企業(yè)年金稅收政策的目標(biāo)及其實現(xiàn)途徑

摘要：文章分析認(rèn)為企業(yè)年金稅收政策在企業(yè)年金的繳費、投資及受領(lǐng)環(huán)節(jié)所要實現(xiàn)的目標(biāo)和側(cè)重點并不完全相同，分別為效率優(yōu)先兼顧公平、側(cè)重于效率、側(cè)重于公平。我國目前缺乏全國統(tǒng)一、完整的企業(yè)年金稅收政策，導(dǎo)致我國企業(yè)年金發(fā)展的低效和不公。為促進(jìn)我國企業(yè)年金的發(fā)展并避免發(fā)展過程中可能出現(xiàn)的不公，文章建議在全面考慮企業(yè)年金不同環(huán)節(jié)稅收政策目標(biāo)的前提下，采取相應(yīng)措施和方法予以完善。

關(guān)鍵詞：企業(yè)年金；稅收政策；效率；公平

本文首先對企業(yè)年金稅收政策應(yīng)實現(xiàn)的目標(biāo)進(jìn)行分析。為建立企業(yè)年金稅收政策理清思路；其次，對我國企業(yè)年金稅收政策的現(xiàn)狀及存在的問題進(jìn)行剖析；最后。提出建立和完善我國企業(yè)年金稅收政策的設(shè)想和建議。

一、企業(yè)年金不同環(huán)節(jié)稅收政策的目標(biāo)定位和分析

國務(wù)院于2000年頒布《關(guān)于完善城鎮(zhèn)社會保障體系的試點方案》明確企業(yè)年金采用個人賬戶式管理，實行市場化管理運營。在市場化運作模式下，企業(yè)年金通常需要經(jīng)歷三個關(guān)鍵環(huán)節(jié)：繳費、投資和受領(lǐng)，企業(yè)年金稅收政策相應(yīng)地也體現(xiàn)在這三個環(huán)節(jié)中，各環(huán)節(jié)稅收政策所要實現(xiàn)的目標(biāo)及其側(cè)重點并不完全相同。

1、繳費環(huán)節(jié)的稅收政策目標(biāo)：效率優(yōu)先、兼顧公平。繳費環(huán)節(jié)是企業(yè)年金建立的起始環(huán)節(jié)，是企業(yè)年金制度能否順利推行的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，因此。該環(huán)節(jié)的稅收政策就是要發(fā)揮鼓勵企業(yè)和個人建立企業(yè)年金計劃積極性的作用。當(dāng)一國將企業(yè)年金發(fā)展路徑定位為“自愿”的情況下，發(fā)揮稅收政策的激勵作用尤為重要。稅收政策的激勵作用的發(fā)揮通常是通過給予相關(guān)主體適當(dāng)稅收優(yōu)惠的方式來實現(xiàn)的。由于企業(yè)年金通常由企業(yè)繳費和個人繳費兩部分構(gòu)成，因而該環(huán)節(jié)的稅收優(yōu)惠政策主要表現(xiàn)在以下三方面：(1)是否準(zhǔn)予企業(yè)繳費在企業(yè)所得稅前扣除以及扣除比率的高低：(2)個人繳費是否允許從個人應(yīng)納稅所得額中扣除：(3)企業(yè)繳費計入個人賬戶的部分是否計入個人應(yīng)納稅所得額。上述三方面稅收優(yōu)惠政策設(shè)計是否合理、是否具有充分的激勵性將直接影響到企業(yè)和員工建立企業(yè)年金計劃的積極性，這直接體現(xiàn)為企業(yè)年金稅收政策的效率優(yōu)先目標(biāo)。

