企業(yè)吸收合并稅務及會計處理

□文/李永波

企業(yè)資產(chǎn)與產(chǎn)權重組是當前企業(yè)改革的重點，也是構建現(xiàn)代企業(yè)制度的重要途徑。吸收合并是指合并方（或購買方）通過企業(yè)合并取得被合并方（或被購買方）全部凈資產(chǎn)，合并后注銷被合并方（或被購買方）法人資格，被合并方（或被購買方）原持有的資產(chǎn)、負債，在合并后成為合并方（或購買方）的資產(chǎn)、負債。

一、稅務及會計相關規(guī)定

（一）所得稅相關規(guī)定。關于企業(yè)合并的稅務處理，國家曾發(fā)布過分別適用于外商投資企業(yè)、外國企業(yè)和內(nèi)資企業(yè)的稅收法規(guī)。其中主要有：國稅發(fā)［1997］第071號《關于外商投資企業(yè)合并、分立、股權重組、資產(chǎn)轉讓等重組業(yè)務所得稅處理的暫行規(guī)定》；國稅發(fā)［2000］第119號關于企業(yè)合并分立業(yè)務有關所得稅問題的通知等。隨著兩稅合并，新企業(yè)所得稅的實施，其中很多條款失效，2009年5月，財政部與國家稅務總局聯(lián)合印發(fā)了財稅［2009］第59號關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知，其中對企業(yè)合并業(yè)務的稅務處理作了新的規(guī)定。按照新規(guī)定，企業(yè)吸收合并可適用的稅務處理方式有兩種：

1、按照一般合并進行稅務處理：①合并企業(yè)應按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎；②被合并企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理；③被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結轉彌補。

2、按照特殊合并進行稅務處理：①合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎確定；②被合并企業(yè)合并前的相關所得稅事項由合并企業(yè)承繼；③可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率；④被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業(yè)股權的計稅基礎確定。

企業(yè)吸收合并選擇特殊稅務處理必須符合以下規(guī)定：（1）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；（2）企業(yè)合并后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變被合并企業(yè)資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動；（3）企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并；（4）企業(yè)合并中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉讓所取得的股權。

（二）會計制度。在會計核算上區(qū)分同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并。對于前者，合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負債，應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應當調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益；對于后者，購買方應當區(qū)別下列情況確定合并成本：

1、一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權益性證券的公允價值。

2、通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和。

3、購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用也應當計入企業(yè)合并成本。

4、在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應當將其計入合并成本。

購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債應當按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益。購買方在購買日應當對合并成本進行分配，按照規(guī)定確認所取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債。

1、購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應當確認為商譽。初始確認后的商譽，應當以其成本扣除累計減值準備后的金額計量。商譽的減值應當按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》處理。

2、購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應當按照下列規(guī)定處理：（1）對取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復核；（2）經(jīng)復核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應當計入當期損益。

二、同一控制下吸收合并

案例1 A公司及B公司同是甲公司的全資子公司。A公司擬吸收合并B公司。合并日B公司資產(chǎn)賬面價值總額為3，000萬元，公允價值為3，800萬元，計稅基礎為3，200萬元；負債賬面價值總額為1，300萬元，公允價值為1，300萬元，計稅基礎為1，200萬元；凈資產(chǎn)賬面價值為1，700萬元，公允價值為2，500萬元，計稅基礎為2，000萬元；尚未彌補的虧損100萬元。A公司“資本公積－股本溢價”賬戶余額為400萬元，所得稅率為25%，不考慮所得稅以外的稅金，合并雙方采用的會計政策相同。假設企業(yè)合并時有兩種合并對價的支付方式可供選擇：第一方式，1，000萬元現(xiàn)金加公允價值1，300萬股權支付（股本面值1，000萬元）；第二方式，2，300萬股權支付（股本面值1，550萬元）。同時，假設上述吸收合并商業(yè)目的合理，實現(xiàn)合并后12個月不改變原B公司實質(zhì)性經(jīng)營活動，甲公司12個月不會轉讓所取得A公司的新股權，截至合并業(yè)務發(fā)生當年末國家最長期限國債利率為3.5%。

