財(cái)務(wù)信息化下審計(jì)取證存在的問(wèn)題及對(duì)策

毛元青　杜瑜

摘 要：介紹了當(dāng)前財(cái)務(wù)信息化環(huán)境下審計(jì)證據(jù)的變化，從信息載體改變、財(cái)務(wù)軟件存在的漏洞、取證材料規(guī)范等方面說(shuō)明審計(jì)證據(jù)面臨的問(wèn)題，并由此提出相應(yīng)提高取證質(zhì)量的應(yīng)對(duì)措施。

關(guān)鍵詞：審計(jì)證據(jù)；審計(jì)取證；財(cái)務(wù)信息化

中圖分類號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2013）08-0116-02

一、概述

隨著電子和信息技術(shù)飛速發(fā)展，財(cái)務(wù)信息化成為當(dāng)今企業(yè)的必然選擇，它提高了企業(yè)財(cái)會(huì)工作質(zhì)量和效率。伴隨企業(yè)財(cái)務(wù)信息化的普及，審計(jì)環(huán)境也發(fā)生了巨大變化，審計(jì)方法、內(nèi)容受到了巨大的沖擊，傳統(tǒng)的審計(jì)理論已不能應(yīng)對(duì)諸多文件管理系統(tǒng)、數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)和網(wǎng)絡(luò)信息系統(tǒng)。

審計(jì)證據(jù)是審計(jì)人員為得出審計(jì)結(jié)論、形成審計(jì)意見(jiàn)使用的信息，包括財(cái)務(wù)報(bào)表依據(jù)的會(huì)計(jì)記錄中含有的信息和其他信息。審計(jì)人員只有獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，才能得出合理的審計(jì)結(jié)論，作為形成審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)。在財(cái)務(wù)信息化系統(tǒng)中，傳統(tǒng)的賬簿被數(shù)據(jù)庫(kù)代替，職務(wù)分工被授權(quán)定格，審計(jì)證據(jù)不再停留在以前的紙質(zhì)、實(shí)物層面，更多的被儲(chǔ)存在磁盤中。計(jì)算機(jī)審計(jì)取證是交叉學(xué)科的綜合體現(xiàn)，涉及審計(jì)學(xué)、計(jì)算機(jī)科學(xué)、法學(xué)、刑事偵查等多個(gè)領(lǐng)域，因此，在刑事調(diào)查、司法鑒定、計(jì)算機(jī)審計(jì)等諸多領(lǐng)域存在現(xiàn)實(shí)需求。數(shù)字化的審計(jì)證據(jù)、審計(jì)取證對(duì)審計(jì)人員的綜合技術(shù)水平提出了新的要求，對(duì)審計(jì)理論法規(guī)發(fā)出了新的挑戰(zhàn)，也考驗(yàn)著報(bào)告信息使用者對(duì)其的信心。

二、審計(jì)取證質(zhì)量降低的原因

信息化的發(fā)展使審計(jì)人員面對(duì)的會(huì)計(jì)環(huán)境越來(lái)越復(fù)雜，會(huì)計(jì)舞弊形式也在發(fā)生變化。計(jì)算機(jī)取證既涉及技術(shù)問(wèn)題又受相關(guān)法律法規(guī)的約束，取證過(guò)程必須遵循嚴(yán)格的過(guò)程和程序，否則就會(huì)導(dǎo)致所獲取的證據(jù)缺乏可靠性和合法性，不被采信。引起審計(jì)取證可靠性降低的原因有以下幾點(diǎn)：

