會計師事務(wù)所核心競爭力實證分析

趙息 李糧

［收稿日期］20110726

［基金項目］河南省社科聯(lián)、河南省經(jīng)團聯(lián)調(diào)研課題 (skl-2011-3253)

［作者簡介］趙息（1955— ），女，天津人，天津大學(xué)管理學(xué)院教授，博士生導(dǎo)師，從事成本管理和公司并購研究；李糧（1981— ），男，山西陽城人，天津大學(xué)管理學(xué)院博士生，從事成本管理研究。

［摘要］針對我國會計師事務(wù)所做大做強的戰(zhàn)略目標，借鑒平衡計分卡的思想，初步構(gòu)建我國會計師事務(wù)所核心競爭力的評價指標，采用因子分析法修正該評價指標并對其測度進行研究。研究發(fā)現(xiàn)，我國本土會計師事務(wù)所核心競爭力現(xiàn)實水平不高，但極具潛力，發(fā)展空間很大。

［關(guān)鍵詞］核心競爭力；平衡計分卡；因子分析法；會計師事務(wù)所；注冊會計師行業(yè)

［中圖分類號］F239.43［文獻標識碼］A［文章編號］10044833(2012)03006907

一、 引言

2009年，我國外資使用額達900億美元，已成為國際第二大投資市場，這為我國會計服務(wù)業(yè)創(chuàng)造了巨大的市場前景。面對這種廣闊的市場前景和國外同業(yè)競爭的壓力，我國注冊會計師協(xié)會發(fā)布了《關(guān)于推動會計師事務(wù)所做大做強的意見》和《會計師事務(wù)所內(nèi)部治理指南》等文件，全面啟動了注冊會計師行業(yè)做大做強的發(fā)展戰(zhàn)略。Prahalad和Hamel首次提出了核心競爭力的概念，他們認為，核心競爭力就是企業(yè)內(nèi)部經(jīng)過整合的知識和技術(shù)，尤其是關(guān)于如何協(xié)調(diào)和整合多種生產(chǎn)技術(shù)及不同技術(shù)流派的知識和技能，從而使得企業(yè)成為某一特定領(lǐng)域內(nèi)的領(lǐng)先者［1］。張維迎等指出，核心競爭力的本質(zhì)是企業(yè)所擁有的獨特資源和能力，而這種資源和能力是偷不去、買不來、拆不開、帶不走和溜不掉的［2］。核心競爭力的不斷培育和提高已成為會計師事務(wù)所做大做強的根本保證。財政部會計司發(fā)文認為，包括人力資源制度在內(nèi)的科學(xué)合理的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)是會計師事務(wù)所應(yīng)著重發(fā)展的核心競爭力［3］。可見，對事務(wù)所核心競爭力的科學(xué)評價至關(guān)重要。

現(xiàn)有文獻的研究視角主要集中在會計師事務(wù)所核心競爭力要素的確定及影響因素方面。黃佑軍通過構(gòu)建因素解釋結(jié)構(gòu)模型（ISM）研究后認為，影響會計師事務(wù)所核心競爭力的因素可分為三個層次，即深層、中層和表層，深層影響因素指企業(yè)組織管理水平或企業(yè)家才能；中層影響因素包括人力資本、企業(yè)文化、品牌建設(shè)和政府關(guān)系；表層影響因素包括項目承接能力、執(zhí)行能力和風險管理控制［4］。王國付認為應(yīng)從會計師事務(wù)所的規(guī)模、領(lǐng)導(dǎo)團隊、管理水平、企業(yè)文化、特色服務(wù)、創(chuàng)新能力、品牌等維度培育會計師事務(wù)所的核心競爭力［5］。馬敬從企業(yè)文化、團隊精神、品牌建設(shè)和服務(wù)創(chuàng)新四個方面論述了會計師事務(wù)所核心競爭力［6］。郭穎、關(guān)瑞蘭等認為提升我國會計師事務(wù)所核心競爭力的路徑在于擁有注冊會計師這種核心資源以及整合這種核心資源的優(yōu)秀主體、氛圍和適當手段［78］。朱慧、唐松蓮也認為提升會計師事務(wù)所核心競爭力的關(guān)鍵是對注冊會計師的管理［9］。王善平等認為會計師事務(wù)所的競爭力主要通過質(zhì)量、信譽和人力資本的創(chuàng)新力三個方面來體現(xiàn)，并指出會計師事務(wù)所在為客戶提供高質(zhì)量審計及其他服務(wù)的過程中會不斷積累并形成良好的信譽，而這些服務(wù)其質(zhì)量的高低又取決于事務(wù)所人力資本的創(chuàng)新能力［10］。胡國龍首次提出會計師事務(wù)所核心競爭力的概念，認為會計師事務(wù)所的核心競爭力是其在會計服務(wù)市場上的競爭優(yōu)勢，具體指事務(wù)所的規(guī)模、管理水平，人力資本的職業(yè)道德、專業(yè)勝任能力等方面的綜合優(yōu)勢［11］。

