會計信息不實的行政法律規(guī)制研究

陳司謹(jǐn) 楊千雨

2008年發(fā)生的影響廣泛的令世界各國艱難應(yīng)對的金融危機(jī)，這樣重大的事件的發(fā)生絕非沒有預(yù)兆，應(yīng)該說是一個長期的信息障礙累積，迷惑了政府、投資者、債權(quán)人等經(jīng)濟(jì)主體，特別是政府對商主體會計信息不實的監(jiān)管不力，導(dǎo)致社會信用系統(tǒng)出現(xiàn)嚴(yán)重破裂。據(jù)資料分析，1929年-1933年席卷歐美的經(jīng)濟(jì)危機(jī)也是會計信息不實孕育的“惡果”。安然公司從1997年以來就虛報盈利，直到2001年才最終破產(chǎn)，暴露其財務(wù)欺詐案是處心積慮的。1997年的中國上市公司瓊民源、紅光實業(yè)、大慶聯(lián)誼、ST猴王到2001年銀廣夏、麥科特、ST黎明等一連串造假公司的暴光，牽連出相關(guān)的中天勤、華鵬、華倫等會計事務(wù)所的假審計，侵害國家、社會和經(jīng)濟(jì)主體利益。這些事件證明會計信息不實具有嚴(yán)重的社會危害性,最大損害是社會信用系統(tǒng)鏈的鏈接。

然而，作為會計信息的提供者，世界各國有不同的監(jiān)管制度來防止或減少會計信息不實，保證會計信息質(zhì)量真實可靠，從而維護(hù)社會信用系統(tǒng)的穩(wěn)定。我國《會計法》、《刑法》等相關(guān)法律規(guī)定了會計信息不實的行政責(zé)任和刑事責(zé)任，從而形成我國現(xiàn)階段會計信息不實的行政和刑事監(jiān)管模式。刑事監(jiān)管是非常嚴(yán)重和嚴(yán)格的責(zé)任追究形式，是會計信息不實達(dá)到非常嚴(yán)重的侵害承擔(dān)的后果。為把提供不實會計信息的狀況限制在低水平或及早控制，保護(hù)其他相關(guān)利益主體的權(quán)益，防止信息障礙累積發(fā)生，避免經(jīng)濟(jì)發(fā)生過大的病變，需要實施一般信息問題的有效行政監(jiān)管。因此，首先討論會計信息不實的一般行政法律監(jiān)管規(guī)制，以提高會計信息質(zhì)量，減少會計信息不實，防患于未然，從而促進(jìn)市場經(jīng)濟(jì)的又好又快地發(fā)展。刑事監(jiān)管與民事責(zé)任不在此贅述。

為更好地把握會計信息不實的行政法律監(jiān)管，有必要對會計信息不實的相關(guān)問題做出討論。

一、加強(qiáng)會計信息不實的行政法律規(guī)制的目標(biāo)

會計信息不實的行政法律規(guī)制是對提供會計信息的一般違法行為的監(jiān)管，是防范商主體及其管理層與雇員采取化大為小，化短期為長期等故意實施會計信息不實行為的有效措施，因此，加強(qiáng)會計信息不實的行政法律規(guī)制要達(dá)到以下目標(biāo)：

1.確保會計信息質(zhì)量，保障相關(guān)利益主體的權(quán)益

對會計信息實施行政法律監(jiān)管，事實上是從會計信息不實的低水平層面入手保證會計信息質(zhì)量，提高會計信息質(zhì)量，從而保證相關(guān)利益主體使用商主體提供的會計信息決策時是相關(guān)的有用的可靠的，由此保障相關(guān)利益主體的權(quán)益不受損害，切實實現(xiàn)《會計法》的立法目標(biāo)。

2.嚴(yán)格一般監(jiān)管，防止信息累積障礙，增強(qiáng)社會穩(wěn)定

實施會計信息行政法律監(jiān)管是從低風(fēng)險層面開始堵塞商主體及其管理層與雇員利用會計信息不實的漏洞，防止其侵占、侵吞、貪污、挪用、私分投資者、所有者、債權(quán)人的財產(chǎn)，以及為獲取交易而實施的商業(yè)賄賂的行為發(fā)生。同時也防止會計信息提供主體不至于發(fā)生由于會計信息不實而導(dǎo)致的破產(chǎn)行為，保證了商主體的員工有穩(wěn)定的工作和生活來源，增強(qiáng)了社會穩(wěn)定。