解析：A公司吸收合并B公司除支付對價的形式外，符合特殊合并的其他條件。因此，對于第一種支付方式，吸收合并屬于一般吸收合并。對于第二種支付方式，吸收合并屬于特殊吸收合并。

1、對于同一控制下一般吸收合并

借：各項資產(chǎn)賬面價值 3000

資本公積——股本溢價300

貸：各項負債賬面價值 1300

銀行存款 1000

股本 1000

B公司及甲公司應按清算進行所得稅處理，虧損不得結轉到A公司；A公司對吸收的B公司各項資產(chǎn)和負債應按公允價值作為計稅基礎。由于確認的資產(chǎn)賬面價值3，000萬元，小于計稅基礎3，800萬元，產(chǎn)生可抵扣的暫時性差異800萬元，確認遞延所得稅資產(chǎn)200萬元。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 200

貸：資本公積 200

2、對于同一控制下特殊吸收合并

借：各項資產(chǎn)賬面價值 3000

貸：各項負債賬面價值 1300

股本 1550

資本公積－股本溢價 150 B公司合并前的相關所得稅事項由A公司承繼，甲公司取得A公司股權的計稅基礎，以其原持有的B公司股權的計稅基礎確定；A公司接受B公司資產(chǎn)和負債的計稅基礎，以B公司的原有計稅基礎確定；B公司虧損可結轉到A公司87.5萬元（2500×3.5%）。

三、非同一控制下吸收合并

案例2 A公司與B公司不具有關聯(lián)關系。A公司擬吸收合并B公司。合并日B公司資產(chǎn)的賬面價值總額為3，000萬元，公允價值為3，800萬元，計稅基礎為3，200萬元；負債賬面價值總額為1，300萬元，公允價值為1，300萬元，計稅基礎為1，200萬元；凈資產(chǎn)賬面價值為1，700萬元，公允價值為2，500萬元，計稅基礎為2，000萬元；尚未彌補的虧損100萬元。A公司“資本公積－股本溢價”賬戶余額為400萬元，所得稅率為25%，不考慮所得稅以外的稅金，合并雙方采用的會計政策相同。假設企業(yè)合并時有兩種合并對價的支付方式可供選擇：第一方式，1，500萬現(xiàn)金加公允價值1，500萬股權支付（股本面值1，000萬元）；第二方式，公允價值3，000萬股權支付（股本面值2，000萬元）。同時，假設上述吸收合并商業(yè)目的合理，實現(xiàn)合并后12個月不改變原B公司實質(zhì)性經(jīng)營活動，甲公司12個月不會轉讓所取得A公司的新股權，截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率為3.5%。

解析：A公司吸收合并B公司除支付對價的形式外，符合特殊合并的其他條件。因此，對于第一種支付方式，吸收合并屬于一般吸收合并。對于第二種支付方式，吸收合并屬于特殊吸收合并。

1、對于非同一控制下一般吸收合并

借：各項資產(chǎn)公允價值 3800

商譽 500

貸：各項負債公允價值 1300

銀行存款 1500

股本 1000

資本公積——資本溢價500

B公司及甲公司應按清算進行所得稅處理；A公司吸收的B公司各項資產(chǎn)和負債應按公允價值作為計稅基礎。由于確認的資產(chǎn)賬面價值等于計稅基礎，因此不產(chǎn)生暫時性差異。

2、對于非同一控制下特殊吸收合并

借：各項資產(chǎn)公允價值 3800

商譽 500

貸：各項負債公允價值 1300

股本 2000

資本公積——資本溢價1000

B公司合并前的相關所得稅事項由A公司承繼，甲公司取得A公司股權的計稅基礎以其原持有的B公司股權的計稅基礎確定。B公司虧損可結轉到A公司87.5萬元（2500×3.5%）；A公司接受B公司資產(chǎn)和負債的計稅基礎，以B公司的原有計稅基礎確定。由于確認的資產(chǎn)賬面價值為3，800萬元，計稅基礎為3，200萬元，產(chǎn)生應納稅暫時性差異600萬元，確認遞延所得稅負債150萬元。

借：資本公積 150

貸：遞延所得稅負債 150

新準則規(guī)定，商譽產(chǎn)生的應納稅暫時性差異不確認遞延所得稅負債。