（一）信息載體的改變

財(cái)務(wù)信息化系統(tǒng)中，信息的載體由低介質(zhì)過(guò)度到磁性介質(zhì)。磁性介質(zhì)的保存條件要求較高，不僅易受到高溫、磁性物質(zhì)、劇烈震動(dòng)的影響，其本身也具有不穩(wěn)定性。另外，磁性介質(zhì)一旦受到破壞，則破壞程度將比較嚴(yán)重，恢復(fù)較難。同時(shí)這種存儲(chǔ)媒體是易變的，通過(guò)信息技術(shù)容易被訪問(wèn)和濫用，非授權(quán)人員可以通過(guò)獲取口令或非法訪問(wèn)數(shù)據(jù)庫(kù)中所有的數(shù)據(jù)，使存儲(chǔ)的信息數(shù)據(jù)易受舞弊犯罪人員攻擊，加大了電子審計(jì)證據(jù)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）財(cái)會(huì)軟件存在的漏洞

市場(chǎng)上的通用軟件存在的一些漏洞，在特殊情況下成為企業(yè)的“補(bǔ)救措施”。財(cái)務(wù)信息化系統(tǒng)對(duì)各類明細(xì)賬、總賬以及報(bào)表都由計(jì)算機(jī)將憑證按程序自動(dòng)生成，特別是存在“反記賬”和”反結(jié)賬”功能的情況下，即使篡改也不會(huì)留有痕跡。這些是通用軟件公開(kāi)的秘密，而部分企業(yè)自行開(kāi)發(fā)的軟件的特殊功能更是不為審計(jì)人員所知。同時(shí)，在財(cái)務(wù)信息化方式下，由于系統(tǒng)時(shí)間的可變性，企業(yè)可在短時(shí)間內(nèi)做不同時(shí)間的賬，甚至是其他年度的賬，審計(jì)人員也很難發(fā)現(xiàn)。

（三）財(cái)務(wù)信息化中取證材料不夠規(guī)范且取證方式要求甚高

由于審計(jì)人員受傳統(tǒng)習(xí)慣的影響，審計(jì)過(guò)程偏好就賬查賬，審計(jì)取證習(xí)慣于片面地對(duì)照法規(guī)從賬目中找問(wèn)題，這使取證材料局限于摘錄和復(fù)制會(huì)計(jì)憑證、賬簿、報(bào)表等資料。然而，在財(cái)務(wù)信息化下的審計(jì)取證，可獲得的被審計(jì)單位各種有關(guān)記錄大部分是電子形式的記錄。在圖像處理系統(tǒng)中，文件可以被掃描和轉(zhuǎn)換成電子圖像以便存儲(chǔ)和檢索，而原始憑證可能在轉(zhuǎn)換后未被保存；某些電子信息可能只存在于特定的時(shí)間。如此取得的審計(jì)證據(jù)雖具有相關(guān)性且相對(duì)充分，但這樣取得的審計(jì)證據(jù)片面、說(shuō)服力不夠。作為審計(jì)人員必須懂得相關(guān)的計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)和高要求的取證方式，以便實(shí)施審計(jì)程序。

（四）財(cái)務(wù)信息化下審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)擴(kuò)大

在手工系統(tǒng)中，由原始憑證到記賬憑證，由過(guò)賬到財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，每一步都有文字記錄和經(jīng)手人簽字，審計(jì)線索十分清楚，審計(jì)過(guò)程完全可根據(jù)需要進(jìn)行順查、逆查或抽查。但在信息化會(huì)計(jì)系統(tǒng)中，從原始數(shù)據(jù)進(jìn)入計(jì)算機(jī)到財(cái)務(wù)報(bào)表的輸出，中間的全部會(huì)計(jì)處理集中由計(jì)算機(jī)按程序指令自動(dòng)完成，傳統(tǒng)賬簿、審計(jì)線索和絕大部分的文字記錄消失了，取而代之的是電子存儲(chǔ)媒介的信息。這些信息機(jī)器可讀但肉眼不能識(shí)別，審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤的可能性降低，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增加。