同時。由于企業(yè)年金作為一項補(bǔ)充養(yǎng)老保險，實質(zhì)上是員工獲得的遞延收入，為了防止“富者更富、貧者更貧”現(xiàn)象的發(fā)生。必須發(fā)揮稅收政策的調(diào)節(jié)作用。促進(jìn)收入分配的公平性。就企業(yè)年金繳費環(huán)節(jié)而言。常采用以下方法實現(xiàn)稅收政策的公平性目標(biāo)，如對企業(yè)年金計劃方案參保覆蓋率的最低限制規(guī)定、企業(yè)年金繳費的非歧視性審查、稅前扣除的最高比例及額度的規(guī)定等。

當(dāng)企業(yè)年金制度的建立成為一國多支柱養(yǎng)老保障體系必不可少的重要支柱之一時，企業(yè)年金稅收政策的公平性目標(biāo)與效率目標(biāo)同等重要，即既要通過稅收政策大力鼓勵企業(yè)盡可能多、盡可能廣地建立企業(yè)年金計劃，又要防止在建立企業(yè)年金計劃過程中可能出現(xiàn)的貧富分化的加劇。否則有違企業(yè)年金制度建立的最終目標(biāo)。影響社會的和諧發(fā)展。

2、投資環(huán)節(jié)的稅收政策目標(biāo)：側(cè)重于效率。企業(yè)年金基金的投資，就是指要通過市場化運營和管理實現(xiàn)企業(yè)年金基金的保值和增值。各國大多希冀通過企業(yè)年金的市場化運行能在一定程度上緩解通貨膨脹和工資增長的壓力和風(fēng)險，最大限度地維護(hù)企業(yè)年金受益人的利益，因而該環(huán)節(jié)稅收政策的目標(biāo)應(yīng)側(cè)重于效率目標(biāo)。為了發(fā)揮該環(huán)節(jié)稅收政策的效率目標(biāo)，一般應(yīng)對企業(yè)年金投資增值部分(即直接歸屬于受益人部分)實行低稅或免稅。

3、受領(lǐng)環(huán)節(jié)的稅收政策目標(biāo)：側(cè)重于公平。企業(yè)年金就其實質(zhì)而言是企業(yè)給予員工的長期性遞延收入，既包括企業(yè)繳費形成的遞延收入，也包括員工自己繳費形成的延遲消費收入。在受領(lǐng)環(huán)節(jié)主要涉及個人所得稅，該稅主要功能在于調(diào)節(jié)收入、增進(jìn)收入分配的公平性。超額累進(jìn)稅被認(rèn)為是實現(xiàn)收入分配調(diào)節(jié)目標(biāo)最常用的有效手段，與企業(yè)年金有關(guān)的個人所得稅應(yīng)在我國現(xiàn)行個人所得稅法的基礎(chǔ)上進(jìn)一步簡化。使之能適用于企業(yè)年金受領(lǐng)環(huán)節(jié)。此外，為了防止企業(yè)年金被受益人提前領(lǐng)取，減弱企業(yè)年金制度建立的功能，企業(yè)年金稅收政策應(yīng)明確企業(yè)年金可以領(lǐng)取的繳費年限最低限，并設(shè)定提前受領(lǐng)企業(yè)年金的高比例個人所得稅率，這樣可通過稅收政策自動達(dá)到限制企業(yè)年金被提前領(lǐng)取的目的。綜上所述，企業(yè)年金各環(huán)節(jié)涉及稅種及稅收政策目標(biāo)可概括如表1。

