信托稅制的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)及對(duì)我國(guó)的啟示

張 媛

(遼寧對(duì)外經(jīng)貿(mào)學(xué)院,遼寧 大連 116052)

一、信托稅制的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)

西方國(guó)家的信托稅收制度一般不單獨(dú)設(shè)立信托稅稅種,有關(guān)信托的征稅規(guī)定均分散于各個(gè)稅種的法律規(guī)定中。信托從設(shè)立到終止需經(jīng)歷信托設(shè)立、信托存續(xù)和信托終止三個(gè)環(huán)節(jié),各國(guó)一般在信托設(shè)立環(huán)節(jié)征收所得稅或資本利得稅;在信托存續(xù)環(huán)節(jié)對(duì)信托財(cái)產(chǎn)收入征收流轉(zhuǎn)稅、所得稅,對(duì)信托報(bào)酬征收所得稅;在信托終止環(huán)節(jié)對(duì)信托收益征收所得稅、遺產(chǎn)稅等稅種。此外,外國(guó)稅制一般對(duì)公益信托予以減稅或免稅。本文列舉日本和英國(guó)的信托稅制來(lái)啟示我國(guó)的信托稅制構(gòu)建模式。

(一)日本的信托稅制

1.信托設(shè)立環(huán)節(jié)的稅收

在信托設(shè)立環(huán)節(jié),對(duì)受托人來(lái)說(shuō),不涉及任何稅種的繳納;對(duì)公司型委托人來(lái)說(shuō),需要繳納所得稅;對(duì)受益人來(lái)說(shuō),可能涉及所得稅、贈(zèng)與稅等稅種的繳納。

(1)所得稅。從委托人角度看,委托人承擔(dān)的所得稅納稅義務(wù)分為兩種情況:一種情況是當(dāng)委托人是個(gè)人時(shí),對(duì)于發(fā)生的私人信托一般不征稅,對(duì)于發(fā)生的公益信托,信托財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)移可視為特定捐贈(zèng)支出,依據(jù)稅法規(guī)定的扣除限額進(jìn)行稅前扣除;二是當(dāng)委托人是公司時(shí),不論受益人是誰(shuí),一律將信托財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)移視同在市場(chǎng)上公平銷售,依據(jù)市場(chǎng)價(jià)格將其計(jì)入企業(yè)所得稅應(yīng)稅所得額中,繳納企業(yè)所得稅。從受托人角度看,由于受托人不享有經(jīng)濟(jì)上的實(shí)質(zhì)權(quán)利,并非財(cái)產(chǎn)的所有者,因此受托人無(wú)須承擔(dān)所得稅的納稅義務(wù)。從受益人角度看,受益人因獲得信托財(cái)產(chǎn)的收益權(quán)而需承擔(dān)的所得稅因受益人的性質(zhì)不同而有所區(qū)別:如果受益人是個(gè)人,受益人獲得的收益權(quán)利將按照市場(chǎng)價(jià)值視為偶然所得征收所得稅;如果受益人是公司,則信托財(cái)產(chǎn)的收益將作為捐贈(zèng)收入按市場(chǎng)價(jià)值計(jì)入受益人的應(yīng)稅所得。由于信托收益在稅法上直接被視為是受益人的收益,因而,原則上在信托收益發(fā)生年度,信托收益就應(yīng)當(dāng)并入受益人的所得額中,繳納個(gè)人所得稅或企業(yè)所得稅。但是,由于某些信托品種的受益人眾多、計(jì)算上不方便等原因,主要的信托品種的信托收益均在受益人實(shí)際取得時(shí)課稅。

(2)遺產(chǎn)贈(zèng)與稅。設(shè)立信托時(shí),如果委托人是受益人,設(shè)立信托的行為就不是贈(zèng)與行為,無(wú)須繳納遺產(chǎn)贈(zèng)與稅;如果委托人和受益人都是個(gè)人,而且不是同一人,設(shè)立信托就是遺產(chǎn)贈(zèng)與稅應(yīng)稅行為,應(yīng)視為委托人對(duì)受益人做出的遺贈(zèng)行為,由受益人繳納遺產(chǎn)贈(zèng)與稅。