3.維護(hù)財經(jīng)法律法規(guī)的權(quán)威性，增強(qiáng)會計行業(yè)信用度

對會計信息實施行政法律監(jiān)管，實際上是實施《會計法》、《審計法》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則》、《企業(yè)財務(wù)準(zhǔn)則》、《稅法》等法律法規(guī)，保證會計信息質(zhì)量的客觀可靠有用，避免了會計信息使用者產(chǎn)生不信任，因此，通過對會計信息的行政法律監(jiān)管，維護(hù)了相關(guān)法律的統(tǒng)一與權(quán)威，增強(qiáng)了會計信息的可信性，從而促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會信用體系的有效運(yùn)轉(zhuǎn)。

4、促進(jìn)市場經(jīng)濟(jì)又好又快地發(fā)展

對會計信息實施行政法律監(jiān)管，使得會計信息不實現(xiàn)象減少，以至消失，保證了宏觀經(jīng)濟(jì)決策和微觀決策所依據(jù)的會計信息的正確性和有效性，為商主體與投資者、債權(quán)人之間的交易決策提供了保障，特別是資本市場的有序發(fā)展奠定了堅實的信息基礎(chǔ)，使得市場經(jīng)濟(jì)主體之間的聯(lián)系的信息紐帶更加牢固，主體間的信任度更高，使得經(jīng)濟(jì)活動更加有效，更多創(chuàng)新，使得經(jīng)濟(jì)更好更快發(fā)展，最終促進(jìn)社會福利提高。

二、會計信息不實的行政法律規(guī)制考察

會計信息不實的行政法律規(guī)制是對會計一般違法行為的監(jiān)管，實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會信用系統(tǒng)的有效建立。考察《中華人民共和國會計法》、《中華人民共和國行政處罰法》及其他部門規(guī)章，會計信息不實受到行政法律規(guī)制的內(nèi)容如下：

（一）行政法律規(guī)制的主體

會計信息不實的行政法律規(guī)制主題涉及到兩個方面：一方面是監(jiān)管主體。首要是財政，審計、稅務(wù)；其次是人民銀行、證券監(jiān)管、保險監(jiān)管等部門；其三是人事和社會保障部門。另一方面是監(jiān)管對象。包括機(jī)關(guān)事業(yè)單位、商主體，以及其負(fù)責(zé)人及相關(guān)財務(wù)會計人員?！吨腥A人民共和國刑法》對其中有一類特殊的會計法律關(guān)系主體——國家工作人員做了規(guī)定：“國家機(jī)關(guān)從事公務(wù)的人員”?！皣泄?、企業(yè)、事業(yè)單位、人民團(tuán)體中從事公務(wù)的人員和國家機(jī)關(guān)、國有公司、企業(yè)、事業(yè)單位委派到非國有公司、企業(yè)、事業(yè)單位、社會團(tuán)體從事公務(wù)的人員，以及其他依照法律從事公務(wù)的人員，以國家工作人員論”。二者構(gòu)成了會計信息不實行政法律規(guī)制關(guān)系的主體。

（二）行政法律規(guī)制的行為

根據(jù)《會計法》規(guī)定，單位存在下列一般會計違法行為之一的應(yīng)當(dāng)受到行政法律規(guī)制：不依法設(shè)置賬簿，私設(shè)會計賬簿，未按規(guī)定填制、取得原始憑證或填制、取得原始憑證不符合規(guī)定，以未經(jīng)審核的會計憑證為依據(jù)登記會計賬簿或登記會計賬簿不符合規(guī)定，隨意變更會計處理方法，向不同的會計資料使用者提供的財務(wù)會計報告編制依據(jù)不一致，未按規(guī)定使用會計記錄文字或記賬本位幣，未按規(guī)定保管會計資料，致使會計資料毀損、滅失，未按規(guī)定建立并實施單位內(nèi)部會計監(jiān)督制度或拒絕依法實施的監(jiān)督或不如實提供有關(guān)會計資料及有關(guān)情況，任用會計人員不合規(guī)定，偽造、變造會計憑證、會計賬簿，編制虛假財務(wù)會計報告，隱匿或故意銷毀依法應(yīng)當(dāng)保存的會計憑證、會計賬簿、財務(wù)會計報告，授意、指使、強(qiáng)令會計機(jī)構(gòu)、會計人員及其他人員偽造、變造會計憑證、會計賬簿，編制虛假財務(wù)會計報告或隱匿或故意銷毀依法應(yīng)當(dāng)保存的會計憑證、會計賬簿、財務(wù)會計報告的行為。