綜上所述，國內(nèi)當前對會計師事務(wù)所核心競爭力的研究多是圍繞事務(wù)所競爭優(yōu)勢展開的，這些優(yōu)勢大致可分為事務(wù)所聲譽和品牌的創(chuàng)建、人力資本的管理、行業(yè)規(guī)模優(yōu)勢與典型特征以及管理水平的提高。由于研究視角不同，這些研究對核心競爭力的理解只側(cè)重于某一方面或某幾方面的特殊能力，對會計師事務(wù)所核心競爭力概念的外延尚未形成一致認識，尚未對會計師事務(wù)所核心競爭力進行數(shù)量評價。鑒于此，本文基于平衡計分卡法構(gòu)建我國會計師事務(wù)所核心競爭力的評價指標，并采用因子分析法對其進行測度研究。

二、 我國會計師事務(wù)所核心競爭力評價指標體系構(gòu)建

（一） 平衡計分卡基本原理

平衡計分卡（Balanced Score Card，BSC）是一套包含財務(wù)與非財務(wù)信息、過去與未來信息、內(nèi)部與外部信息、結(jié)果與原因信息的衡量企業(yè)戰(zhàn)略績效的方法，包括財務(wù)、顧客、企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程和企業(yè)學(xué)習與成長四個維度的指標。財務(wù)維度指標通常是一些傳統(tǒng)的滯后指標，揭示其他維度已經(jīng)通過指標設(shè)計（例如顧客滿意度、產(chǎn)品質(zhì)量、售后服務(wù)等）細化的戰(zhàn)略實施后是否導(dǎo)致最終結(jié)果的改善；顧客維度指標主要包括市場份額、顧客留住率、顧客獲得率、顧客滿足程度、顧客給企業(yè)帶來利潤率等總指標，然后再對各總指標制定細分評估手段，該維度能幫助企業(yè)持續(xù)地實現(xiàn)財務(wù)維度目標；企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程維度指標是企業(yè)為滿足投資者與顧客的需要，從價值鏈的一般模式出發(fā)，針對研究與開發(fā)、經(jīng)營和售后服務(wù)等關(guān)鍵過程設(shè)置不同的評估指標，該維度能幫助改善企業(yè)各個部門的綜合績效，為顧客持續(xù)提供滿意的產(chǎn)品或服務(wù)；企業(yè)學(xué)習與成長維度指標主要包括員工滿意程度、員工工作能力、員工的培訓(xùn)與提升、企業(yè)內(nèi)部信息溝通能力等，該維度為前三個維度取得績效突破提供持續(xù)的推動力。由此可見，在這四個維度中財務(wù)維度是最終目標，顧客維度是關(guān)鍵，企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程維度是基礎(chǔ)，企業(yè)學(xué)習與成長維度是核心。這四個維度確立了平衡計分卡的基本框架，而這一切都必須圍繞企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略這個中心。企業(yè)在其發(fā)展戰(zhàn)略的指引下，通過不斷地學(xué)習與成長，持續(xù)改善企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程，更好地為顧客服務(wù)，從而最終實現(xiàn)財務(wù)目標［12］。