(3)消費(fèi)稅。在日本,由于信托財(cái)產(chǎn)被認(rèn)為是受益人的財(cái)產(chǎn),因此,在信托設(shè)立環(huán)節(jié),信托財(cái)產(chǎn)從委托人到受益人的轉(zhuǎn)移本身是不征稅的,因?yàn)樗](méi)有帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。

2.信托存續(xù)期間的稅收

信托存續(xù)期間,對(duì)受托人來(lái)說(shuō),不需要承擔(dān)所得稅的納稅義務(wù),但是要繳納消費(fèi)稅或地方財(cái)產(chǎn)稅;對(duì)受益人來(lái)說(shuō),信托存續(xù)環(huán)節(jié)涉及的稅種主要有所得稅、地方財(cái)產(chǎn)稅或登記執(zhí)照稅。

(1)所得稅。從受托人角度看,在日本,除信托銀行外,禁止任何人從事信托業(yè)務(wù),幾乎所有的信托業(yè)務(wù)都以信托銀行為受托人。這些信托銀行收到的信托報(bào)酬構(gòu)成它們的毛所得,對(duì)于受益人或委托人來(lái)說(shuō),這些報(bào)酬支出可以在其總收入中扣除。信托存續(xù)過(guò)程中,由于受托人對(duì)信托財(cái)產(chǎn)不享有經(jīng)濟(jì)上的實(shí)質(zhì)權(quán)利,因此不承擔(dān)所得稅的納稅義務(wù)。從受益人角度看,日本《所得稅法》和《法人稅法》規(guī)定,信托財(cái)產(chǎn)不屬于受托人的財(cái)產(chǎn),由信托財(cái)產(chǎn)所產(chǎn)生的信托收益,在稅法上直接視為受益人的收益,因此對(duì)信托收益的課稅,是對(duì)受益人的課稅,而不是對(duì)受托人的課稅。

(2)地方財(cái)產(chǎn)稅。在信托業(yè)務(wù)中,受托人以其名義進(jìn)行財(cái)產(chǎn)登記,對(duì)信托財(cái)產(chǎn)負(fù)有繳納地方財(cái)產(chǎn)稅的義務(wù),所繳稅款作為受益人或委托人的信托費(fèi)用支出。

(3)登記執(zhí)照稅。在信托業(yè)務(wù)中,僅僅把財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給受益人,并不構(gòu)成登記執(zhí)照稅的應(yīng)稅行為。但是,如果受益人要對(duì)該財(cái)產(chǎn)進(jìn)行所有權(quán)登記,則需要繳納登記執(zhí)照稅。

3.信托終止環(huán)節(jié)的稅收

信托終止時(shí),對(duì)于一個(gè)固定的受益人來(lái)說(shuō),用實(shí)物方式收到的收益無(wú)需繳納消費(fèi)稅,因?yàn)樾磐胸?cái)產(chǎn)被認(rèn)為屬于受益人所有。在這一環(huán)節(jié)中,委托人、受托人或者受益人均沒(méi)有申報(bào)繳納所得稅的義務(wù),委托人、受托人或受益人也均不因信托關(guān)系終止本身而繳納遺產(chǎn)稅或是贈(zèng)與稅。但是,如果受益人是委托人,那么在信托終止環(huán)節(jié)受益人應(yīng)就獲得的信托收益繳納贈(zèng)與稅。

