也談土地增值稅籌劃中容易忽略的五個(gè)問題

鐘貴兵

[摘要]土地增值稅的清算是每個(gè)房地產(chǎn)企業(yè)必須面臨的問題，如何合理納稅，減少或避免納稅風(fēng)險(xiǎn)？本文就從土地增值稅的稅收籌劃當(dāng)中分析了容易忽略的五個(gè)主要問題，希望能加深對土地增值稅清算的理解。

[關(guān)鍵詞]房地產(chǎn)企業(yè)； 土地增值稅； 忽略； 五個(gè)問題；

最近三年稅務(wù)稽查局對房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算的稽查狀況：關(guān)鍵字支出“真實(shí)、合法、合理”。土地增值稅主要是檢查計(jì)入開發(fā)成本的工程量憑據(jù)（包括合同、協(xié)議、結(jié)算、簽證、變更、設(shè)計(jì)圖紙等等）、發(fā)票（包括合法收據(jù)及合規(guī)發(fā)票）和支付憑證，前兩者在種類、金額、抬頭方面必須一致，否則在土地增值稅清算時(shí)不予扣除。本文針對稽查現(xiàn)狀，來談?wù)劮康禺a(chǎn)新開發(fā)項(xiàng)目土地增值稅籌劃中容易忽略的五個(gè)問題。

一、土地增值稅的清算政策

根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號(hào)）納稅人符合下列條件之一的，應(yīng)進(jìn)行土地增值稅的清算：(1)房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目全部竣工、完成銷售的；(2)整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的；(3)直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。同時(shí)，對符合以下條件之一的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算：(1)已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個(gè)項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的；(2)取得銷售（預(yù)售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；(3)納稅人申請注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的；(4)?。ㄖ陛犑校┒悇?wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的其他情況。

土地增值稅從以上的清算政策來看，主要通過以下四個(gè)資料來綜合分析判斷：(1)項(xiàng)目立項(xiàng)批復(fù)或者投資備案證；(2)分期的規(guī)劃資料（以《建設(shè)用地規(guī)劃許可證》或《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》上確定的分期做為不同清算項(xiàng)）；(3)《預(yù)售許可證》范圍；(4)《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》。

在同一個(gè)清算項(xiàng)中還需要按普通住宅、非普通住宅、非住宅分別計(jì)算增值額，合并清算土地增值稅。

對正常的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，清算條件主要以下幾種：

1.已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個(gè)項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的。

2.取得銷售（預(yù)售）許可證滿三年仍未銷售完畢的。因此合理的確定清算項(xiàng)及計(jì)稅對象，并控制清算條件十分必要，一般來講可通過改變規(guī)劃范圍或改變建設(shè)范圍推遲完工條件或清算條件，對普通的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目而言，普通住宅一般增值額較高，商業(yè)門面的增值額最高，車庫的增資額為負(fù)數(shù)，那我們規(guī)劃設(shè)計(jì)時(shí)除了考慮土地所在的地理位置、市場需求和規(guī)劃分期等因素外，還要考慮商業(yè)門面和車庫在土地增值稅合并清算時(shí)增資額的抵消因素，適當(dāng)降低增資額。

工程規(guī)劃或排期只影響清算時(shí)點(diǎn)或清算先后順序，并不對方案數(shù)據(jù)整個(gè)項(xiàng)目的土地增值稅的清算構(gòu)成實(shí)質(zhì)性影響，從整個(gè)項(xiàng)目來說，并不會(huì)改變繳納的土地增值稅的金額。

二、在規(guī)劃設(shè)計(jì)中合理利用規(guī)則為土地增值稅的清算奠定基礎(chǔ)

中華人民共和國建設(shè)部公告第326號(hào)：建設(shè)部關(guān)于發(fā)布國家標(biāo)準(zhǔn) 《建筑工程建筑面積計(jì)算規(guī)范》（編號(hào)為GB / T 50353-2005）的公告 ，其中3.0.5 地下室、半地下室（車間、商店、車站、車庫、倉庫等），包括相應(yīng)的有永久性頂蓋的出入口，應(yīng)按其外墻上口（不包括采光井、外墻防潮層及其保護(hù)墻）外邊線所圍水平面積計(jì)算。層高在2.20m及以上者應(yīng)計(jì)算全面積；層高不足2.20m者應(yīng)計(jì)算l/2面積。

3.0.12 有永久性頂蓋無圍護(hù)結(jié)構(gòu)的場館看臺(tái)應(yīng)按其頂蓋水平投影面積的二分之一計(jì)算。

利用上面的測量規(guī)范，我們在規(guī)劃設(shè)計(jì)時(shí)就可以合理利用規(guī)則，如地下室的超高不超過2.2米，有頂蓋但無圍護(hù)結(jié)構(gòu)（完工實(shí)際測量后，可以加圍護(hù)結(jié)構(gòu)）等，在市政配套費(fèi)的計(jì)算繳納、容積率的計(jì)算和產(chǎn)權(quán)面積的計(jì)算等方面，以較少的支出，提高產(chǎn)品的得房面積，從而合理調(diào)整了產(chǎn)品的開發(fā)成本和產(chǎn)品的銷售價(jià)格，為土地增值稅的清算奠定了基礎(chǔ)。

三、充分考慮“三項(xiàng)預(yù)提費(fèi)用”

