關(guān)于新準(zhǔn)則下合并報(bào)表對(duì)盈余公積問(wèn)題分析

周曉娟

[摘要]盈余公積抵銷(xiāo)分析在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制中，有關(guān)盈余公積的抵銷(xiāo)一直是富有爭(zhēng)議的問(wèn)題。本文試圖從合并會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)合并盈余公積的影響， 合并會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)盈余公積調(diào)整問(wèn)題，長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法和盈余公積的抵銷(xiāo)與調(diào)整， 調(diào)整與抵銷(xiāo)分錄和盈余公積的抵銷(xiāo)與調(diào)整，連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表中盈余公積的抵銷(xiāo)與調(diào)整幾方面進(jìn)行初步探討，以便更好的把握會(huì)計(jì)學(xué)難點(diǎn)。

[關(guān)鍵詞]合并報(bào)表 盈余公積 問(wèn)題分析

盈余公積抵銷(xiāo)分析在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制中，有關(guān)盈余公積的抵銷(xiāo)一直是富有爭(zhēng)議的問(wèn)題。2009年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)及2010年度專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)過(guò)程中，經(jīng)常有同行在討論這個(gè)問(wèn)題，也有人在網(wǎng)上查詢(xún)過(guò)其他上市公司年報(bào)并確認(rèn)有的上市公司母公司報(bào)表及合并會(huì)計(jì)報(bào)表中盈余公積相等，有的不等，且母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資存在成本法核算的子公司。本文試圖從編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的和盈余公積的屬性對(duì)這一問(wèn)題進(jìn)行初步分析。

一、合并會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)合并盈余公積的影響

公司法的要求只適用于法律主體，因?yàn)楹喜?bào)表是一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體，所以需要討論該事項(xiàng)產(chǎn)生的影響。同時(shí)該情況也比較特殊，暫不作進(jìn)一步深入討論。非同一控制下企業(yè)合并在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)進(jìn)行以公允價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整時(shí)，會(huì)對(duì)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的凈損益產(chǎn)生影響，說(shuō)到經(jīng)濟(jì)主體與法律主體的問(wèn)題，因?yàn)槭钦驹诤喜?bào)表的角度模擬調(diào)整子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表，所以要模擬調(diào)整后的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表也要符合法律主體條件的，因此產(chǎn)生的凈損益影響也要模擬在子公司立場(chǎng)上調(diào)整盈余公積，該部分調(diào)整應(yīng)該視在子公司報(bào)表內(nèi)進(jìn)行調(diào)整，不是在合并報(bào)表中單獨(dú)確認(rèn)的。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》合并報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)以母公司和其子公司財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資后，由母公司編制。在合并工作底稿中，按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—長(zhǎng)期股權(quán)投資》所規(guī)定的權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。既然這個(gè)問(wèn)題又被帶回到《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—長(zhǎng)期股權(quán)投資》所規(guī)定的程序上進(jìn)行，那么即是該調(diào)整事項(xiàng)是當(dāng)做正常的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行了，因?yàn)楫a(chǎn)生的凈損益影響同時(shí)要調(diào)整盈余公積。

二、合并會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)盈余公積調(diào)整問(wèn)題

1.長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法和盈余公積的抵銷(xiāo)與調(diào)整

根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上應(yīng)采用成本法，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，可先調(diào)整為權(quán)益法，然后與子公司的所有者權(quán)益進(jìn)行抵銷(xiāo)。那么，將成本法調(diào)整為權(quán)益法時(shí)，是否需要相應(yīng)地調(diào)整盈余公積的金額呢？由于母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上采用成本法，子公司當(dāng)年的凈利潤(rùn)并沒(méi)有在母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行相應(yīng)地確認(rèn)，而編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)對(duì)子公司計(jì)提的盈余公積進(jìn)行了全額抵銷(xiāo)，這意味著子公司當(dāng)年的凈利潤(rùn)全部轉(zhuǎn)入了合并未分配利潤(rùn)中。這種做法是否合理，仍然需要從編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的出發(fā)，前面的分析指出，子公司盈余公積的抵銷(xiāo)不是因?yàn)槟腹緦?duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí)已對(duì)確認(rèn)的投資收益計(jì)提了相應(yīng)的盈余公積，而是因?yàn)閺慕?jīng)濟(jì)主體的角度看，子公司被視為一個(gè)分支機(jī)構(gòu)或分部，不應(yīng)存在所有者權(quán)益項(xiàng)目。因此，子公司盈余公積的抵銷(xiāo)同母公司對(duì)子公司投資所采用的核算方法無(wú)關(guān)。事實(shí)上，將子公司當(dāng)年的凈利潤(rùn)全部作為母公司的未分配利潤(rùn)，從經(jīng)濟(jì)主體角度看并無(wú)不妥，因?yàn)槟腹究梢噪S時(shí)通過(guò)清算或轉(zhuǎn)讓子公司來(lái)實(shí)現(xiàn)子公司的留存收益（包括盈余公積和未分配利潤(rùn)）。即使這樣，仍應(yīng)該考慮如下兩個(gè)問(wèn)題：

