乾惠敏 劉磊

【摘 要】 目前，我國會計(jì)政策選擇隨著社會經(jīng)濟(jì)水平的提高以及公司經(jīng)濟(jì)活動的紛繁復(fù)雜而逐漸得到豐富。而會計(jì)政策的選擇往往會涉及眾多利益相關(guān)者的切身收益，因?yàn)樗麄儞碛胁煌臅?jì)政策選擇偏好。文章以利益相關(guān)者理論為基礎(chǔ)來探討不同利益主體對會計(jì)政策的選擇問題，指出目前企業(yè)會計(jì)政策選擇中所存在的利益關(guān)系問題，并針對上市公司各利益相關(guān)者對會計(jì)政策選擇提出相應(yīng)建議。

【關(guān)鍵詞】 利益相關(guān)者； 會計(jì)政策； 利益關(guān)系

一、引言

隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體制的建立與完善，1992年的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》使得企業(yè)擁有了選擇會計(jì)政策的自主權(quán)，準(zhǔn)則在經(jīng)過幾次修改后，會計(jì)政策選擇的自主權(quán)又呈現(xiàn)出逐漸擴(kuò)圍的趨勢。會計(jì)政策選擇不僅僅是一個(gè)技術(shù)和經(jīng)驗(yàn)的問題，從利益相關(guān)者理論來說，它是各個(gè)利益集團(tuán)處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)關(guān)系、分配經(jīng)濟(jì)收益的一項(xiàng)重要的會計(jì)業(yè)務(wù)措施。因?yàn)槠髽I(yè)披露的會計(jì)信息對各個(gè)利益相關(guān)者的利益分享有著不同的影響，每個(gè)利益主體都符合我們常說的“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)，都以自身的利益最大化為標(biāo)準(zhǔn)來對待企業(yè)會計(jì)信息，在這種利益的驅(qū)動之下，他們當(dāng)然也會關(guān)心企業(yè)會計(jì)政策的選擇。

二、利益相關(guān)者會計(jì)政策選擇的理論基礎(chǔ)

所謂利益相關(guān)者理論主要是說明企業(yè)的利益相關(guān)者是誰以及如何對這些利益相關(guān)者進(jìn)行管理和利益分配的理論。該理論產(chǎn)生于20世紀(jì)60年代，經(jīng)過幾十年的發(fā)展，已經(jīng)成為一種良好的公司治理模式。至于利益相關(guān)者是誰的問題，美國著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家弗里曼從廣義上指出利益相關(guān)者是“那些能夠影響企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)或者能夠被企業(yè)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)過程影響的任何個(gè)人和群體”。

企業(yè)作為各個(gè)利益相關(guān)者簽訂契約關(guān)系形式的主體，其對會計(jì)政策的選擇往往關(guān)系到眾多群體的利益問題。著名管理學(xué)家查克漢姆按照群體與企業(yè)是否簽訂契約合同將利益相關(guān)者分為契約型利益相關(guān)者和公眾型利益相關(guān)者。契約型包括股東、雇員、顧客、分銷商、供應(yīng)商、債權(quán)人；而公眾型包括消費(fèi)者、監(jiān)管者、政府部門、壓力集團(tuán)、媒體、當(dāng)?shù)厣鐓^(qū)。通常我們站在企業(yè)管理者的角度，其利益的相關(guān)者當(dāng)屬第一類。

管理者處在企業(yè)經(jīng)營流程的中心位置，充當(dāng)協(xié)調(diào)各方利益的角色，由于管理者和其他利益主體存在信息不對稱的現(xiàn)實(shí)狀況，他們必然會在考慮自身利益的情形下要求管理者向其披露一定的會計(jì)信息，因此企業(yè)當(dāng)然會在會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度的約束下，根據(jù)企業(yè)的自身情況與特點(diǎn)，對可供選用的會計(jì)原則、方法、程序進(jìn)行分析比較來確定會計(jì)政策的選擇。企業(yè)在進(jìn)行會計(jì)政策選擇的過程中要求每個(gè)利益相關(guān)者向管理者貢獻(xiàn)資本、技術(shù)、人力、信息等，同時(shí)作為回報(bào)，允許他們在企業(yè)獲得相應(yīng)的報(bào)酬。因此可以看出企業(yè)會計(jì)政策的選擇是各方博弈的結(jié)果，政策選擇的主體也是各個(gè)利益相關(guān)者。