二、我國企業(yè)年金稅收制度的現(xiàn)狀及存在的問題

1、我國企業(yè)年金稅收制度的現(xiàn)狀。

(1)繳費環(huán)節(jié)稅收政策的現(xiàn)狀。我國自1991年首次明確建立多支柱養(yǎng)老保險體系以來，直到2000年國務(wù)院才明確企業(yè)繳費在工資總額4％以內(nèi)的部分，可以從成本列支。2008年財政部相關(guān)文件規(guī)定“補(bǔ)充養(yǎng)老保險的企業(yè)繳費總額在工資總額4％以內(nèi)的部分，從成本(費用)中列支”。而勞動與社會保障部頒布《企業(yè)年金試行辦法》中明確規(guī)定“企業(yè)繳費每年不超過本企業(yè)上年度職工工資總額的十二分之一(8.33％)”，從上述財稅部門的相關(guān)規(guī)定可知，這其實是“孤掌難鳴”的規(guī)定。而在現(xiàn)實中，各省關(guān)于企業(yè)年金的稅收優(yōu)惠政策大多處于“各自為政”狀態(tài)，各省采用的扣除率有4％、5％、4％～6％、8.33％、12.5％。

企業(yè)繳費計入個人賬戶部分是否應(yīng)作為個人納稅所得尚沒有明確規(guī)定，現(xiàn)實中均按照國家稅務(wù)總局規(guī)定：對單位用工效掛鉤結(jié)余工資等，以現(xiàn)金形式發(fā)放給在職職工及離退休人員，作為補(bǔ)充養(yǎng)老金的，職工取得該筆所得應(yīng)按照“工資、薪金所得”應(yīng)稅項目計算繳納個人所得稅。至于個人繳費是否免征個人所得稅以及繳費在多大的比例內(nèi)可以享受免征個人所得稅的優(yōu)惠，均沒有明確規(guī)定。

(2)投資環(huán)節(jié)稅收政策的現(xiàn)狀。盡管《企業(yè)年金基金管理試行辦法》已于2004年頒布，但到目前為止我國還沒有專門出臺與企業(yè)年金基金投資相關(guān)的稅收政策。在實際工作中。大多套用現(xiàn)行證券市場相關(guān)稅法。企業(yè)年金基金若不投資于國債。其所得都不能免稅。盡管目前我國尚不征收資本利得稅，但這并非專門針對企業(yè)年金投資環(huán)節(jié)的稅惠政策，其可能會隨著證券市場稅收政策的調(diào)整而起征。

(3)受領(lǐng)環(huán)節(jié)稅收政策的現(xiàn)狀。員工在退休后領(lǐng)取的企業(yè)年金是否要繳納個人所得稅、按什么標(biāo)準(zhǔn)繳納個人所得稅目前均無明確規(guī)定。此外，對提前受領(lǐng)或不同領(lǐng)取方式均缺乏相應(yīng)的稅收政策的限制性規(guī)定。甚至《企業(yè)年金試行辦法》規(guī)定“職工在達(dá)到國家規(guī)定的退休年齡時?？梢詮谋救似髽I(yè)年金個人賬戶中一次領(lǐng)取企業(yè)年金”。本文認(rèn)為。這有違建立企業(yè)年金制度的初衷，因而，應(yīng)通過受領(lǐng)環(huán)節(jié)的稅收政策對其進(jìn)行限制，即對于一次性領(lǐng)取和分期領(lǐng)取應(yīng)實行差別化稅收政策予以調(diào)節(jié)。

2、我國現(xiàn)行企業(yè)年金稅收政策存在的問題及其分析。綜合我國企業(yè)年金稅收政策的上述現(xiàn)狀，本文分析認(rèn)為其存在以下方面的不足：

首先，缺乏全國統(tǒng)一的稅收政策。目前在實踐所采用的稅收政策大多分散在各部委、地方政府頒布的相關(guān)政策、文件中，這不僅使得企業(yè)年金稅收政策的法律層次不

高、權(quán)威性不夠。且各地允許在稅前扣除的企業(yè)繳費比例也存在較大差異，甚至有研究指出“不能無視地區(qū)差異，應(yīng)該允許一些經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)的稅收優(yōu)惠在4％的基礎(chǔ)上上浮幾個百分點”。本文認(rèn)為這有損企業(yè)年金建立的公平性。在制度源頭上加劇地區(qū)間經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不公平，最終影響制度效率的實現(xiàn)。對于經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)而言，無論是從緩解基本養(yǎng)老保險支付的壓力，還是從吸引人才的戰(zhàn)略角度來考慮，其建立企業(yè)年金的緊迫性均不如經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)，而且作為建立企業(yè)年金基數(shù)的工資總額也已經(jīng)體現(xiàn)了地區(qū)差異。