但是，如果單位同時實施了兩種及以上行為，《會計法》及相關(guān)法律法規(guī)沒有做出如何處理的規(guī)定，使得監(jiān)管主體執(zhí)行無據(jù)，處罰結(jié)果不一，削弱了會計信用體系可信度與穩(wěn)定性。

（三）行政法律規(guī)制的措施

會計信息不實的行政法律規(guī)制包括行政處罰和行政處分。在《中華人民共和國會計法》中有罰款、通報和吊銷會計從業(yè)資格證書三種行政處罰規(guī)定和對國家工作人員的行政處分的規(guī)定，因此，考察《中華人民共和國會計法》、《中華人民共和國行政處罰法》，可以得到會計信息不實的行政法律規(guī)制的措施：

行政處分規(guī)制：這類行政處分適用于國家工作人員，特別是國有商主體的相關(guān)工作人員，不適用于非國家工作人員，并且未規(guī)定商主體的行政處分規(guī)制，顯得規(guī)制對象范圍狹窄，不利于商主體會計信息的全面監(jiān)管。具體包括：（1）申誡類規(guī)制。具體處分形式包括警告、嚴(yán)重警告；記過、記大過。行為影響不是很大的適用此類規(guī)制。（2）職務(wù)處分類規(guī)制。給予商主體相關(guān)當(dāng)事人的職務(wù)處分，主要包括降級、降職、撤職、留用、察看直至開除。

行政處罰規(guī)制：（1）道德風(fēng)險（聲譽(yù)）規(guī)制。對不實會計信息的行為給予一定范圍內(nèi)的通報。根據(jù)《會計法》規(guī)定，應(yīng)理解為適用于所有商主體及其相關(guān)人員。（2）責(zé)令改正規(guī)制。商主體或個人未按照會計法律法規(guī)行為的，由財政部門責(zé)令其改正，以保證會計信息及時有用可靠提供給使用人。（3）財產(chǎn)處分（責(zé)任）規(guī)制。指給予單位或相關(guān)人員的財產(chǎn)處罰。由于提供不實會計信息的行為應(yīng)承擔(dān)承擔(dān)財產(chǎn)責(zé)任，雖然《會計法》沒有明確規(guī)定單位及其管理人員和財務(wù)人員利用會計信息不實獲得非法所得與違法所得的規(guī)制，但是按照《中華人民共和國行政處罰法》的規(guī)定，應(yīng)受到財產(chǎn)規(guī)制處理。因此，會計信息不實的財產(chǎn)責(zé)任應(yīng)當(dāng)包含《中華人民共和國行政處罰法》的規(guī)制內(nèi)容，具體任形式包括：罰款、沒收違法所得、沒收非法財物。（4）資格處罰規(guī)制。此類規(guī)制是會計信息不實行為較為嚴(yán)重而受到的行政處罰，針對的是會計人員，具體形式是吊銷會計從業(yè)資格證書。

（三）會計信息不實行政法律規(guī)制存在的缺陷

1.行政處分規(guī)制的對象狹窄。缺乏對非國家工作人員和商主體的行政處分的監(jiān)管。根據(jù)《會計法》規(guī)定，行政處分僅針對國家工作人員，非國家工作人員不受此規(guī)制，那么對于非國家工作人員違反《會計法》而不足以構(gòu)成行政處罰的行為就無法規(guī)制，也就不足以防范非重要性信息不實，然而，重大不實往往是由小額不實累計而成。對單位沒有行政處分的規(guī)制，特別是警告記過規(guī)制，不足以對單位形成監(jiān)管。

2.聲譽(yù)責(zé)任缺乏廣泛性。會計信息不實的單位和個人將受到通報的行政處罰，但在實踐中，通報的范圍僅在內(nèi)部通報，不實行外部通報，不具有聲譽(yù)影響力。投資者、債權(quán)人、交易相對人都無從知道該是否存在不實會計信息行為，不利于社會監(jiān)督。

3.缺乏全面的監(jiān)管形式。對于會計信息不實不足以給予行政處分和行政處罰的行為沒有相應(yīng)的規(guī)制，對于比受到罰款的行為更嚴(yán)重但又不至于受到吊銷會計從業(yè)資格的處罰的行為沒有規(guī)制，如：可以增加給予談話與提醒制度的規(guī)定，也可以增加限制或禁止會計人員晉級規(guī)定，具體規(guī)定為限制或禁止由會計員晉升為助理會計師、由助理會計師晉升為會計師、由會計師晉升為高級會計師及其期限。