三、不同利益相關(guān)者對會計(jì)政策的選擇偏好

由于各個(gè)利益相關(guān)者對會計(jì)信息的需求不同，因此從某種程度上來說，各個(gè)利益相關(guān)者的利益始終都是處在相對矛盾的狀態(tài)之下。如何在保證高質(zhì)量的會計(jì)信息的基礎(chǔ)上來深入了解和權(quán)衡各方利益，成為會計(jì)政策選擇過程中需要謹(jǐn)慎斟酌的重要問題。

（一）股東在會計(jì)政策選擇中的偏好

股東為企業(yè)貢獻(xiàn)權(quán)益資本，但卻是剩余經(jīng)濟(jì)利益的索取者。因此在獲取經(jīng)濟(jì)利益上往往存在著很大的不確定性，股東為了自身利益當(dāng)然要更清楚企業(yè)真實(shí)的會計(jì)信息，所以往往有一定的動力來監(jiān)督企業(yè)會計(jì)政策的選擇。

在會計(jì)政策選擇的偏好上，股東主要是關(guān)注企業(yè)資本增值和股利發(fā)放兩方面。因?yàn)楣蓶|貢獻(xiàn)權(quán)益資本的初衷就是為了資本保值增值以及獲得資本利得，因此，他們往往會更傾向于能夠使會計(jì)收益接近真實(shí)收益的會計(jì)政策。如在活躍的二級交易市場中，當(dāng)資產(chǎn)的公允價(jià)值呈現(xiàn)上升或者呈現(xiàn)上升的趨勢時(shí)，股東會更傾向于選擇公允價(jià)值法的計(jì)量屬性而不是歷史成本法。這就反映了股東更期望企業(yè)有更高凈資產(chǎn)和獲利能力，他們會偏好于選擇激進(jìn)的會計(jì)政策。

（二）債權(quán)人在會計(jì)政策選擇中的偏好

債權(quán)人為企業(yè)提供所需資金，當(dāng)然就會關(guān)心其貸出資金的本息能否按時(shí)足額收回的問題。在與企業(yè)簽訂借貸協(xié)議時(shí)，由于彼此的利益取向不同，雙方對財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的信息要求也不一樣，債權(quán)人要求企業(yè)能夠遵守債務(wù)契約，而企業(yè)管理者會為自己和股東謀求最大利益，因此在會計(jì)政策選擇上會有一定的矛盾。

債權(quán)人通常會偏好于選擇更加穩(wěn)健的會計(jì)政策，這會更有利于債權(quán)人本金和利息的收回。會計(jì)政策的變化會引起會計(jì)數(shù)字的變化，從債權(quán)人的角度來看，他們會更關(guān)心企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率、負(fù)債權(quán)益比率等。由于與企業(yè)簽有債務(wù)契約，更可能會采用增大盈利和資產(chǎn)的政策，如在固定資產(chǎn)的折舊方法上，債權(quán)人會更愿意選擇年限平均法而不是加速折舊法，在會計(jì)利潤上當(dāng)然也就會將會計(jì)利潤從未來期間調(diào)整至本期，以提高企業(yè)的盈利能力，最大程度地維護(hù)自己的利益。

（三）管理者在會計(jì)政策選擇中的偏好

管理者在各個(gè)利益相關(guān)者之間扮演著一種協(xié)調(diào)角色。從某種程度上來說，利益相關(guān)者對會計(jì)政策選擇的影響實(shí)際上是通過影響管理者的決策行為來實(shí)現(xiàn)的，當(dāng)然管理當(dāng)局會在考慮利益相關(guān)者的限制因素下，以實(shí)現(xiàn)自身利益最大化為出發(fā)點(diǎn)來斟酌會計(jì)政策的選擇。