此外，手工系統(tǒng)的內(nèi)部控制測(cè)試觸手可及，但財(cái)務(wù)信息化系統(tǒng)的內(nèi)控的技術(shù)和方法發(fā)生了很大的變化，信息處理和存儲(chǔ)高度集中于計(jì)算機(jī)，很大程度上依賴于計(jì)算機(jī)處理，導(dǎo)致手工會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的某些職責(zé)分離、互相牽制的控制失效，使得手工系統(tǒng)中的許多原有的控制措施都已不適合了。而計(jì)算機(jī)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的內(nèi)控功能是否恰當(dāng)有效會(huì)直接影響系統(tǒng)輸出信息的真實(shí)和準(zhǔn)確；內(nèi)控環(huán)境的復(fù)雜性使舞弊行為有機(jī)可乘，更增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)取證的難度。

（五）政策法規(guī)技術(shù)理論不夠成熟導(dǎo)致審計(jì)取證失效

我國(guó)目前還沒(méi)有計(jì)算機(jī)審計(jì)取證準(zhǔn)則，有關(guān)計(jì)算機(jī)審計(jì)取證的規(guī)范也大多是籠統(tǒng)的、原則性的。實(shí)際的計(jì)算機(jī)審計(jì)工作中該政策法規(guī)技術(shù)理論明顯不夠成熟，從而導(dǎo)致審計(jì)人員計(jì)算機(jī)審計(jì)取證時(shí)無(wú)從參考，審計(jì)程序難以規(guī)范，程序違法，并直接導(dǎo)致審計(jì)證據(jù)的無(wú)效及審計(jì)取證的失效。

三、財(cái)務(wù)信息化下提高審計(jì)取證質(zhì)量的對(duì)策

隨著計(jì)算機(jī)審計(jì)技術(shù)的推廣，傳統(tǒng)的審計(jì)線索正在信息化系統(tǒng)中停滯甚至消失，審計(jì)取證難度倍增，審計(jì)證據(jù)可靠性降低。針對(duì)問(wèn)題產(chǎn)生的原因，應(yīng)采取相應(yīng)措施提高審計(jì)取證質(zhì)量。

（一）建立健全的審計(jì)法制環(huán)境

實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)信息化后，計(jì)算機(jī)審計(jì)也已進(jìn)入加速發(fā)展階段，但計(jì)算機(jī)審計(jì)取證方面的法制建設(shè)相對(duì)滯后，有關(guān)計(jì)算機(jī)審計(jì)取證的規(guī)范也大多數(shù)只是原則性的。顯然，應(yīng)在原有的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，建立一系列與新情況相適應(yīng)的新的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)根據(jù)審計(jì)取證過(guò)程中的需要制訂相關(guān)的取證工作表格，規(guī)范審計(jì)取證格式，以規(guī)范審計(jì)人員的審計(jì)取證行為，減少人為差錯(cuò)，提高審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量，全方位規(guī)范計(jì)算機(jī)審計(jì)取證，否則無(wú)法適應(yīng)新形勢(shì)的需要。近兩年來(lái)，審計(jì)取證工作準(zhǔn)則等規(guī)范化文件陸續(xù)出臺(tái)，計(jì)算機(jī)也已經(jīng)成為審計(jì)工作的重要手段。因此，計(jì)算機(jī)審計(jì)取證工作規(guī)范化已成必然趨勢(shì)，應(yīng)抓緊研究制訂相關(guān)計(jì)算機(jī)審計(jì)取證規(guī)范，進(jìn)一步明確和落實(shí)取證責(zé)任。

（二）重視詳細(xì)審計(jì)

在計(jì)算機(jī)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中可靠性控制得不到保證時(shí)，就必須有足夠多的審計(jì)證據(jù)以支持審計(jì)報(bào)告。詳細(xì)審計(jì)要求以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為基礎(chǔ)，通過(guò)審核所有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿和會(huì)計(jì)報(bào)表，來(lái)發(fā)現(xiàn)記賬差錯(cuò)和舞弊行為，以至所有賬面層次和事實(shí)層次的會(huì)計(jì)舞弊，有證據(jù)表明他們?cè)谟?jì)算機(jī)環(huán)境下有增無(wú)減，從而使計(jì)算機(jī)環(huán)境下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)最低。