首先公司法是否認(rèn)可母公司對(duì)子公司投資采用成本法，并在此基礎(chǔ)上計(jì)提盈余公積。我國(guó)公司法并沒(méi)有直接涉及這個(gè)問(wèn)題，但公司法規(guī)定，公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)依照法律、行政法規(guī)和國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)規(guī)定編制。這個(gè)問(wèn)題實(shí)際上取決于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定。準(zhǔn)則規(guī)定公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)權(quán)益法下投資收益或基于合并凈利潤(rùn)來(lái)計(jì)提盈余公積，那么調(diào)整為權(quán)益法時(shí)，同時(shí)調(diào)整盈余公積就是恰當(dāng)?shù)?。不過(guò)根據(jù)經(jīng)濟(jì)主體合并凈利潤(rùn)來(lái)計(jì)提盈余公積，缺乏法律依據(jù)，因?yàn)楣痉ㄖ灰?guī)范法律主體，不規(guī)范經(jīng)濟(jì)主體。由于權(quán)益法本質(zhì)上也是從經(jīng)濟(jì)主體角度出發(fā)的，因此母公司從法律主體角度出發(fā)，根據(jù)成本法下來(lái)自子公司投資收益計(jì)提盈余公積最能體現(xiàn)公司法意圖。

其次在母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算時(shí)，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)既可以在成本法下直接編制，也可以先調(diào)整為權(quán)益法然后再編制。調(diào)整為權(quán)益法時(shí)，如果根據(jù)調(diào)整的投資收益相應(yīng)地調(diào)整盈余公積，而在成本法下直接編制不作類(lèi)似調(diào)整，將導(dǎo)致兩者編制結(jié)果不完全一樣，這可能會(huì)導(dǎo)致僅僅因?yàn)楹喜⒎椒ɑ虺绦虿煌购喜⒇?cái)務(wù)報(bào)表存在差異，而差異主要表現(xiàn)為盈余公積計(jì)提上（除非成本法下直接編制時(shí)根據(jù)合并凈利潤(rùn)對(duì)盈余公積進(jìn)行調(diào)整）。

2.調(diào)整與抵銷(xiāo)分錄和盈余公積的抵銷(xiāo)與調(diào)整

在購(gòu)買(mǎi)法下，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，需要將購(gòu)買(mǎi)日子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值，并以此為基礎(chǔ)計(jì)算合并凈利潤(rùn)。編制調(diào)整分錄涉及損益時(shí)，是否需要相應(yīng)地調(diào)整盈余公積呢？比如在購(gòu)買(mǎi)日，子公司存在一項(xiàng)固定資產(chǎn)，其賬面價(jià)值為600萬(wàn)元，公允價(jià)值為700萬(wàn)元，該資產(chǎn)尚可使用20年，不考慮凈殘值。則編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，每年需要調(diào)增管理費(fèi)用5萬(wàn)元，在這種情況下，是否需要相應(yīng)地調(diào)減盈余公積呢？這仍然需要從編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的和盈余公積的屬性進(jìn)行分析。調(diào)整分錄是母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)從經(jīng)濟(jì)主體角度考慮而編制的，盈余公積則是從法律主體角度考慮來(lái)計(jì)提的。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)無(wú)需從法律主體角度來(lái)考慮。由于調(diào)整分錄結(jié)果既不會(huì)反映在母公司報(bào)表上，也不會(huì)反映在子公司報(bào)表上，而只反映在合并工作底稿上，因此對(duì)調(diào)整損益計(jì)提盈余公積同樣缺乏法律依據(jù)。特別是這種調(diào)整并不能提高合并財(cái)務(wù)報(bào)表信息的決策有用性。同理可對(duì)抵銷(xiāo)分錄作類(lèi)似分析。