(二)英國(guó)的信托稅制

1.信托設(shè)立環(huán)節(jié)的稅收

在英國(guó),信托設(shè)立環(huán)節(jié)涉及到的稅種主要有資本利得稅、遺產(chǎn)稅和印花稅。

(1)資本利得稅。從委托人角度看,委托人在信托設(shè)立環(huán)節(jié)無(wú)需繳納所得稅,但是信托設(shè)立時(shí)需對(duì)委托人征收資本利得稅。不管是可撤銷信托還是不可撤銷信托,也不論委托人是否是受益人,委托人應(yīng)對(duì)信托財(cái)產(chǎn)的應(yīng)稅利得扣除財(cái)產(chǎn)成本和其他允許扣除的支出后的部分,負(fù)有繳納資本利得稅的義務(wù)。從受托人和受益人角度看,信托的設(shè)立不會(huì)引起對(duì)受托人和受益人的所得課稅,從而受托人和受益人均無(wú)需繳納資本利得稅。

(2)遺產(chǎn)稅。從委托人角度看,如果委托人在生前轉(zhuǎn)讓信托財(cái)產(chǎn)給授予人,該轉(zhuǎn)讓為生前轉(zhuǎn)讓,主要由委托人承擔(dān)遺產(chǎn)稅的納稅義務(wù)。從受托人角度看,設(shè)立信托時(shí),雖然委托人負(fù)有遺產(chǎn)稅的根本納稅義務(wù),但如果遺產(chǎn)稅應(yīng)付未付,受托人在稅款應(yīng)當(dāng)繳納而未繳納的情況下,也應(yīng)對(duì)遺產(chǎn)稅負(fù)有納稅義務(wù)。

(3)印花稅。信托設(shè)立時(shí)應(yīng)對(duì)信托合同或文件征收印花稅,由委托人繳納。除非信托文件授權(quán)從信托資金中交納印花稅,否則不得以信托資金交納印花稅。

2.信托存續(xù)期間的稅收

信托存續(xù)期間,各有關(guān)稅種的繳納只會(huì)涉及到受托人,其他當(dāng)事人幾乎不承擔(dān)納稅義務(wù)。

(1)所得稅。受托人應(yīng)納所得稅實(shí)際上可分為兩部分:一是管理、處分信托財(cái)產(chǎn)所獲收益的所得稅。如果受托人對(duì)信托財(cái)產(chǎn)收益負(fù)有最終納稅義務(wù),稅收最終用托管基金交納。在某些特殊的信托業(yè)務(wù)如裁量信托或者沒(méi)有明確的受益人對(duì)稅款負(fù)最終納稅義務(wù)的情況下,信托產(chǎn)生的所得應(yīng)視為受托人所有,受托人應(yīng)當(dāng)就其所得承擔(dān)最終納稅義務(wù)。如果受托人對(duì)信托財(cái)產(chǎn)收入負(fù)有代理納稅義務(wù),受托人僅是稅款代繳人,最終稅收負(fù)擔(dān)由收入歸屬人承擔(dān)。在一般信托業(yè)務(wù)中,所得發(fā)生時(shí),受托人代扣代繳所得稅稅款,受托人為信托所得的代理納稅義務(wù)人。信托終止時(shí),受益人將已經(jīng)分配的所得和已扣繳稅款部分的所得合并計(jì)算應(yīng)納稅額,之前受托人已經(jīng)扣繳的稅額可以抵扣。二是信托報(bào)酬的所得稅問(wèn)題。如果按照信托文件規(guī)定支付給受托人的是固定報(bào)酬,這種報(bào)酬將被認(rèn)定為委托人支付給受托人的獎(jiǎng)金,由委托人支付給受托人信托報(bào)酬時(shí)源泉扣繳稅款,然后再將減除稅款后的凈報(bào)酬交付受托人;如果信托文件規(guī)定的受托人的報(bào)酬不是固定的金額,而是一種索取報(bào)酬的權(quán)利,受托人由此得到的收入將和其他應(yīng)稅所得合并計(jì)算應(yīng)納稅所得。

(2)資本利得稅。信托存續(xù)期間,如果信托財(cái)產(chǎn)收益計(jì)入受托人的應(yīng)稅收入,應(yīng)由受托人繳納資本利得稅。如果委托人保留信托財(cái)產(chǎn)的部分收益權(quán),委托人應(yīng)就該部分收入繳納資本利得稅。受益人從受托人處獲得的利得分配不需要再繳納資本利得稅。