綜上所述，平衡計分卡法既面向財務(wù)，也考慮了非財務(wù)類指標；既面向過去，也考慮了未來指標；既面向內(nèi)部，也考慮了外部指標；既面向結(jié)果，也考慮了作為業(yè)績動因的指標。更重要的是，平衡計分卡達到了戰(zhàn)略與行動的平衡，在兩者之間架起了一座“橋梁”。通過平衡計分卡方法來構(gòu)建企業(yè)評價指標是實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略的重要途徑。

（二） 基于平衡計分卡構(gòu)建我國會計師事務(wù)所核心競爭力評價指標

本文遵循平衡計分卡的思想，從財務(wù)、學(xué)習與成長、顧客、內(nèi)部流程四個維度，選取理論上可能相應(yīng)的指標來評價會計師事務(wù)所的核心競爭力：總收入和審計收入共同反映了會計師事務(wù)所財務(wù)目標的數(shù)額和結(jié)構(gòu)，審計收入是會計師事務(wù)所的傳統(tǒng)業(yè)務(wù)收入，其占總收入的比重可以反映該所非審計業(yè)務(wù)的開展情況；注冊會計師（CPA）是會計師事務(wù)所學(xué)習的主體，CPA的學(xué)習能力是事務(wù)所學(xué)習與成長的具體體現(xiàn)，而學(xué)歷基本可以反映CPA的學(xué)習能力，因此，初步考慮將擁有碩士（含雙學(xué)歷）及碩士以上學(xué)歷的CPA人數(shù)、領(lǐng)軍人才數(shù)作為事務(wù)所學(xué)習與成長維度的考核指標；企業(yè)只有靠顧客才能持續(xù)地實現(xiàn)財務(wù)目標，要想提供高質(zhì)量的服務(wù)，基本條件就是必須有足夠大的規(guī)模和足夠多的從業(yè)人員去提供服務(wù)，因此，初步考慮將從業(yè)人員數(shù)、CPA人數(shù)、分所數(shù)作為顧客維度的考核指標；從滿足投資者與顧客需要的經(jīng)營戰(zhàn)略角度出發(fā)制定的內(nèi)部業(yè)務(wù)流程，能幫助企業(yè)形成獨特的、可持續(xù)發(fā)展的競爭優(yōu)勢，而會計師事務(wù)所內(nèi)部業(yè)務(wù)流程的制定主要依靠經(jīng)驗豐富的CPA，因此，將經(jīng)驗豐富的CPA人數(shù)作為內(nèi)部流程的評價指標。會計師事務(wù)所核心競爭力具體評價指標的初步選擇見表1。

（三） 數(shù)據(jù)來源

本文研究的是我國會計師事務(wù)所的核心競爭力，為此，本文采用2010年4月注冊會計師協(xié)會發(fā)布的《2010年會計師事務(wù)所綜合評價前百家信息》作為研究數(shù)據(jù)，為了方便研究，選用這100家會計師事務(wù)所中的前20家（其排名在研究過程中保持不變），排名按2006年11月注冊會計師協(xié)會發(fā)布的《會計師事務(wù)所綜合評價辦法》計算的綜合得分得出。這20家事務(wù)所的總收入之和占前100家事務(wù)所的76.93%，審計收入總和占前100家事務(wù)所的76.72%，從業(yè)人員人數(shù)之和占前100家事務(wù)所的70.91%，注冊會計師人數(shù)占前100家事務(wù)所的56.62%。可見，排名前20位的會計師事務(wù)所規(guī)模大、擁有的注冊會計師多、占領(lǐng)的審計市場份額也大，可以代表目前我國會計師事務(wù)所的市場狀況。

三、 我國會計師事務(wù)所核心競爭力綜合測度

（一） 因子分析的數(shù)學(xué)模型及基本原理

因子分析是一種多變量統(tǒng)計分析方法，是主成分分析的推廣和發(fā)展。其基本原理是：從研究變量的相關(guān)矩陣或協(xié)方差矩陣的內(nèi)部依賴關(guān)系出發(fā)，把一些關(guān)系錯綜復(fù)雜的變量歸結(jié)為少數(shù)幾個綜合變量，通過降維，再現(xiàn)原始變量與因子之間的相關(guān)關(guān)系。其一般模型為［13］：

