2009]9號界定的，《增值稅暫行條例》第十條也沒有界定此事。因此，如果按照條文辦事，簡易征收的企業(yè)銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，也要按照17%征稅，顯然不符合稅法原理并造成重復(fù)納稅。因此，國家稅務(wù)總局2012年1號公告規(guī)定簡易征收企業(yè)銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，應(yīng)該按照4%減半征收。

例：廣東中山稅務(wù)師事務(wù)所“營改增”后被認(rèn)定為一般納稅人，2012年11月發(fā)生兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，銷售2011年購置的復(fù)印件一臺，購置價值10 000元，轉(zhuǎn)讓時已提折舊2 000元，銷售收款7 072元；銷售2012年2月購買的一臺交換機(jī)，購置價值20 000元（不含稅），進(jìn)項(xiàng)稅額3 400元已經(jīng)抵扣，轉(zhuǎn)讓時已提折舊4 200元，銷售收款（含稅）18 720元。

首先，銷售2011年購進(jìn)固定資產(chǎn)，因?qū)儆谠圏c(diǎn)稅改前業(yè)務(wù)，沒有進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，參照國稅函[2009]90號的規(guī)定，一般納稅人銷售自己使用過的屬于條例第十條規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅。會計(jì)處理如下：

（1）出售設(shè)備轉(zhuǎn)入清理：

借：固定資產(chǎn)清理 8 000

累計(jì)折舊 2 000

貸：固定資產(chǎn) 10 000

（2）收到出售設(shè)備價款：

借：銀行存款 7 072

貸：固定資產(chǎn)清理 7 072

（3）根據(jù)財稅[2009]9號文第二條第一款，該公司應(yīng)按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅：7 072÷（1+4%）×4%÷2=272÷2=136（元）。

借：固定資產(chǎn)清理 136

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅136

（4）結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理：

借：營業(yè)外支出 1 064

貸：固定資產(chǎn)清理 1 064

(二)一般納稅人銷售自己使用過的物品按照適用稅率的會計(jì)處理

1.一般納稅人銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進(jìn)或自制的，但不屬于《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定不得抵扣的的情況的范圍，按照適用稅率征收增值稅。

根據(jù)財稅[2008]170號文件規(guī)定，納稅人銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅。但在實(shí)際操作中，存在雖然是2009年1月1日以后購進(jìn)的固定資產(chǎn)，但是屬于《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定不得抵扣的的情況。例如，2009年5月，A公司購進(jìn)應(yīng)征消費(fèi)稅的小汽車自用，一年后A公司將小汽車銷售。如果按照財稅[2008]170號文件規(guī)定，由于該小汽車是2009年1月1日以后購進(jìn)的，應(yīng)該按照17%稅率征收增值稅，而根據(jù)《增值稅暫行條例》第十條的規(guī)定，購進(jìn)應(yīng)征消費(fèi)稅的小汽車不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，如果對該項(xiàng)業(yè)務(wù)按照17%征稅，顯然是重復(fù)納稅，不符合稅法原理。因此，財稅[2009]9號文對財稅[2008]170號文做了補(bǔ)充完善，即2009年1月1日以后購買或自制的但不屬于不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，按適用稅率征收增值稅。

2.銷售自己使用過的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅。

3.根據(jù)財稅[2011]133號文規(guī)定，認(rèn)定的一般納稅人，銷售自己使用過的本地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日（含）以后購進(jìn)或自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅。

4.一般納稅人銷售自己使用過的除固定資產(chǎn)以外的物品，應(yīng)當(dāng)按照適用稅率征收增值稅。

承上例，由于廣東中山稅務(wù)師事務(wù)所銷售2012年2月購進(jìn)固定資產(chǎn)，取得了增值稅專用發(fā)票，符合抵扣條件，則2012年5月銷售收款18 720元應(yīng)按照適用稅率17%計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額。 銷售額=18 720/（1+17%）=16 000（元），增值稅銷項(xiàng)稅額=16 000×17%=2 720（元）。會計(jì)處理如下：

借：固定資產(chǎn)清理 15 800

累計(jì)折舊 4 200

貸：固定資產(chǎn) 20 000

借：銀行存款 18 720

貸：固定資產(chǎn)清理 18 720

借：固定資產(chǎn)清理 2 720

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）2 720

借：營業(yè)外支出 200

貸：固定資產(chǎn)清理 200

試點(diǎn)企業(yè)銷售2012年購買的固定資產(chǎn)，會計(jì)人員應(yīng)按17%的稅率開具增值稅專用發(fā)票。而銷售2011年購買的固定資產(chǎn)，則參照國稅函［2009］90號文件的規(guī)定，適用簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅政策的，應(yīng)開具增值稅普通發(fā)票，不得開具增值稅專用發(fā)票。