管理者對會計(jì)政策的動機(jī)一般是需要考慮報(bào)酬的多少、職位的安全與晉升等。管理者為企業(yè)貢獻(xiàn)人力資本，相應(yīng)地，需要從企業(yè)獲得一定的報(bào)酬，報(bào)酬的多少與企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績是分不開的。因此，管理者為了自己的利益，會利用會計(jì)政策的選擇來影響會計(jì)信息，進(jìn)而影響企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。而在管理者關(guān)心的職位安全與晉升方面，他們也會選擇避免經(jīng)營業(yè)績的大幅波動對管理者職位的影響。

另外，在契約型利益相關(guān)者中，顧客、供應(yīng)商、分銷商、企業(yè)職工也都會在一定程度上為了自身的利益來影響企業(yè)會計(jì)政策的選擇，這種影響往往是間接的，其影響程度要遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于股東、債權(quán)人和管理者。從公眾契約論來看，政府、媒體、社會公眾、消費(fèi)者等也會對企業(yè)的會計(jì)政策選擇帶來一定的外在壓力，因?yàn)樗麄円矔宰陨砝娴淖畲蠡瘉碛绊懫髽I(yè)對財(cái)務(wù)信息的編制，這也是企業(yè)在做出會計(jì)政策時(shí)所必須考慮的問題。

每一項(xiàng)會計(jì)政策的選擇都是一個(gè)利益相關(guān)者為自身的經(jīng)濟(jì)、政治利益進(jìn)行的一場博弈斗爭過程。在這個(gè)斗爭過程中，由于存在著信息的不對稱等原因，一定有人會從中獲利，也一定有人蒙受損失。目前我國上市公司存在肆意選擇和更改會計(jì)政策的行為，如何能夠在最大程度上均衡各方利益的基礎(chǔ)上來進(jìn)行會計(jì)政策的選擇成為目前困擾我國上市公司的難題。

四、對我國上市公司利益相關(guān)者會計(jì)政策選擇的建議

按照利益相關(guān)者的理論，現(xiàn)代企業(yè)是由一系列利益相關(guān)者以契約為紐帶而組成的所有利益相關(guān)者的集合，管理者要為所有利益相關(guān)者的利益服務(wù)，就需要關(guān)注并適當(dāng)均衡利益相關(guān)者的合法權(quán)益。從目前我國上市公司的現(xiàn)實(shí)狀況來看，在上市公司的會計(jì)政策選擇上還是存在著部分利益相關(guān)者的利益被剝奪的現(xiàn)實(shí)，而主要利益相關(guān)者又占有絕大部分的利益，因此優(yōu)化上市公司會計(jì)政策選擇成為當(dāng)務(wù)之急。

（一）加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的完善，建立利益相關(guān)者共同治理的模式

公司治理模式將決定會計(jì)政策的選擇，即不同的公司治理模式下會計(jì)政策選擇側(cè)重不同。因此公司治理模式中內(nèi)部控制的完善和改進(jìn)就顯得尤為重要。雖然上市公司的監(jiān)事會和會計(jì)師事務(wù)所對會計(jì)政策進(jìn)行監(jiān)督，從形式上符合會計(jì)政策選擇行使權(quán)和監(jiān)督權(quán)分離的要求，但是具體實(shí)施過程是由管理者掌握會計(jì)政策的選擇權(quán)和監(jiān)督權(quán)，管理者當(dāng)然也就會以自身和股東的利益來選擇符合自己“口味”的會計(jì)政策。

筆者認(rèn)為，在傳統(tǒng)的公司治理模式基礎(chǔ)上建立利益相關(guān)者共同治理模式，提供可以實(shí)現(xiàn)利益相關(guān)者共享會計(jì)政策選擇的內(nèi)在約束機(jī)制?？偟膩碚f就是讓各個(gè)利益方能夠更多地參與到公司治理的過程中去。比如說，從各個(gè)不存在利益依存關(guān)系的集團(tuán)中間獨(dú)立地選舉相應(yīng)的代表進(jìn)入董事會、監(jiān)事會等，在上市公司的會計(jì)政策選擇中享有話語權(quán)，以維護(hù)自己利益的最大化。而從外部監(jiān)督來看，注冊會計(jì)師也可以作為獨(dú)立第三方對上市公司會計(jì)政策選擇進(jìn)行相應(yīng)的干預(yù)和審計(jì)，強(qiáng)化外部監(jiān)督的作用。這樣才能夠合理保證各方利益的均衡性，進(jìn)而選擇科學(xué)、合理、合法的會計(jì)政策，提高會計(jì)信息質(zhì)量。