3.連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表中盈余公積的抵銷(xiāo)與調(diào)整

由于合并財(cái)務(wù)報(bào)表是根據(jù)母公司和子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表編制的，上年編制合并抵銷(xiāo)分錄的抵銷(xiāo)結(jié)果并沒(méi)有反映在母子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上，因此連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，需要首先對(duì)年初未分配利潤(rùn)等報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。通常上年調(diào)整和抵銷(xiāo)分錄中涉及損益和利潤(rùn)分配事項(xiàng)的，均應(yīng)調(diào)整年初未分配利潤(rùn)。問(wèn)題是調(diào)整年初未分配利潤(rùn)時(shí)是否應(yīng)相應(yīng)地調(diào)整盈余公積？這需要結(jié)合上年調(diào)整和抵銷(xiāo)結(jié)果進(jìn)行考慮。因?yàn)楸灸陮?duì)年初未分配利潤(rùn)及相應(yīng)項(xiàng)目的調(diào)整主要是為了使根據(jù)本年個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表年初數(shù)同上年合并財(cái)務(wù)報(bào)表的年末數(shù)一致（假定不考慮會(huì)計(jì)政策變更和前期差錯(cuò)更正）。因此，如果上年編制調(diào)整和抵銷(xiāo)分錄時(shí)，沒(méi)有相應(yīng)地調(diào)整盈余公積，那么本年對(duì)年初未分配利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整時(shí)，自然不應(yīng)對(duì)盈余公積進(jìn)行調(diào)整。根據(jù)分析可知，調(diào)整和抵銷(xiāo)分錄是從經(jīng)濟(jì)主體的角度來(lái)編制的，而盈余公積屬于法律主體概念，編制調(diào)整和抵銷(xiāo)分錄涉及損益的，無(wú)需相應(yīng)地調(diào)整盈余公積。因此，連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，調(diào)整年初未分配利潤(rùn)時(shí)無(wú)需對(duì)盈余公積進(jìn)行調(diào)整。

4.對(duì)購(gòu)并子公司盈余公積的調(diào)整

母公司通過(guò)購(gòu)買(mǎi)股權(quán)而增加的子公司，往往在購(gòu)并時(shí)已存在累計(jì)盈余公積，這部分盈余公積在購(gòu)并時(shí)按股權(quán)比例被母公司購(gòu)買(mǎi)，未形成母公司的投資收益，也未計(jì)入未分配利潤(rùn)。因而編制購(gòu)并當(dāng)年合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，不需要調(diào)整已為母公司購(gòu)買(mǎi)的子公司盈余公積，調(diào)整金額=母公司當(dāng)年確認(rèn)的投資收益×子公司當(dāng)年提取盈余公積/子公司當(dāng)年凈利潤(rùn)。

5.對(duì)于減少子公司所提盈余公積的處理

年度內(nèi)減少的子公司退出合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍時(shí)，當(dāng)年合并會(huì)計(jì)報(bào)表“盈余公積”的年初數(shù)內(nèi)，還含有該子公司累計(jì)提取的盈余公積中屬于母公司的份額（即以前年度合并盈余公積的調(diào)整數(shù)），隨著該子公司股權(quán)出售轉(zhuǎn)讓或清算，這部分屬于母公司收益已經(jīng)變現(xiàn)，企業(yè)集團(tuán)因重復(fù)計(jì)提盈余公積而導(dǎo)致未分配利潤(rùn)虛增因素已不存在，以前年度為了消除未分配利潤(rùn)虛增因素而調(diào)整合并盈余公積的金額應(yīng)調(diào)回未分配利潤(rùn)。

6.對(duì)子公司當(dāng)年度盈余公積轉(zhuǎn)增資本的處理

如果子公司當(dāng)年度用盈余公積轉(zhuǎn)增了資本，就會(huì)減少累計(jì)盈余公積。如果仍按照上述計(jì)算方法調(diào)整，調(diào)整的期初未分配利潤(rùn)和“提取盈余公積”之和會(huì)大于子公司期末盈余公積中屬于母公司份額。無(wú)疑這個(gè)結(jié)果是對(duì)的。因?yàn)樽庸緦⒂喙e轉(zhuǎn)為資本僅是資本形式的轉(zhuǎn)化，并未脫離資本積累范疇，其功能、性質(zhì)和作用并未起到實(shí)質(zhì)性變化。因此應(yīng)該繼續(xù)調(diào)整。調(diào)整后的結(jié)果就等于子公司期末盈余公積加上已經(jīng)轉(zhuǎn)為實(shí)收資本的合計(jì)數(shù)乘以母公司的股權(quán)比例。以后年度，在調(diào)整期初盈余公積時(shí)，應(yīng)按子公司期初盈余公積加上累計(jì)轉(zhuǎn)為實(shí)收資本的合計(jì)數(shù)乘以母公司股權(quán)比例作為調(diào)整期初未分配利潤(rùn)的數(shù)額。

