對稅收滯納金兩個疑難問題的看法*

□徐飛

(貴州省稅務干部學校，貴州 遵義 653000)

加收稅收滯納金本來說是一個比較簡單的問題，但是在具體的稅收實務中，由于存在著對其定性不明晰，相關政策多、計算復雜、相對負擔率較高等諸多問題，常常使得稅務機關加收稅收滯納金工作陷于困境?！缎姓娭品ā穼嵤┖?，對于稅收滯納金，理論和實務領域產(chǎn)生了許多疑問，如稅收滯納金屬于什么性質的行為?稅收滯納金的加收是否以稅務機關的行政決定為前提?厘清這些問題有利于稅務機關加收稅收滯納金相關業(yè)務的處理。

一 加收稅收滯納金是不是征稅行為

根據(jù)征管法及實施細則有關規(guī)定，對于納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起到實際繳納稅款之日止，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。稅務機關加收稅收滯納金究竟是一種什么性質的行為，稅收法律、行政法規(guī)并沒有作明確的界定，盡管征管法第八十八條第一款有關納稅爭議實行稅務行政復議前置的規(guī)定中，強調納稅人必須先依照稅務機關的納稅決定繳納稅款及滯納金或者提供相應的擔保，但是并沒有說明加收稅收滯納金是什么性質的行為，征管法實施細則第一百條對征管法所謂的“納稅爭議”進行了細化，“稅收征管法第八十八條規(guī)定的納稅爭議，是指納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人對稅務機關確定納稅主體、征稅對象、征稅范圍、減稅、免稅及退稅、適用稅率、計稅依據(jù)、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、納稅地點以及稅款征收方式等具體行政行為有異議而發(fā)生的爭議?！绷钊速M解的是，其中根本不包含加收稅收滯納金行為，最終只是在不同時期的《稅務行政復議規(guī)則》中，對加收滯納金行為作了明確的定性，如(國稅發(fā)【1999】177號)第七條第(七)項第1目“稅務機關作出的征稅行為:征收稅款、加收滯納金”;《稅務行政復議規(guī)則》(國家稅務總局第21號令)第十四條第(一)項“征稅行為，包括……加收滯納金……”由此，國家稅務總局以部門規(guī)章的級次確定加收稅收滯納金行為屬于稅務機關實施的征稅行為。盡管如此，在實際工作中，對于加收稅收滯納金行為的定性，納稅人針對納稅爭議申請復議是否要先繳清稅收滯納金理論和實務領域仍然存在較大的爭議?！缎姓娭品ā肥怯嘘P行政強制的一般規(guī)定，其法律位階遠遠高于稅務行政復議規(guī)則，行政強制法第十二條規(guī)定了加收滯納金屬于行政機關行政強制執(zhí)行的方式之一，因此，行政強制法實施以后，加收稅收滯納金已經(jīng)不能再定性為征稅行為，它是一種行政強制行為已是不爭的事實。

二 稅收滯納金的加收是否以稅務機關的行政決定為前提

《行政強制法》第四十五條規(guī)定:“行政機關依法作出金錢給付義務的行政決定，當事人逾期不履行的，行政機關可以依法加處罰款或者滯納金?！边@個規(guī)定引發(fā)了一個疑難問題“納稅人、扣繳義務人未按法律、行政法規(guī)規(guī)定的期限繳納、解繳稅款導致的加收滯納金不屬于強制范疇的滯納金。該類稅款滯納金的產(chǎn)生不以行政決定的存在為前提，而以納稅人、扣繳義務人違反法律、行政法規(guī)規(guī)定為前提。稅收實務中雖然也存在與該類滯納金相聯(lián)系的征稅決定，但究其本質，征稅決定并非該類滯納金義務產(chǎn)生的根源。對此結論，筆者有不同的看法，以為這個問題應當從兩個層面來明晰。首先，納稅人是不是依照稅務機關的行政決定繳納稅款。納稅人自行申報是現(xiàn)行納稅人納稅申報的基本制度，它是建立在納稅人自核、自填、自繳方式基礎上的，按期、如實申報是這種制度的基本要求。筆者以為正是納稅人自行申報制度使得很多人認為納稅人自行申報入庫的稅款不是稅務機關依據(jù)征稅決定征收的。理論上，負有納稅義務的當事人都應當接受稅務管理，普遍登記應當是一個基本原則。稅務登記是稅務機關對納稅人有關開業(yè)、變動、歇業(yè)以及注銷等基本情況的變化實行法定登記的一項管理制度，也是納稅人履行納稅義務向稅務機關辦理的一項法定手續(xù)。稅務登記作為稅收征管的基礎性工作，處于稅收征管的首要環(huán)節(jié)，其實際意義在于稅務機關與納稅人之間明確了稅收行政法律關系，尤其是稅務機關在對納稅人進行設立登記后進行的稅種登記直接明確(使得納稅人知曉)了納稅人自行申報的內容。行政決定是指行政主體實施行政管理活動，行使行政職權過程中所作出的具有法律意義的行為，稅務登記是稅務機關依法作出的屬于行政確認的具有法律意義的外部具體行政行為，最高人民法院在《關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》中規(guī)定納稅人依法辦理稅務登記屬于經(jīng)稅務機關通知申報(行政決定)情形，因此納稅人自行申報繳納的稅款應當是依照稅務機關的行政決定繳納的稅款。其次，稅務機關加收稅收滯納金以什么為依據(jù)。從征管法第三十二條規(guī)定看，稅務機關向納稅人加收稅收滯納金的前提是納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款。納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款行為可以表現(xiàn)為三種情形，稅務機關應當根據(jù)不同的情形，分別處理:一是未辦理稅務登記或者不需要辦理稅務登記的納稅人未申報繳納稅款，稅務機關應當確定其稅款數(shù)量、時限，送達《稅務事項通知書》，限期繳納并加收滯納金;再是在管理環(huán)節(jié)，納稅人存在不具有稅收違法行為性質的稅款滯納行為，經(jīng)納稅人自行修正申報或者稅務機關納稅評估，確定其稅款數(shù)量、時限，送達《稅務事項通知書》，限期補繳稅款并加收滯納金;三是納稅人有稅收違法行為(以偷稅為例)，經(jīng)稅務機關依法檢查，確定其稅款數(shù)量、時限，送達《稅務處理決定書》，追繳稅款并加收滯納金。從以上三種情形的處理來看，確定納稅人未按照規(guī)定期限繳納的稅款數(shù)量、時限，送達相關法律文書——依法作出金錢給付義務的行政(征稅)決定，是稅務機關必須首先完成的工作，否則稅務機關也無法確定此項工作也直接關系到稅收滯納金的起訖及數(shù)量，所以說稅務機關在加收滯納金時，必須也只能依據(jù)自己針對納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款行為作出的確定稅款數(shù)量、時限，送達相關法律文書——行政(征稅)決定。

[1]王震．行政強制法實施后稅款滯納金法律適用問題[EB/OL]．在線律師網(wǎng) http://www．52lawyers．net．．