X1=a11F1+a12F2+…+a1mFm+ε1

X2=a21F1+a22F2+…+a2mFm+ε2

…

Xp=ap1F1+ap2F2+…+apmFm+εp（1）

其中，X1、X2…Xp為實測變量；aij（i=1，2，…p；j=1，2，…m）為因子載荷；Fj（j=1，2，…m）為公共因子；εi（i=1，2，…p）為特殊因子。

在各個因子不相關(guān)的情況下，因子載荷aij是第i個原有變量和第j個因子變量的相關(guān)系數(shù)，即Xi在第j個公共因子變量上的相對重要性。因此，載荷越大，第i個變量與第j個因子之間的關(guān)系就越密切；載荷越小，則說明第i個變量與第j個因子之間的關(guān)系越疏遠。

為了使找到的主因子更易于解釋，首先需要對因子載荷矩陣進行旋轉(zhuǎn)，其目的就是使因子載荷矩陣中因子載荷的平方值向0和1兩個方向分化，使大的載荷更大，小的載荷更小。然后，計算因子得分。由于公共因子能反映原始變量的相關(guān)信息，用公共因子代表原始變量往往更有利于描述研究對象的特征，因而經(jīng)常需要反過來將公共因子表示為變量（或樣本）的線性組合，即：

Fj=βj1X1+βj2X2+…+βjpXp， j=1，2，…，m（2）

其中，βjp為因子得分系數(shù)，式(2)稱為因子得分函數(shù)，用來計算每個樣本的公共因子得分。

接下來再計算各樣本的綜合得分，即：

Si=γi1F1+γi2F2+…γijFj， i=1，2，…； j=1，2，…，m(3)

其中，F(xiàn)j(j=1，2，…，m)值分別為各樣本在公共因子上的得分；γij(i=1，2，…；j=1，2，…，m)為各公共因子的信息貢獻率，其值為第j個因子的貢獻率與m個公共因子的累積貢獻率之比；γijFj為第i個樣本在第j個公共因子上以第j個因子的信息貢獻率為權(quán)數(shù)計算的因子得分；Si為各樣本的公共因子綜合得分。

（二） 我國會計師事務(wù)所核心競爭力測度的因子分析

運用SPSS18.0統(tǒng)計分析軟件對我國會計師事務(wù)所核心競爭力不同指標之間的相關(guān)程度進行檢驗，檢驗結(jié)果顯示，變量Bartlett球形檢驗統(tǒng)計量的顯著性水平小于0.01，這說明變量之間具有較強的線性相關(guān)性；KMO取值0.765，可以進行因子分析，通過因子分析，對總收入、審計收入、碩士（含雙學(xué)歷）及碩士以上學(xué)歷的CPA人數(shù)、領(lǐng)軍人才數(shù)、從業(yè)人員數(shù)、注冊會計師人數(shù)、分所數(shù)量、經(jīng)驗豐富的CPA人數(shù)這八個原始指標根據(jù)碎石圖提取3個因子（F1、F2、F3），它們可以解釋原始數(shù)據(jù)中94.088%的信息，如表2所示。

1. 主成分因子解釋

第一個公因子F1主要包括總收入、審計收入、碩士（含雙學(xué)歷）及碩士以上學(xué)歷的CPA人數(shù)、從業(yè)人員數(shù)，這些指標反映了事務(wù)所的盈利狀況和主要盈利動因，能反映事務(wù)所的財務(wù)目標和財務(wù)目標實現(xiàn)的動因，故F1為修正的財務(wù)因子；第二個公因子F2主要包括分所數(shù)量和經(jīng)驗豐富的CPA人數(shù)，這些指標反映了事務(wù)所擴張規(guī)模的能力，故F2為修正的學(xué)習與成長因子；第三個公因子F3主要包括領(lǐng)軍人才數(shù)和CPA人數(shù)，領(lǐng)軍人才和CPA是事務(wù)所的核心資源，是設(shè)計事務(wù)所服務(wù)流程的主體，是事務(wù)所服務(wù)質(zhì)量的保證，故F3為修正的內(nèi)部業(yè)務(wù)流程因子?？梢姡捎靡蜃臃治龅慕Y(jié)果構(gòu)建會計師事務(wù)所核心競爭力指標與基于平衡計分卡理論構(gòu)建的指標有所差別。實證分析結(jié)果并沒有歸納出反映