在此筆者認(rèn)為還需要注意兩個問題。首先，如果物品購入后未安裝未投入使用，因此沒有計(jì)提折舊，則不屬于“已使用過的固定資產(chǎn)”，不能按照4%征收率減半征收增值稅，該銷售業(yè)務(wù)屬于銷售一般貨物，應(yīng)按照適用稅率征收增值稅。其次，如果稅法規(guī)定購進(jìn)該項(xiàng)固定資產(chǎn)允許抵扣，企業(yè)由于沒有取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，或者其他原因，沒有實(shí)際抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，可以認(rèn)為企業(yè)是自動放棄抵扣權(quán)，銷售該項(xiàng)固定資產(chǎn)時，則應(yīng)該按照適用稅率17%繳納增值稅。

(三)小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的物品的會計(jì)處理

1.根據(jù)財稅[2009]9號文規(guī)定，小規(guī)模納稅人（除其他個人外，下同）銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，減按2%征收率征收增值稅。按下列公式確定銷售額和應(yīng)納稅額：銷售額=含稅銷售額/（1+3%）；應(yīng)納稅額=銷售額×2%。

2.小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的除固定資產(chǎn)以外的物品，應(yīng)按3%的征收率征收增值稅。

例如：A公司被認(rèn)定為小規(guī)模納稅人，購入設(shè)備，價款為6 000元，增值稅額為1 020元，該設(shè)備作為固定資產(chǎn)使用，此時會計(jì)處理為：

借：固定資產(chǎn) 7 020

貸：銀行存款 7 020

使用一年后銷售收到3 000元，此時已提折舊1 500元，銷售時會計(jì)處理為：

借：固定資產(chǎn)清理 5 520

累計(jì)折舊 1 500

貸：固定資產(chǎn) 7 020

借：銀行存款 3 000

貸：固定資產(chǎn)清理 3 000

借：固定資產(chǎn)清理 58.25

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅58.25

如果購入一套工具（非固定資產(chǎn)），價款為6 000元，增值稅額為1 020元，該工具作為低值易耗品使用，此時的會計(jì)處理為：

借：低值易耗品 7 020

貸：銀行存款 7 020

使用一年后銷售收到3 000元，銷售時會計(jì)處理為：

借：銀行存款 3 000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 2 912.62

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅87.38

財稅[2011]133號和國家稅務(wù)總局公告2012年1號公告僅僅規(guī)定了一般納稅人銷售使用過的物品稅務(wù)處理辦法，如果是營改增試點(diǎn)情況下的小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，在政策沒有重新明確的情況下，筆者認(rèn)為，仍應(yīng)該按財稅[2009]9號文規(guī)定執(zhí)行。

三、銷售自己使用過物品的納稅申報

按簡易辦法計(jì)算出的應(yīng)交增值稅，在會計(jì)處理上應(yīng)將其直接記入“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目，而不能記入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。理由是：因?yàn)槿绻春喴邹k法計(jì)算出的應(yīng)納增值稅記入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目，則在計(jì)算本期應(yīng)納稅額或期末留抵稅額的時候，這部分應(yīng)交增值稅就必然會參與抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。實(shí)際上無論是舊稅法下一般納稅人使用的增值稅納稅申報表，還是根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅納稅申報有關(guān)事項(xiàng)的通知》（國稅函[2008]1075號）規(guī)定，這部分應(yīng)交增值稅都是單獨(dú)填入“按簡易辦法計(jì)算的應(yīng)納稅額”中，與其他業(yè)務(wù)的“應(yīng)納稅額”或“期末留抵稅額”分別計(jì)算的。此次“營改增”申報表的填寫也繼續(xù)遵循這一原則。即申報要按政策規(guī)定先在申報表第21欄“簡易征收辦法計(jì)算的應(yīng)納稅額”填寫按4%計(jì)算的稅額，再計(jì)算減半征收稅額填寫在第23欄“應(yīng)納稅額減征額”，而在“增值稅納稅申報表附列資料（表一）”中的第二項(xiàng)“簡易計(jì)稅方法征稅”，在第10欄“開具其他發(fā)票”對應(yīng)的“4%稅率”下，分別填寫不含稅銷售額、應(yīng)納稅額。此時會計(jì)處理和納稅申報填寫存在差異。J