房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目全壽命周期涉稅籌劃分析

康健

摘要：基于對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目稅務(wù)特點(diǎn)分析，對(duì)房地產(chǎn)項(xiàng)目公司各環(huán)節(jié)涉稅籌劃分析，并結(jié)合案例進(jìn)行了說明?？茖W(xué)合理地對(duì)房地產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行納稅籌劃，減低稅負(fù)，已成為房地產(chǎn)企業(yè)健康發(fā)展的關(guān)鍵因素之一。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目；涉稅籌劃；全壽命周期

中圖分類號(hào)：F810.42文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號(hào)：1673-291X（2012）30-0029-02

隨著中國(guó)對(duì)房地產(chǎn)公司的宏觀調(diào)控的緊縮力度日益加大，房地產(chǎn)公司的自身發(fā)展正處于復(fù)雜而多變的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，房地產(chǎn)公司受到極其嚴(yán)重的影響。在這種情況下，如何增強(qiáng)房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目自身的創(chuàng)利能力和抗市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)能力，已經(jīng)成為學(xué)界和房產(chǎn)界關(guān)注的話題。作為減輕房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的稅負(fù)手段之一，涉稅籌劃成為房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目減少經(jīng)營(yíng)成本、增強(qiáng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力的必然選擇。

一、房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目生命周期劃分

“項(xiàng)目的各個(gè)階段放一起就構(gòu)成了一個(gè)項(xiàng)目的生命周期。” 這一定義從項(xiàng)目管理和控制的角度，強(qiáng)調(diào)了項(xiàng)目過程的階段性和由項(xiàng)目階段所構(gòu)成的項(xiàng)目生命周期。房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目作為一個(gè)特殊的項(xiàng)目，因項(xiàng)目而生，因項(xiàng)目的結(jié)束而結(jié)束，與普通的房地產(chǎn)企業(yè)或者房地產(chǎn)集團(tuán)企業(yè)相比，只有生產(chǎn)的過程而無再生產(chǎn)的過程，所以對(duì)于企業(yè)生命周期即企業(yè)從出生、成長(zhǎng)、成熟到衰退的定義，更適用使用項(xiàng)目生命周期的概念。據(jù)此，我們將房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目生命周期大致劃分為四個(gè)階段：項(xiàng)目決策階段、項(xiàng)目建造階段、項(xiàng)目銷售階段和項(xiàng)目終止階段。

二、房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目決策階段的涉稅籌劃

房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目決策階段的內(nèi)容主要是通過投資機(jī)會(huì)的選擇、可行性研究、項(xiàng)目評(píng)估和決策來決定地域市場(chǎng)的進(jìn)入，土地資源的獲取。在整個(gè)決策過程中，納稅成本的評(píng)估也是貫穿始終，而涉稅籌劃是要在納稅人對(duì)應(yīng)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生前，用既有的法律、法規(guī)對(duì)其經(jīng)濟(jì)行為所帶來的影響進(jìn)行估計(jì)和判斷，并選擇有效的方案執(zhí)行。

房地產(chǎn)企業(yè)在選定的投資區(qū)域建立項(xiàng)目公司時(shí)，首先要進(jìn)行涉稅籌劃的問題就是內(nèi)部組織形式的選擇。這里通過案例進(jìn)行分析：

情況一：若W北京公司為分公司，當(dāng)年虧損3 000萬，則集團(tuán)納稅計(jì)算如下：K公司匯總 W 北京公司虧損額，其應(yīng)納稅所得額為 7 000 萬元，應(yīng)納所得稅為 1 750 萬元，W北京公司需在北京繳納 875 萬元。K 公司經(jīng)過分配，需要在深圳繳納 700 萬元。集團(tuán)總計(jì)繳納企業(yè)所得稅 1 575 萬元。若 W北京公司為子公司，當(dāng)年虧損 3 000 萬，則集團(tuán)納稅計(jì)算如下：

W北京公司所得稅為零，K 公司不能匯總 W北京公司虧損額，其應(yīng)納稅所得額為 1 億元，應(yīng)納所得稅為2 000萬元。即 W北京公司組織形式的不同，可以為總公司降低 425 萬的企業(yè)所得稅的稅收成本。

情況二：若 W北京公司為分公司，當(dāng)年盈利3 000萬，若 K 公司只有北京一個(gè)分公司則集團(tuán)納稅計(jì)算如下：W北京公司所得稅為（10 000+3 000）*50%*25%=1 625萬元，K公司其應(yīng)納所得稅為（10 000+3 000）*50%*20%=1 300萬元，集團(tuán)企業(yè)所得稅成本共計(jì)：1 625+1 300=2 925，若W北京公司為子公司，當(dāng)年盈利3 000萬，則集團(tuán)納稅計(jì)算如下：