（二）適當(dāng)增加弱勢利益集團(tuán)在企業(yè)會計(jì)政策選擇的權(quán)利比重

我國上市公司內(nèi)部人控制現(xiàn)象比較普遍，大股東和管理者利用自身的優(yōu)勢和目前公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷來操控會計(jì)政策的選擇，侵占中小股東的利益?？梢姀?qiáng)勢利益相關(guān)者與弱勢利益相關(guān)者在利益上是不對等的，有時(shí)弱勢利益相關(guān)者甚至沒有對上市公司治理提出意見的機(jī)會，因此要進(jìn)一步規(guī)范和限制管理者及控股股東等強(qiáng)勢利益相關(guān)者的權(quán)利，對他們選擇會計(jì)政策的行為進(jìn)行權(quán)利制衡，增加弱勢利益群體在上市公司會計(jì)政策選擇的權(quán)利比重就會顯得尤為重要。

從保護(hù)中小股東和債權(quán)人等弱勢利益集團(tuán)的角度來看，宏觀上應(yīng)該加強(qiáng)會計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)制，讓更多的弱勢利益集團(tuán)參與到會計(jì)準(zhǔn)則的制定中來，而不僅僅是政府在唱“獨(dú)角戲”，以此來提高會計(jì)準(zhǔn)則制定的信息公開性與透明度。在微觀上，即在參與企業(yè)會計(jì)政策選擇上，可以采取推廣累計(jì)投票制的方式來拓寬中小股東和債權(quán)人等相關(guān)權(quán)利，改善中小股東“搭便車”的現(xiàn)象，以達(dá)到限制控股股東行使重大權(quán)利而選擇利于自己的會計(jì)政策目的。

（三）規(guī)范控股股東和管理者在會計(jì)政策選擇中的權(quán)利

上文提到，上市公司的控股股東會根據(jù)自己的利益選擇會計(jì)政策，加強(qiáng)對企業(yè)的控制；而管理者的利益主要是與公司業(yè)績掛鉤的薪酬，為追求利益的最大化，也會通過會計(jì)政策的選擇來粉飾報(bào)表以提高經(jīng)營業(yè)績。因此，在考慮利益相關(guān)者的情況下，非常有必要建立一套有效的約束激勵機(jī)制，使上市公司會計(jì)政策選擇權(quán)成為一種有效率的制度安排。

具體來說，首先，要通過法律形式來進(jìn)一步規(guī)范會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施機(jī)制，對于違背會計(jì)準(zhǔn)則的要求濫用、濫改會計(jì)政策的上市公司要加大處罰力度，以維護(hù)會計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)威性；其次，建立一套約束上市公司高層報(bào)酬的方案，以約束管理者在會計(jì)政策選擇上的短期投機(jī)主義，以利于經(jīng)理人選擇更有利于上市公司健康發(fā)展的會計(jì)政策；最后，進(jìn)一步加強(qiáng)注冊會計(jì)師行業(yè)在外部監(jiān)管的重大作用，規(guī)范注冊會計(jì)師在審計(jì)領(lǐng)域的獨(dú)立行為，進(jìn)而為上市公司的會計(jì)政策選擇加大外部壓力，防止出現(xiàn)利用會計(jì)政策進(jìn)行舞弊的行為。

五、結(jié)語

從利益相關(guān)者的角度入手，在探討不同利益相關(guān)者對會計(jì)政策選擇的偏好后，筆者認(rèn)為只有通過企業(yè)的系列制度來使各方通過互相依靠和監(jiān)督來制衡會計(jì)政策選擇行為，才能在最大程度上滿足各方利益。只有在滿足各方利益的基礎(chǔ)上，我國上市公司會計(jì)政策選擇以及會計(jì)信息質(zhì)量才能在今后的發(fā)展中更進(jìn)一步。

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