（三）加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制的審計(jì)

從Internet誕生起，信息和網(wǎng)絡(luò)的安全性就成為關(guān)注的一個(gè)焦點(diǎn)。在Internet發(fā)展的每一個(gè)階段，安全問(wèn)題也都是基礎(chǔ)性的、關(guān)鍵性的因素。對(duì)于網(wǎng)絡(luò)審計(jì)，其首先遇到的是網(wǎng)絡(luò)的安全性測(cè)試，與安全性相應(yīng)的是網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)內(nèi)部控制的測(cè)試問(wèn)題，這就要求必須加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制的審計(jì)。對(duì)于已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)電算化的企事業(yè)單位，審計(jì)人員必須通過(guò)調(diào)查信息系統(tǒng)的內(nèi)部控制和實(shí)施依據(jù)性試驗(yàn)來(lái)查明會(huì)計(jì)控制和管理控制是否有效地發(fā)揮作用，并對(duì)內(nèi)部控制的可靠程度進(jìn)行評(píng)價(jià)。審計(jì)人員在對(duì)被審單位的內(nèi)部控制進(jìn)行最終評(píng)定之前，要實(shí)施符合性測(cè)試。

（四）加快審計(jì)復(fù)合型人才的培養(yǎng)

計(jì)算機(jī)的廣泛應(yīng)用使審計(jì)人員需要更新知識(shí)，不僅需要會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)、審計(jì)、工程技術(shù)知識(shí)和技能，熟悉審計(jì)法規(guī)和其他審計(jì)規(guī)范準(zhǔn)則，還須掌握一定的計(jì)算機(jī)數(shù)據(jù)處理知識(shí)，掌握系統(tǒng)分析設(shè)計(jì)和信息化系統(tǒng)評(píng)審技術(shù)、信息化審計(jì)軟件的開(kāi)發(fā)使用和維護(hù)技術(shù)等。為此可采取的措施有：對(duì)現(xiàn)有審計(jì)人員在計(jì)算機(jī)、會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)的控制及計(jì)算機(jī)審計(jì)技術(shù)等方面加以培訓(xùn)；聘請(qǐng)計(jì)算機(jī)專家進(jìn)行指導(dǎo)，開(kāi)展審計(jì)正規(guī)教育等等，培養(yǎng)面向未來(lái)的復(fù)合型審計(jì)人才。著重培養(yǎng)信息系統(tǒng)審計(jì)師，既通曉信息系統(tǒng)的軟件、硬件、開(kāi)發(fā)、運(yùn)營(yíng)、維護(hù)、管理和安全，又熟悉經(jīng)濟(jì)管理的核心要義，能夠利用規(guī)范和先進(jìn)的審計(jì)技術(shù)，對(duì)信息系統(tǒng)的安全性、穩(wěn)定性和有效性進(jìn)行審計(jì)、檢查、評(píng)價(jià)和改造，這樣的人才才能完成信息技術(shù)發(fā)展對(duì)審計(jì)取證提出的挑戰(zhàn)。

結(jié)語(yǔ)

實(shí)現(xiàn)計(jì)算機(jī)審計(jì)須要不斷采用新的審計(jì)技術(shù)和手段，更新和補(bǔ)充新知識(shí)，掌握新技能和熟悉新的法律、法規(guī)制度，從而提高審計(jì)取證、用證的能力，相應(yīng)提高審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量。當(dāng)然，財(cái)務(wù)信息化下審計(jì)證據(jù)質(zhì)量的提高不是一蹴而就的事，只有在發(fā)展中不斷完善和提高審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量，采取相關(guān)的應(yīng)對(duì)措施和策略，我們的審計(jì)質(zhì)量工作水平才會(huì)得到進(jìn)一步的提升。

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[責(zé)任編輯 高惠琦]