其次，稅收優(yōu)惠政策涵蓋環(huán)節(jié)單一，激勵作用發(fā)揮不充分。從上述分析可知，我國現(xiàn)行稅收優(yōu)惠僅限于繳費環(huán)節(jié)，且僅對企業(yè)繳費部分規(guī)定了相應(yīng)的稅前扣除優(yōu)惠，而對個人繳費及企業(yè)年金的投資環(huán)節(jié)、受領(lǐng)環(huán)節(jié)均未明確專門的稅收優(yōu)惠政策。投資環(huán)節(jié)稅收政策的缺失可能與我國企業(yè)年金的市場化運行起步較遲有一定關(guān)系，但隨著企業(yè)年金市場化運行的明確推行，迫切需要彌補(bǔ)該環(huán)節(jié)的空缺?，F(xiàn)實中，企業(yè)繳費部分均要求納入計交月份的個人所得，個人繳費部分也未予免稅。“延遲消費，并未延遲納稅”。員工普遍認(rèn)為“與其在不確定的將來獲得這部分收入，還不如現(xiàn)在拿來得實在”。這正是現(xiàn)實中員工對建立企業(yè)年金計劃積極性普遍不高的直接原因之一。

第三，稅收優(yōu)惠比例過低，難以發(fā)揮激勵作用。財政部與國家稅務(wù)總局于2009年6月《關(guān)于補(bǔ)充保險有關(guān)企業(yè)所得稅問題的通知》規(guī)定：企業(yè)年金企業(yè)繳費部分可按不超過職工工資總額5％的標(biāo)準(zhǔn)在企業(yè)所得稅前扣除，并可追溯自2008年1月1日起執(zhí)行。雖比原來高了1％，但與勞社部8.33％相比仍偏低。也低于部分省市現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)。有研究者測算，要使企業(yè)年金替代率達(dá)到20％的改革目標(biāo)。稅收優(yōu)惠比例應(yīng)至少提高到9％左右。我國稅收優(yōu)惠比例與西方發(fā)達(dá)國家大多在15％～25％左右相比明顯偏低，上述新政似乎與我國正在積極倡導(dǎo)建立企業(yè)年金制度的大方向相悖，無疑會打消一些正在籌辦建立企業(yè)年金計劃企業(yè)的積極性。

第四，缺乏對享受企業(yè)年金稅收優(yōu)惠的限制條件及審查制度，加劇收入分配的不公?，F(xiàn)行稅收政策在給予企業(yè)繳費稅收優(yōu)惠時，幾乎都沒有明確限制性條件與審查制度。如對企業(yè)建立的企業(yè)年金計劃覆蓋面沒有規(guī)定最低限、沒有規(guī)定可在稅前扣除的企業(yè)每年為每個個人賬戶繳費金額的最高限額、缺乏對企業(yè)年金計劃是否存在歧視性繳費的審查等。這可能會導(dǎo)致諸多不良后果：效益好的企業(yè)可以通過建立高額企業(yè)年金達(dá)到避稅目的：企業(yè)年金可能會成為少數(shù)高管變相加薪或謀取私利的便利手段。