7.購(gòu)并時(shí)子公司凈資產(chǎn)中含有的盈余公積的處理

如果母公司通過(guò)購(gòu)并取得子公司，則子公司中很可能已含有盈余公積。這部分被購(gòu)并的盈余公積中雖然有母公司的份額，但未形成母公司的投資收益，沒(méi)有存在于合并凈利潤(rùn)中，不形成集團(tuán)盈余公積。因此對(duì)這部分盈余公積進(jìn)行調(diào)整顯然是不合理的。合并報(bào)表時(shí)購(gòu)并形成的子公司盈余公積應(yīng)予抵銷(xiāo)，不予調(diào)整。因此調(diào)整后盈余公積將與期末子公司盈余公積乘以母公司股權(quán)比例數(shù)額相差購(gòu)并盈余公積那一塊。當(dāng)子公司用盈余公積補(bǔ)虧時(shí)，則一般情況下的計(jì)算結(jié)果仍然適用。因?yàn)橛糜喙e補(bǔ)虧，實(shí)質(zhì)上就等于將盈余公積又轉(zhuǎn)回至未分配利潤(rùn)中去。可以將補(bǔ)虧的盈余公積視作本年提取盈余公積的減少數(shù)（或負(fù)提取），然后按常規(guī)進(jìn)行抵銷(xiāo)和調(diào)整就可以了。

三、結(jié)論

綜上所述，筆者認(rèn)為具體作抵銷(xiāo)處理時(shí)，除按《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》及具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（合并會(huì)計(jì)報(bào)表征求意見(jiàn)稿）的有關(guān)規(guī)定作抵銷(xiāo)處理外，還應(yīng)按子公司提取的盈余公積中母公司擁有的金額超過(guò)母公司提取的盈余公積中相當(dāng)于投資子公司收益部分應(yīng)提取金額的部分（而不是按子公司提取的盈余公積中母公司擁有的余額）作調(diào)整分錄：借記“提取盈余公積”，貸記“盈余公積”。

當(dāng)母公司不包括對(duì)子公司投資收益在內(nèi)的凈利潤(rùn)為負(fù)數(shù)，且母公司提取盈余公積的比例低于子公司提取盈余公積的比例時(shí)，合并會(huì)計(jì)報(bào)表上“提取盈余公積”項(xiàng)目只列示子公司提取的盈余公積中母公司擁有的金額。具體作抵銷(xiāo)處理時(shí)，除按《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》及具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合并會(huì)計(jì)報(bào)表《征求意見(jiàn)稿》的有關(guān)規(guī)定作抵銷(xiāo)處理外，還應(yīng)該按子公司提取的盈余公積中母公司擁有的金額超過(guò)母公司提取的盈余公積的部分作調(diào)整分錄：借記“提取盈余公積”，貸記“盈余公積”；當(dāng)母公司不包括對(duì)子公司投資收益在內(nèi)的凈利潤(rùn)為負(fù)數(shù)，但母公司提取盈余公積的比例不低于子公司提取盈余公積的比例時(shí)，合并會(huì)計(jì)報(bào)表上“提取盈余公積”項(xiàng)目應(yīng)列示子公司提取的盈余公積中母公司擁有的金額和母公司提取的盈余公積兩者較大的一個(gè)。具體作抵銷(xiāo)處理時(shí)，如果前者金額較大，除按《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》及具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《合并會(huì)計(jì)報(bào)表征求意見(jiàn)稿》的有關(guān)規(guī)定作抵銷(xiāo)處理外，還應(yīng)按子公司提取的盈余公積中，母公司擁有的金額超過(guò)母公司提取的盈余公積的部分作調(diào)整分錄：借記“提取盈余公積”，貸記“盈余公積”。如果后者較大，則按《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》及具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《合并會(huì)計(jì)報(bào)表征求意見(jiàn)稿》的有關(guān)規(guī)定作抵銷(xiāo)處理即可。

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