事務(wù)所競爭力顧客維度的因子，這說明顧客維度指標的選取有待進一步發(fā)掘。事實上，事務(wù)所的規(guī)模和人數(shù)只是提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)的基本條件，而非充要條件，并不能反應(yīng)顧客的滿意度。因此，本文基于修正后的財務(wù)維度、學(xué)習與成長維度、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程維度對事務(wù)所核心競爭力進行測度研究。

（2） 計算因子得分系數(shù)

由表3因子得分系數(shù)矩陣，可得因子得分公式如下：

F1=0.283×TI+0.261×RA+0.208×MDDD-0.215×LT+0.286×NE+0.140×NUM+0.148×BF+0.013×EXP（4）

F2=0.109×TI+0.071×RA-0.024×MDDD-0.439×LT+0.123NE+0.275×NUM+0.706×BF+0.447×EXP（5）

F3=-0.159×TI-0.093×BA+0.088×MDDD+1.012×LT-0.146×NE+0.196×NUM-0.397BF-0.073×EXP（6）

根據(jù)因子得分公式計算出20家事務(wù)所的各個因子得分及排名情況，見表4。

（3） 計算各事務(wù)所綜合得分

采用方差貢獻率作為權(quán)重，按三個主成分因子分別計算20家事務(wù)所的綜合得分，公式如下：

ZFi=0.5147×Fi1+0.24566×Fi2+0.18104×Fi3，i=1，2，…，20（7）

20家會計師事務(wù)所綜合得分及排名情況，見上頁表4。

（三） 測度結(jié)果分析

從上頁表4結(jié)果可知，財務(wù)因子得分排名和中注協(xié)的排名總體上一致，而學(xué)習與成長因子、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程因子的得分排名和中注協(xié)的排名有較大差別。這是因為中注協(xié)的排名主要以事務(wù)所的收入（總收入、審計收入）和規(guī)模（從業(yè)人員數(shù)）為依據(jù)，而綜合本文分析的核心競爭力要素來看，前20家事務(wù)所的排名變化有以下特點：首先，從整體上而言，國際合作型會計師事務(wù)所的核心競爭力確實高于本土會計師事務(wù)所，普華永道中天、德勤華永、畢馬威華振、安永華明四家國際合作事務(wù)所核心競爭力分別排第2名、第4名、第6名和第3名；其次，從學(xué)習與成長因子、內(nèi)部流程因子來看，本土事務(wù)所仍具有較大的競爭優(yōu)勢，學(xué)習與成長因子得分排名前10的事務(wù)所全部為本土事務(wù)所，內(nèi)部業(yè)務(wù)流程因子得分排名前10的事務(wù)所除安永華明外，其余也全為本土事務(wù)所。

四、 結(jié)論與建議

（一） 結(jié)論

通過上述對我國會計師事務(wù)所核心競爭力的實證分析，可以得出以下結(jié)論。

1. 我國本土會計師事務(wù)所規(guī)模效益沒有得到充分發(fā)揮。在上文所分析的20家事務(wù)所中，15家本土大型事務(wù)所的CPA人數(shù)和分所數(shù)量分別是4家國際所的3.50倍和8.64倍，但15家本土大型事務(wù)所的總收入僅為4家國際所總收入的73.65%，審計收入也只有74.96%。

2. 我國個別本土事務(wù)所核心競爭力排名比國際所排名靠前。國際所財務(wù)因子得分以絕對優(yōu)勢靠前，但其學(xué)習與成長能力、內(nèi)部流程方面的競爭力并不強。造成這一現(xiàn)象可能原因有兩點：一是國際所進入我國后，其客戶主要是大型跨國公司在我國的子公司和分公司，或者是我國大型企業(yè)涉及的海外業(yè)務(wù)，其業(yè)務(wù)收費遠遠高于為普通企業(yè)提供服務(wù)的收費；二是在本文所研究的20家事務(wù)所中，4家國際所的從業(yè)人員數(shù)、碩士及碩士以上學(xué)歷的CPA人數(shù)比其他16家本土所中的任何一家都要多，可見，事務(wù)所作為人力資源型組織，國際所對人員的投入數(shù)量和學(xué)歷層次是非常重視的［14］。