第五。對建立企業(yè)年金的效率和公平之間的關(guān)系存在模糊認(rèn)識。一些地方將企業(yè)年金看作是吸引人才和激勵人才的手段，并在相關(guān)文件中明確“對勞動模范、有突出貢獻(xiàn)的人員、經(jīng)營管理人員、專業(yè)技術(shù)人員、高技能人員適當(dāng)傾斜”，但究竟如何傾斜、與之相關(guān)的稅收政策如何卻都缺乏可操作性的制度。殊不知，目前公司繳費均以員工本人工資為基數(shù)。而工資已經(jīng)反映了服務(wù)年限、職級、崗位、貢獻(xiàn)等要素，以各人的工資為基數(shù)用相同的比例進(jìn)行企業(yè)繳費事實上是在公平的基礎(chǔ)上體現(xiàn)了效率優(yōu)先，切不可為了“效率”隨意破壞制度的嚴(yán)肅性和嚴(yán)謹(jǐn)性，進(jìn)而違背企業(yè)年金稅收政策的公平性目標(biāo)。

三、建立和完善我國企業(yè)年金稅收政策的建議

第一，建立全國統(tǒng)一的企業(yè)年金稅收法律規(guī)范。建立全國“統(tǒng)一”的企業(yè)年金稅收法律規(guī)范，一是要提高稅收政策的法律層次和權(quán)威性。避免稅收政策各地參差不一、跨地區(qū)執(zhí)行的行政低效：二是為了防止各地稅惠政策“各自為政”可能加劇的地區(qū)間分配不公。發(fā)揮稅收優(yōu)惠政策的激勵作用。一定要以統(tǒng)一的稅惠政策為前提。就我國地區(qū)間經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡的現(xiàn)實。若要發(fā)揮稅收政策的激勵作用，可以考慮予以經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)較高的稅收優(yōu)惠比例，而非相反，經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)超比例建立的企業(yè)年金可作納稅調(diào)整。

第二，應(yīng)采取徹底的EET稅收優(yōu)惠模式并適當(dāng)提高稅前扣除比例。EET模式就是指分別對企業(yè)年金的繳費環(huán)節(jié)、投資環(huán)節(jié)免稅。對受領(lǐng)環(huán)節(jié)征稅。在15個歐盟成員國中有11個國家采取EET模式，該模式被認(rèn)為是最為科學(xué)合理的一種企業(yè)年金稅收政策模式，也尤其適用于鼓勵發(fā)展企業(yè)年金的國家。前文分析指出我國現(xiàn)行扣除率既難以激發(fā)企業(yè)和員工建立年金計劃的積極性，也難以達(dá)到20％的目標(biāo)替代率。因此，我國應(yīng)適當(dāng)提高企業(yè)繳費的稅前扣除率。同時為了防止貧富兩極分化。本文認(rèn)為對企業(yè)繳費及個人繳費納入個人應(yīng)納稅所得額的均可適當(dāng)采用超額累進(jìn)稅率對收入分配進(jìn)行調(diào)節(jié)，在現(xiàn)行個稅超額累進(jìn)稅率基礎(chǔ)上適當(dāng)提高起征點和簡化累進(jìn)級次。

第三，嚴(yán)格稅收優(yōu)惠的資格審查及稅前扣除比例的限制，形成嚴(yán)密、完整的稅收政策。所謂“完整”的稅收政策不僅應(yīng)涵蓋企業(yè)年金上述各環(huán)節(jié)，還包括享受稅收優(yōu)惠應(yīng)進(jìn)行的各種限制條件和資格審查等稅收制度內(nèi)容，及違背時相應(yīng)的懲治條款。發(fā)達(dá)國家企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策的實施都伴隨有嚴(yán)格的資質(zhì)條件審查，如對企業(yè)年金計劃的最低覆蓋率、企業(yè)為每個個人賬戶繳費的最高額、企業(yè)年金計劃建立的非歧視性、企業(yè)年金計劃繳費的持續(xù)性、受領(lǐng)條件等方面的審查。

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基金項目：國家社科基金項目(08BJY023)；江蘇省高校哲學(xué)社科基金項目(085JB630030)

作者簡介：繆艷娟，南京大學(xué)管理學(xué)博士，揚州大學(xué)管理學(xué)院副教授、碩士生導(dǎo)師。

收稿日期：2009-10-02。