(3)遺產(chǎn)稅。持有收益權(quán)的受益人被視為擁有收益財(cái)產(chǎn),當(dāng)其成為所有人時(shí)無(wú)需繳納遺產(chǎn)稅,但如果受益人將收益權(quán)轉(zhuǎn)讓并獲得與收益權(quán)等值的利益時(shí),需要繳納遺產(chǎn)稅。

(4)印花稅。信托存續(xù)期間,如果受托人在信托管理期間重新調(diào)整投資,受托人對(duì)據(jù)此購(gòu)買財(cái)產(chǎn)的行為,要按與購(gòu)買個(gè)人財(cái)產(chǎn)相同的稅率繳納印花稅。即使信托資金的價(jià)值沒(méi)有因此增加,也應(yīng)對(duì)每一項(xiàng)交易都要繳納印花稅。受托人退休或指定新受托人的文件,或者與此有關(guān)的文件如將股份從原受托人轉(zhuǎn)移給新受托人的文件,由于發(fā)生信托財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)移而此種轉(zhuǎn)移又導(dǎo)致受益人利益的變化,受托人需繳納印花稅。

(5)增值稅。在信托的經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程中,如果受托人提供應(yīng)繳增值稅的應(yīng)稅貨物或勞務(wù),并且收入額超過(guò)最低限 49000英鎊,受托人還應(yīng)繳納增值稅。

3.信托終止環(huán)節(jié)的稅收

信托終止時(shí),就所得稅而言,對(duì)受益人終止信托的行為是不征收所得稅的,但是由于受益人取得了信托財(cái)產(chǎn)的收益權(quán),對(duì)以后產(chǎn)生的收入應(yīng)當(dāng)負(fù)有納稅義務(wù)。就資本利得稅而言,由于信托財(cái)產(chǎn)的絕對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移,需要由受托人繳納資本利得稅。就遺產(chǎn)稅而言,信托終止時(shí),受益人對(duì)分配的財(cái)產(chǎn)無(wú)需繳納遺產(chǎn)稅,即使其將財(cái)產(chǎn)返回給委托人或委托人配偶,也無(wú)需繳稅。

二、國(guó)際經(jīng)驗(yàn)對(duì)我國(guó)信托稅制模式的啟示

(一)采取分稅補(bǔ)充模式,不單獨(dú)設(shè)立信托稅收制度

目前信托稅制的構(gòu)建模式有兩種:一種是分稅補(bǔ)充模式,即對(duì)于信托行為有效成立后,信托財(cái)產(chǎn)與信托當(dāng)事人的法律關(guān)系,在涉及與現(xiàn)行各稅法有關(guān)課稅范圍、納稅義務(wù)人及征繳程序部分分別制定于各稅法中。與之相對(duì)應(yīng)的另外一種模式為制定單一的信托稅法。西方國(guó)家的信托稅收制度幾乎涉及到所有稅種和信托業(yè)務(wù)的所有環(huán)節(jié),但一般不單獨(dú)設(shè)立信托稅稅種,有關(guān)信托的征稅規(guī)定均分散于各個(gè)稅種的法律規(guī)定中。

鑒于目前我國(guó)信托業(yè)運(yùn)作并不十分成熟,制定單一的信托稅法的條件并不具備。較理想的做法是在既有的稅制基礎(chǔ)上修改或增訂稅法條文,以矯正因信托制度對(duì)原有稅制所造成的扭曲,而并非否定既有稅制本身的實(shí)質(zhì)屬性。這也符合目前國(guó)際上針對(duì)信托課稅立法的通行做法,即盡可能地使本國(guó)現(xiàn)行稅法與信托稅法相融合,促進(jìn)稅法體系更加完善。