4.缺乏行政法律規(guī)制的會計信息不實標(biāo)準(zhǔn)?！稌嫹ā芬?guī)定了會計信息提供者及其相關(guān)人員不得實施的行為，也規(guī)定了每種行為承擔(dān)的行政法律規(guī)制，但是沒有具體規(guī)定商主體會計信息不實達(dá)到何種程度，承擔(dān)不同的行政處罰，這一模糊規(guī)定導(dǎo)致行政處罰和行政處分的自由裁量權(quán)過大，減弱商主體會計信息不實的監(jiān)管，甚至導(dǎo)致監(jiān)管失敗。

5.行政監(jiān)管主體多成本大。《會計法》規(guī)定財政、審計、稅務(wù)、人民銀行、證券監(jiān)管、保險監(jiān)管等部門對商主體的會計信息實行分別查實、分別處理的制度，導(dǎo)致重復(fù)檢查、浪費資源、加大成本，這種成本并且是沉淀成本。另外，不同部門執(zhí)行會計信息的檢查監(jiān)管，會計信息提供者會根據(jù)不同部門的要求提供不同信息，結(jié)果影響信息的一致性，擴(kuò)大經(jīng)濟(jì)社會信用的不誠信累積。

6.缺乏信息披露誠信等級評價制度。對會計信息不實的行政監(jiān)管，不能僅僅給予行政處罰與處分，還應(yīng)該對其披露的信息的及時客觀可靠有用等內(nèi)容開展評級，由此增強(qiáng)會計信息的信用度，維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)有序有效發(fā)展。然而，會計法律法規(guī)缺乏規(guī)定，無法從法律層面維護(hù)經(jīng)濟(jì)社會信用體系。

7.缺乏同時實施兩種及以上會計行政違法行為的處罰規(guī)定。實施會計信息不實的行為，往往不只是一種行為，而是結(jié)合多種行為一起實施，然而，《會計法》對此并沒有規(guī)定：合并處罰、競合處罰或重行為吸收輕行為。雖然按照《行政處罰法》規(guī)定：“一事不二罰”，但是會計信息不實是《會計法》規(guī)制的行為，利用會計信息舞弊的行為均與會計信息有關(guān)，因此，為保證會計信息質(zhì)量的有效性，不能將其作為一種手段來看待，而應(yīng)按照《會計法》的規(guī)定給予處罰。由于《會計法》不具有操作性，會計信息質(zhì)量監(jiān)管部門對此無所適從或只從一而終，導(dǎo)致處罰過輕，不利于監(jiān)管。

三、會計信息不實的行政法律規(guī)制的完善

為加強(qiáng)會計信息不實的監(jiān)管，保證會計信息使用者或相關(guān)利益者的權(quán)益，維護(hù)經(jīng)濟(jì)社會信用的穩(wěn)定，防止非重要性、重要性信息累積病變，針對現(xiàn)行會計法律法規(guī)的缺陷，提出完善對策如下：

1.擴(kuò)大行政處分規(guī)制的對象。由于會計信息提供者是法律擬制主體，不屬于自然人，不適用職務(wù)類處分；對于其中的非國家工作人員往往是為本組織服務(wù)，管理層一般不會采取降級、開除等措施，但是，應(yīng)當(dāng)在會計法律法規(guī)中規(guī)定對商主體、商主體的非國家工作人員強(qiáng)制執(zhí)行行政處分規(guī)制，具體由會計信息質(zhì)量監(jiān)管部門實施，并做出處理記錄，作為商主體和非公有企業(yè)及其相關(guān)人員的誠信等級基礎(chǔ)。

2.增加談話提醒制度。一個信息提供者提供信息不實的程度可能很小，比如占資產(chǎn)總額的千分之一或萬分之一，但是他已經(jīng)做出虛假信息的提供，如果不及時提醒他，會導(dǎo)致更大的累計信息不實，因為有很多越來越聰明的商主體及個人，采取每年的額度在允許的錯誤范圍內(nèi)提供操作，但如果五年或十年他將達(dá)到一個千分之五或十，甚至更大的錯誤程度。這個比例雖然很小，但是如果商主體的資產(chǎn)總額高達(dá)百億元，我們計算一下五年的錯誤高達(dá)五千萬元。安能源事件就是很好的例證。

3.擴(kuò)大通報的范圍方式。會計信息不實的通報應(yīng)采取官方網(wǎng)站、指定期刊報紙上公開通報，不應(yīng)是內(nèi)部通報。俗話說：樹活一張皮，人活一張臉。通過公開通報，讓其他人覺得自己應(yīng)該注意自己的信息真實性，公布就是讓相關(guān)利益主體知道，不愿與其交易，使其融資、交易更加困難，由此可以增加輿論監(jiān)督和社會監(jiān)督的作用。