W北京公司所得稅為 3 000*25%=750 萬元，K公司其應(yīng)納稅所得額為1億元，應(yīng)納所得稅為2 000萬元。集團(tuán)企業(yè)所得稅成本共計(jì)：750+2 000=2 750 萬元。

案例總結(jié)：通過兩種情況的分析，在公司長(zhǎng)期虧損的情況下，運(yùn)用分公司的組織形式能更好的降低集團(tuán)的稅收成本。但成立公司的目的是為了獲得利潤(rùn)，如果公司長(zhǎng)期虧損則在劇烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)下存在的可能性也很小，所以如果是暫時(shí)的虧損，子公司具有獨(dú)立法人，在公司經(jīng)營(yíng)的很多問題上會(huì)具有更大的優(yōu)勢(shì)。

三、房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目建造階段的涉稅籌劃

在項(xiàng)目的建造開發(fā)階段會(huì)涉及到籌資業(yè)務(wù)、投資業(yè)務(wù)，需要我們?cè)诤贤喠?、賬務(wù)處理、內(nèi)部和外部資金籌措方式及配套設(shè)施的處理等提前或過程中進(jìn)行有關(guān)土地增值稅或者營(yíng)業(yè)稅的籌劃。

簽訂項(xiàng)目承包合同是項(xiàng)目實(shí)施建造階段的重要工作之一。利用承包合同來進(jìn)行稅收籌劃，可以在一定程度上達(dá)到節(jié)稅的效果。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的建筑工程項(xiàng)目以總包的形式發(fā)包給建筑公司，同時(shí)對(duì)關(guān)鍵設(shè)備如電梯進(jìn)行分包。

開發(fā)間接費(fèi)用房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)內(nèi)部獨(dú)立核算單位在開發(fā)現(xiàn)場(chǎng)組織管理開發(fā)產(chǎn)品而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用。在實(shí)務(wù)操作時(shí)，除總部外項(xiàng)目公司的公司部門設(shè)置全部是為項(xiàng)目開發(fā)服務(wù)的，所以在進(jìn)行土地增值稅清算時(shí)，可以和稅務(wù)機(jī)關(guān)就此問題進(jìn)行溝通，闡明理由，在賬務(wù)處理時(shí)項(xiàng)目公司各部門的費(fèi)用向開發(fā)間接費(fèi)用傾斜，如果項(xiàng)目當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門無法認(rèn)同，可以在進(jìn)行土增稅清算時(shí)按部門將費(fèi)用調(diào)出。

另外，由于各開發(fā)項(xiàng)目配套設(shè)施情況不同，必須先確定允許扣除的配套設(shè)施面積后再進(jìn)行分?jǐn)?。?duì)于成片開發(fā)分期清算項(xiàng)目的公共配套設(shè)施費(fèi)用，在先期清算時(shí)應(yīng)按實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用進(jìn)行分?jǐn)?。?duì)于后期清算時(shí)實(shí)際支付的公共配套設(shè)施費(fèi)用分?jǐn)偙壤笥谇捌诘慕痤~時(shí)，允許在整體項(xiàng)目全部清算時(shí)，按照整體項(xiàng)目重新進(jìn)行調(diào)整分?jǐn)偂?/p>

四、房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目在銷售階段的涉稅籌劃

開發(fā)企業(yè)對(duì)項(xiàng)目的銷售可分為兩個(gè)階段，預(yù)售未竣工產(chǎn)品和銷售已竣工產(chǎn)品，各地對(duì)預(yù)售未竣工產(chǎn)品的時(shí)間點(diǎn)并不相同，但必須要拿到預(yù)售許可證才能進(jìn)行。開發(fā)企業(yè)在收到預(yù)售款項(xiàng)包括房屋的首付款、房款、定金、押金、保證金和誠(chéng)意金等，應(yīng)按適用稅率上繳營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅。

銷售已經(jīng)竣工的商品房時(shí)，這一階段按照稅法的有關(guān)規(guī)定已做完土地增值稅和企業(yè)所得稅的竣工清算。因此，銷售商品房時(shí)按已確認(rèn)的土地增值稅和企業(yè)所得稅的單位成本計(jì)算應(yīng)繳納的土地增值稅和企業(yè)所得稅，不再按預(yù)售方式計(jì)算和繳納土地增值稅和企業(yè)所得稅。建立銷售公司，通過拉長(zhǎng)企業(yè)收入鏈條，增加環(huán)節(jié)，利用企業(yè)自身的組織架構(gòu)的變化來降低稅收成本。通過案例來分析下銷售定價(jià)的涉稅籌劃：