(二)合理選擇納稅環(huán)節(jié),避免重復(fù)征稅

對(duì)信托業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)選擇合適的征稅環(huán)節(jié),不因信托業(yè)務(wù)本身的特點(diǎn)而重復(fù)征稅。由于信托財(cái)產(chǎn)不屬于受托人的財(cái)產(chǎn),由信托財(cái)產(chǎn)所產(chǎn)生的信托收益,應(yīng)直接視為受益人的收益。因此,對(duì)信托收益的課稅,是對(duì)受益人的課稅,受益人應(yīng)當(dāng)在應(yīng)稅項(xiàng)目發(fā)生時(shí)就承擔(dān)納稅義務(wù),所需稅金直接由受托人從信托財(cái)產(chǎn)中扣除。但在受益人課稅有困難或受益人不確定、財(cái)產(chǎn)沒(méi)有分配的情形下,可以把信托財(cái)產(chǎn)作為課稅對(duì)象,受托人可以作為代繳義務(wù)人繳納基于信托行為的各類稅款,從而防止稅款流失。如英國(guó)、中國(guó)臺(tái)灣規(guī)定受托人負(fù)有代扣代繳受益人信托收益所得稅的義務(wù),而日本則要求受托人與受益人分別就各自收入申報(bào)納稅,受托人沒(méi)有扣繳稅款的義務(wù)。

(三)對(duì)公益信托實(shí)行稅收優(yōu)惠,鼓勵(lì)公益信托發(fā)展

公益信托是為了實(shí)現(xiàn)公益目的,可以促進(jìn)社會(huì)的發(fā)展和進(jìn)步,是一項(xiàng)有利于國(guó)家和社會(huì)的公益活動(dòng)。我國(guó)對(duì)公益信托的立法始于《信托法》的制定,在《信托法》第六章對(duì)公益信托作了十五條規(guī)定。但是在目前的法律環(huán)境下,發(fā)展公益信托仍面臨著諸多障礙:一是機(jī)制不健全,即由于公益事業(yè)管理機(jī)構(gòu)還未真正明確到位,公益信托的受托人資格難以核定,有效管理無(wú)法落實(shí);二是動(dòng)力不足,即各項(xiàng)鼓勵(lì)措施(如稅收等)還未出臺(tái),影響了委托人設(shè)立公益信托的積極性。因此,需借鑒其他國(guó)家或地區(qū)的經(jīng)驗(yàn),加快推進(jìn)我國(guó)公益信托的發(fā)展。大多數(shù)國(guó)家對(duì)公益信托的優(yōu)惠主要表現(xiàn)在稅收優(yōu)惠上。如《日本所得稅法》規(guī)定:“信托法規(guī)定的公益信托的信托財(cái)產(chǎn)所產(chǎn)生的所得,不征所得稅?！庇⒚纼蓢?guó)規(guī)定,在委托人將財(cái)產(chǎn)交給受托人,成立公益信托的階段,減免所得稅、贈(zèng)與稅、遺產(chǎn)稅。在公益信托成立后,受托人對(duì)信托財(cái)產(chǎn)進(jìn)行管理或處分,信托財(cái)產(chǎn)所生的孽息,無(wú)論是利息收入、租金收入或投資所得,只要用于公益目的,免征所得稅?！?/p>

我國(guó)《信托法》第六十一條規(guī)定:國(guó)家鼓勵(lì)發(fā)展公益信托。但這條規(guī)定在強(qiáng)調(diào)國(guó)家鼓勵(lì)發(fā)展公益信托的同時(shí)并沒(méi)有明確規(guī)定國(guó)家鼓勵(lì)發(fā)展公益信托的具體措施,所以今后我國(guó)需要逐步完善公益信托的稅收優(yōu)惠政策及相關(guān)法規(guī),從而促進(jìn)公益信托的發(fā)展。

[1]中國(guó)稅收科研代表團(tuán).日本金融稅制及其啟示[J].涉外稅務(wù),2008(6).

[2]姒建英.信托稅制的國(guó)際比較和借鑒[J].財(cái)經(jīng)問(wèn)題研究,2007(4).