4.增加限制或禁止晉升專業(yè)技術(shù)職務(wù)規(guī)定。會計信息不實往往由會計人員具體完成，即使是受指使。因此，對提供不實會計信息的人員，除了吊銷會計從業(yè)人員資格和國家工作人員受到行政處分外，還應(yīng)規(guī)定限制或禁止晉升會計專業(yè)技術(shù)職務(wù)，因為，如果提供不實會計信息不足以受到吊銷會計從業(yè)人員資格和國家工作人員的行政處分的，應(yīng)該對其有所監(jiān)管，可以規(guī)定需要十年之后才能晉升會計專業(yè)技術(shù)職務(wù)，或禁止終生晉升會計專業(yè)技術(shù)職務(wù)。

5.規(guī)定責(zé)任承擔(dān)的會計信息不實標(biāo)準(zhǔn)。從提供會計信息不實應(yīng)承擔(dān)的行政責(zé)任，由輕到重，各個責(zé)任的標(biāo)準(zhǔn)如何掌握，法律法規(guī)沒有明確規(guī)定，監(jiān)管部門的靈活度大，標(biāo)準(zhǔn)缺乏統(tǒng)一，如：罰款是在何種程度上應(yīng)受到的懲罰。為減少這種模糊性隨意性，應(yīng)當(dāng)規(guī)定商主體會計信息不實的程度，比例的多少作為責(zé)任承擔(dān)的標(biāo)準(zhǔn)。由此可以減少監(jiān)管過程中的腐敗，增強(qiáng)監(jiān)管效果。

6.統(tǒng)一會計信息報告體系與質(zhì)量監(jiān)管。如稅務(wù)機(jī)關(guān)在查稅過程中發(fā)現(xiàn)的會計信息不實，應(yīng)當(dāng)將信息提供給財政部門，為財政部門對會計信息質(zhì)量的監(jiān)管提供基礎(chǔ)。為減少檢查成本，可以將會計信息的檢查統(tǒng)一到一個或兩個關(guān)鍵部門，或統(tǒng)一委托會計師事務(wù)所檢查，實現(xiàn)信息共享。這個過程中，當(dāng)然會涉及到不同部門的不同信息要求，但是，可以通過修改會計報告體系，將各部門和其他利益相關(guān)者的信息要求做出協(xié)調(diào)匯總、統(tǒng)一報告，從而減少監(jiān)管成本。涉及的責(zé)任問題，也一并統(tǒng)一規(guī)定。

7.建立會計信息的等級評價公示制度。為提升經(jīng)濟(jì)社會信用體系的可信性，提高會計信息質(zhì)量，必須建立實施等級評價公示制度。商主體一旦提供會計信息，會計信息質(zhì)量監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)進(jìn)行等級評價，按照相關(guān)等級指標(biāo)進(jìn)行對應(yīng)檢查，將檢查的商主體會計信息等級公布于部門的網(wǎng)站上和指定的媒體上。等級評價檢查可以由會計信息質(zhì)量監(jiān)管部門，也可以委托會計師事務(wù)所實施。具體的等級評價標(biāo)準(zhǔn)可以按如下如規(guī)定：不實信息達(dá)到商主體資產(chǎn)總額的2%以下（包含本數(shù)，下同）為A級；2-5%的為B級；5-7%為C級；7-10%為D級；10%以上為E級。

8.規(guī)定實施兩種及以上一般會計違法行為的處理規(guī)制做如此規(guī)定是為了防止會計信息提供者從不同層面同時實施一般會計違法，防止同時形成會計信息累積病變，對此應(yīng)加重處罰，保證行政執(zhí)法部門有執(zhí)法依據(jù)，有效防止會計信息不實帶來的經(jīng)濟(jì)社會信用體系和經(jīng)濟(jì)鏈條變動。

綜上所述，會計信息是經(jīng)濟(jì)社會信用體系的重要組成，對會計信息不實的行政法律規(guī)制有助于經(jīng)濟(jì)社會信用體系的構(gòu)建，有助于經(jīng)濟(jì)交易安全。雖然會計信息不實的行政法律規(guī)制不是提高會計信息質(zhì)量和構(gòu)建經(jīng)濟(jì)社會信用體系的唯一途徑，但是會計信息不實的行政法律規(guī)制卻是一個有效防止信息累積病變的選擇。它需要與刑事規(guī)制、民事規(guī)制、經(jīng)濟(jì)法規(guī)制一同構(gòu)成一個完整的規(guī)制體系，才能根本防范商主體會計信息不實，保證會計信息的可靠、有用、合法、公允。

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