1.背景介紹：W公司，其開發(fā)的項(xiàng)目“W家園”2007 年開始銷售，經(jīng)測(cè)算，普通住宅銷售面積為 4.9萬平方米，預(yù)計(jì)土地和開發(fā)成本合計(jì)為 2.1億元，土地增值稅征收暫行條例規(guī)定，建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項(xiàng)目金額之和20%的，免征土地增值稅，因此如何實(shí)現(xiàn)效益最大化，需要設(shè)計(jì)銷售價(jià)格區(qū)間。

2.案例分析

A方案：普通住宅增值率≤20%，此時(shí)住宅單價(jià)為6 517元，凈利潤(rùn)8 707萬元。

B方案：普通住宅增值率>20%且<50%，土增稅率30%，但凈利潤(rùn)與方案一相等。此時(shí)住宅均價(jià)為7 010元，則均價(jià)6 517元～7 010元為利潤(rùn)無效區(qū)間，若均價(jià)高于7 010元，則均價(jià)越高，利潤(rùn)越高。

C方案：增值率達(dá)到50%～100%，土增稅率40%，銷售均價(jià)最高可達(dá)到8 300元。

但根據(jù)當(dāng)年市場(chǎng)銷售情況分析，定價(jià)在7 000元以下較為合理。則方案A為最佳，既能保證完成原有銷售計(jì)劃，減少資金成本，又能保證利潤(rùn)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

3.案例總結(jié)

由于有土地增值稅，這種超率累進(jìn)稅率的影響，企業(yè)的銷售收入與銷售利潤(rùn)間并不是完全的正比例增長(zhǎng)，如果銷售收入的增長(zhǎng)不能大于營(yíng)業(yè)稅金及附加和土增稅的增長(zhǎng)，企業(yè)得到的稅后利潤(rùn)將會(huì)低于銷售收入增加前的稅后利潤(rùn)。如此，我們提高售價(jià)將不會(huì)有意義，所以在定價(jià)時(shí)我們需要充分的考慮到土增稅等各種稅收對(duì)利潤(rùn)的影響，在可能的條件下充分利用國(guó)家對(duì)土增稅的優(yōu)惠政策，在不能適用優(yōu)惠政策的時(shí)候，根據(jù)市場(chǎng)條件，爭(zhēng)取在價(jià)位相近的情況下，適用最低的土增稅稅率，來實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤(rùn)的最大化。

五、房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目清算的涉稅籌劃

項(xiàng)目公司在開發(fā)項(xiàng)目竣工驗(yàn)收后，依據(jù)與購(gòu)房者簽訂的商品房交易合同，接受購(gòu)房者的檢驗(yàn)，通過之后“交鑰匙”。購(gòu)房者接受鑰匙即意味著開發(fā)商在會(huì)計(jì)處理中，資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，可以確認(rèn)收入。雖然房屋產(chǎn)權(quán)在此時(shí)并未完成轉(zhuǎn)移，但由于此步驟時(shí)間跨度較長(zhǎng)，從開發(fā)商的大產(chǎn)權(quán)變更到小產(chǎn)權(quán)往往在交房后一到兩年的時(shí)間里，所以審計(jì)師和業(yè)內(nèi)實(shí)操中通用的做法就是以“交鑰匙”來認(rèn)定。

項(xiàng)目公司稅務(wù)清算的程序是先進(jìn)行土地增值稅和企業(yè)所得稅的清算，再進(jìn)行清算期的清算即應(yīng)出具清算期的會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)報(bào)告、近三年的國(guó)、地稅清稅報(bào)告，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的審核后注銷稅務(wù)登記，最后進(jìn)行工商登記的注銷。此步驟完成后也就意味著一個(gè)項(xiàng)目生命周期的結(jié)束。

六、結(jié)束語

伴隨著房地產(chǎn)行業(yè)的快速發(fā)展，無論是在項(xiàng)目的開發(fā)模式上，還是在開發(fā)產(chǎn)品的種類上，房地產(chǎn)企業(yè)均呈現(xiàn)出多樣化、復(fù)雜化的趨勢(shì)。在此情況下，房地產(chǎn)開放項(xiàng)目的納稅管理變得越來越復(fù)雜，必須具有戰(zhàn)略性和前瞻性。如何科學(xué)合理地對(duì)房地產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行納稅籌劃、減低稅負(fù)，已成為決定房地產(chǎn)企業(yè)能否健康、穩(wěn)定發(fā)展的關(guān)鍵因素之一。

參考文獻(xiàn)：

[1]梁云鳳，逢振悅，梁云波.房地產(chǎn)企業(yè)涉稅籌劃[M].北京：中國(guó)市場(chǎng)出版社，2006，11.

[2]賀志東.納稅籌劃[M].北京：機(jī)械工業(yè)出版社，2004：178-179.

[3]王兆高.涉稅籌劃[M].上海：復(fù)旦大學(xué)出版社，2003：79-80.

[責(zé)任編輯 王玉妹]