出包工程的結(jié)算是一個(gè)比較復(fù)雜的問題，需要開發(fā)商和施工方的協(xié)調(diào)和配合，從某種意義上來講，就是開發(fā)商和施工方之間的“斗爭”， “斗爭”完就清算完，但土地增值稅的清算時(shí)間一般應(yīng)在滿足清算條件之日起90日內(nèi)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理清算手續(xù)，這就為“三項(xiàng)預(yù)提費(fèi)用”的預(yù)提提供了基礎(chǔ)。

土地增值稅稅前扣除的計(jì)稅成本應(yīng)為實(shí)際發(fā)生的成本，但有三項(xiàng)預(yù)提費(fèi)用例外：

1.出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料（如提供合同、符合內(nèi)部控制制度的內(nèi)部簽批手續(xù)等）充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預(yù)提，但最高不得超過合同總金額的10%。

2.公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的，可按預(yù)算造價(jià)合理預(yù)提建造費(fèi)用。此類公共配套設(shè)施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件。

3.應(yīng)向政府上交但尚未上交的報(bào)批報(bào)建費(fèi)用、物業(yè)完善費(fèi)用可以按規(guī)定預(yù)提。物業(yè)完善費(fèi)用是指按規(guī)定應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)的物業(yè)管理基金、公建維修基金或其他專項(xiàng)基金。

四、開發(fā)間接費(fèi)與期間費(fèi)用的核算

開發(fā)間接費(fèi)用是指直接組織、管理開發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用，包括工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)等。開發(fā)間接費(fèi)用在土地增值稅清算時(shí)應(yīng)全額扣除；同時(shí)還可以享受20%的加計(jì)扣除。但這與期間費(fèi)用的界限不是非常的明確，在實(shí)踐中，有些企業(yè)為此付出了慘重的代價(jià)。

從最近的稽查實(shí)踐及出臺(tái)的最新政策看，嚴(yán)格區(qū)分開發(fā)間接費(fèi)用與期間費(fèi)用是土地增值稅清算和檢查關(guān)注重點(diǎn)。從企業(yè)的應(yīng)對策略看，計(jì)入開發(fā)間接費(fèi)用能為土地增值稅清算帶來加計(jì)20%扣除，增大抵扣金額的好處，結(jié)轉(zhuǎn)收入的年度，開發(fā)間接費(fèi)用也能結(jié)轉(zhuǎn)到成本，在企業(yè)所得稅稅前扣除，計(jì)入期間費(fèi)用能在當(dāng)年度企業(yè)所得稅稅前扣除，帶來資金時(shí)間價(jià)值，這需要既符合相關(guān)規(guī)則的要求又要結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況決策，從相關(guān)規(guī)則來講一定要嚴(yán)格按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定的要求分別核算開發(fā)間接費(fèi)用與其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，不得相互混淆和重復(fù)計(jì)算。

主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在土地增值稅清算時(shí)會(huì)從嚴(yán)管理開發(fā)間接費(fèi)用，按照直接組織、管理開發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用進(jìn)行控制。凡對開發(fā)間接費(fèi)用與其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用劃分不清的全部做為期間費(fèi)用進(jìn)行納稅調(diào)整，到時(shí)所得稅結(jié)算時(shí)也會(huì)認(rèn)定為調(diào)整的這部分費(fèi)用屬于企業(yè)在當(dāng)年度應(yīng)計(jì)未計(jì)的期間費(fèi)用不允許再行扣除，這必然給企業(yè)帶來很大的損失。

從企業(yè)的實(shí)際情況看，一般通過公司制度或相關(guān)內(nèi)部控制文件來區(qū)分，區(qū)分原則：與項(xiàng)目直接相關(guān)的部門（如工程部、預(yù)算部、開發(fā)部等部門）發(fā)生的費(fèi)用（如工資、福利費(fèi)、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)等）計(jì)入開發(fā)間接費(fèi)，與項(xiàng)目非直接相關(guān)的部門（如行政管理部、財(cái)務(wù)部、銷售部等部門）發(fā)生的費(fèi)用（如工資、福利費(fèi)、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)等）計(jì)入期間費(fèi)用。

五、利息支出的特別處理

按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2010〕220號(hào)）第三條規(guī)定：（1）財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額（實(shí)踐當(dāng)中一般也認(rèn)為最高不能超過按金融機(jī)構(gòu)同類同期貸款利率計(jì)算的金額）。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，在按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。（2）凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除。所以，一般項(xiàng)目公司所需的開發(fā)資金，除正常的銀行貸款外，與控股股東或其他企業(yè)的資金往來，最好能通過委托貸款等形式，取得金融機(jī)構(gòu)的合法票據(jù)，還能夠適當(dāng)提高資金成本，降低增值額。

六、結(jié)論及建議

一個(gè)專業(yè)的房地產(chǎn)開發(fā)公司，應(yīng)該從拿地開始就全面做好土地增值稅的籌劃，全面分析土地增值稅的清算政策，特別是本文所述容易的忽略的五個(gè)問題，合理納稅，減少稅收風(fēng)險(xiǎn)。

參考文獻(xiàn)：

[1]《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號(hào)）

[2]國稅發(fā)[2006]187號(hào)

[3]渝地稅發(fā)[2007]145號(hào)

[4]渝地稅發(fā)[2010]168號(hào)

[5]中華人民共和國建設(shè)部公告第326號(hào)：建設(shè)部關(guān)于發(fā)布國家標(biāo)準(zhǔn)《建筑工程建筑面積計(jì)算規(guī)范》（編號(hào)為GB / T 50353-2005）的公告

[6]《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函[2010]220號(hào)）