3. 我國本土會計師事務(wù)所完全有實力與國際所競爭［15］。從因子得分排名看，本土事務(wù)所的學(xué)習與成長能力、內(nèi)部流程的規(guī)范與控制能力較之國際所有較大的優(yōu)勢，但這種優(yōu)勢的發(fā)揮需要時間。本文核心競爭力分析的結(jié)果顯示，排名第一的并不是國際所，而是本土的中瑞岳華事務(wù)所，但中瑞岳華的總收入和審計收入?yún)s不及任何一家國際所的1/2。

（二） 建議

通過以上分析，為促進本土事務(wù)所的發(fā)展，本文給出以下建議。

1. 本土會計師事務(wù)所應(yīng)充分利用自身優(yōu)勢資源，加強管理，發(fā)揮規(guī)模效益。本土會計師事務(wù)所擁有的資源在很多方面都超過了國際所，比如領(lǐng)軍人才數(shù)、CPA人數(shù)、分所數(shù)量、經(jīng)驗豐富的CPA人數(shù)以及對客戶的熟悉程度等，現(xiàn)在的關(guān)鍵問題是如何將這些資源優(yōu)勢轉(zhuǎn)化成競爭優(yōu)勢。另外，任何一家國際所的從業(yè)人員數(shù)和碩士及碩士以上學(xué)歷的CPA人數(shù)都比本土所要多得多，這說明在人員投入力度和結(jié)構(gòu)方面，本土所可能不如國際所。因此，本土所的高層管理者不僅要關(guān)注自身優(yōu)勢資源的充分利用，同時也要借鑒國際所的先進管理經(jīng)驗，改進自身的不足。比如，大力提高CPA的學(xué)歷層次等，唯有這樣，本土所才能得到進一步發(fā)展。

2. 本土會計師事務(wù)所應(yīng)制定明確的發(fā)展戰(zhàn)略，提高業(yè)務(wù)開發(fā)能力。從審計收入占總收入的比重看，普華永道和安永華明在我國主要以審計業(yè)務(wù)為主，比重均在94%以上；而德勤華永和畢馬威華振的非審計業(yè)務(wù)占很大比重，均達到30%以上?？梢钥闯?，國際合作事務(wù)所在我國的戰(zhàn)略定位不同，有的主要占領(lǐng)審計業(yè)務(wù)市場；有的發(fā)揮自己歷史悠久、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗豐富等優(yōu)勢，同時占領(lǐng)審計業(yè)務(wù)市場和非審計業(yè)務(wù)市場。而分析發(fā)現(xiàn)，我國本土大型事務(wù)所主要業(yè)務(wù)仍是傳統(tǒng)的審計業(yè)務(wù)，咨詢和評估業(yè)務(wù)較少，部分事務(wù)所甚至沒有此項業(yè)務(wù)。隨著會計師事務(wù)所行業(yè)的完善和市場競爭的加劇，對非審計業(yè)務(wù)領(lǐng)域的拓展將是我國本土會計師事務(wù)所的戰(zhàn)略任務(wù)之一［16］。

參考文獻：

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［責任編輯：劉茜，許成安］

An Empirical Analysis on Core Competence of the Accounting Firms

in China

ZHAO Xi, LI Liang

（School of Management, Tianjin University, Tianjin 300072, China）

Abstract: In this paper, the author aims to explore the strategic goals of bigger and stronger of accounting firms in China, and build the evaluation indicators of core competence of these firms on the basis ofthe Balanced Scorecard ideas. And measurement of core competence of these firms has been studied by using the factor analysis with rectified indicators. Results show that the level of core competence of China餾 local accounting firms is not so competitive at the present but these firms have great potentials and opportunities to develop to be stronger in the future.

Key Words: core competence; balanced scorecard; factor analysis; CPA firms; CPA profession